I SA/Łd 568/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi F. R. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 11 lipca 2024 r. nr 368000-COP[1].4103.144.2023.33 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2017 r. oddala skargę. I SA/Łd 568/24 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia 11 lipca 2024 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi (dalej także: NŁUCS) utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 3 listopada 2022 r., określającą wobec F. R. (dalej także: Strona lub Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2017 roku. Wobec Strony przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 r., która została zakończona doręczeniem pełnomocnikowi Strony w dniu 31 marca 2022 r. wyniku kontroli nr [...] zawierającego informacje o stwierdzonych nieprawidłowościach. Strona nie skorzystała z prawa określonego w art. 82 ust. 3 ustawy o KAS i w art. 165b § 1 O.p., tj. z prawa pokontrolnego skorygowania (złożenia) rozliczeń, w następstwie czego zakończona kontrola celno-skarbowa w przedmiotowej sprawie przekształcona została w postępowanie podatkowe. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wydał w dniu 24 listopada 2022 r. decyzję, którą określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: I kwartał 2017 r. w wysokości 16.080 zł, II kwartał 2017 r. w wysokości 1.265 zł, III kwartał 2017 r. w wysokości 19.771 zł oraz IV kwartał 2017 r. w wysokości 27.683 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał m.in., że w wyniku analizy zapisów z pamięci fiskalnej kasy ustalono, że w czerwcu 2017 r. w łącznym raporcie okresowym sporządzonym za okres od 1.06.2017 r. do 27.06.2017 r. wykazano kwoty: wartość netto 8.473,19 zł, podatek VAT 1.948,81 zł, wartość brutto 10.422,00 zł. Wartości te wykazane zostały w ewidencji VAT sprzedaży za II kwartał 2017 r. i w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2017 r. Organ I instancji ustalił, że 28.06.2017 r. i 30.06.2017 r. wystawione zostały paragony fiskalne: nr 002300 z 28.06.2017 r., wartość brutto 660,00 zł, podatek VAT 123,41 zł, nr 002301 z 28.06.2017 r., wartość brutto 225,00 zł, podatek VAT 42,07 zł, nr 002302 z 30.06.2017 r., wartość brutto 98,00 zł, podatek VAT 18,33 zł. Wartość sprzedaży udokumentowanej wyżej wymienionymi paragonami fiskalnymi nie została wykazana w ewidencji VAT sprzedaży za II kwartał 2017 r. Łączna wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży udokumentowanej wymienionymi paragonami fiskalnymi stanowi: wartość netto 799,19 zł, podatek VAT 183,81 zł, wartość brutto 983,00 zł. Zdaniem organu podatkowego I instancji wartość sprzedaży udokumentowanej wymienionymi paragonami fiskalnymi winna zostać ujęta w ewidencji sprzedaży za czerwiec 2017 r. i wykazana w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2017 r. Ustalono, że Skarżący w ewidencji VAT sprzedaży za III kwartał 2017 r. wykazał: w pozycji 9 fakturę nr [...] z 30.08.2017 r., wartość netto 720,00 zł, podatek VAT 165,60 zł, wartość brutto 885,60 zł wystawioną na rzecz A Butik K. K., ul. [...] , [...] L.; w pozycji 13 fakturę nr [...] z 31.08.2017 r., wartość netto 670,00 zł, podatek VAT 154,10 zł, wartość brutto 824,10 zł, wystawioną na rzecz P.P.H.U."B" Sp. j., P. 22, [...] C.. Zdaniem organu I instancji brak było wymienionych faktur w pobranej do badania dokumentacji Strony, zaś wartość netto i podatek VAT należny wynikające z powyższych zapisów w ewidencji sprzedaży została uwzględniona w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2017 r. Na skutek przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ podatkowy I instancji uznał, że ujęcie ww. faktur III kwartale 2017 r. jest wynikiem błędu, a kwoty sprzedaży netto i podatku należnego z nich wynikające nie powinny być wykazane w deklaracji VAT-7K za ten okres. NŁUCS ustalił, że w pobranej do badania dokumentacji Strony znajduje się faktura nr [...] z 20.09.2017 r. wystawiona na rzecz C, [...] Z., [...] 12, tytułem "sweter 2 szt.", wartość netto 178,00 zł, podatek VAT 40,94 zł, wartość brutto 218,94 zł. Na fakturze brak jest informacji o sposobie zapłaty. Wartości wynikających z ww. faktury nie wykazano w ewidencji VAT sprzedaży za III kwartał 2017 r., jak również w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2017 r. Na skutek przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ podatkowy I instancji uznał, że powinien wykazać w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2017 r. i ująć w ewidencji VAT sprzedaży wartości wynikające z faktury nr [...] z 20.09.2017 r. W wyniku analizy zapisów z pamięci fiskalnej kasy ustalono, że za lipiec 2017 r. nie sporządzono łącznego raportu okresowego pomimo, że na kasie fiskalnej zaewidencjonowano transakcje sprzedaży udokumentowane 32 paragonami fiskalnymi. Wartość sprzedaży udokumentowanej wymienionymi paragonami fiskalnymi nie została wykazana w ewidencji VAT sprzedaży za III kwartał 2017 r. i w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2017 r. W łącznym raporcie okresowym za okres 4.07-30.07.2017r. wykazano kwoty: wartość brutto 3.412,00 zł, podatek VAT 638,01 zł, wartość netto 2.773,99 zł, w tym: - łączna wartość niezaewidencjonowanego obrotu udokumentowanego paragonami fiskalnymi wystawionymi w lipcu 2017 r. stanowi: wartość netto 1.974,80 zł, podatek VAT 454,20 zł, wartość brutto 2.429,00 zł, - wartość paragonów wystawionych w okresie 28.06. - 30.06.2017 r., o których mowa w pkt 1 niniejszej decyzji, stanowi: wartość netto 799,19 zł, podatek VAT 183,81 zł, wartość brutto 983,00 zł. Zdaniem organu podatkowego I instancji z uwagi na treść przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej także: ustawa o VAT) obowiązek podatkowy dla ww. transakcji powstał w III kwartale 2017 r. Skarżący poprzez realizowanie sprzedaży wysyłkowej odzieży za pośrednictwem firmy kurierskiej działającej na terenie C. H. D w R., tj. F.P. E P. W. oraz F M. G. nie zaewidencjonował obrotu ze sprzedaży używając nicków: [...], [...], [...] na łączną kwotę brutto 292.332 zł (w tym podatek VAT wg. stawki 23%), - czym zdaniem organu I instancji naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1, art. 5 ust. 1 i art. 19a ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji. NŁUCS, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia 11 lipca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. Organ odwoławczy na wstępie wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia określonych w niej zobowiązań. W całości podzielił również ustalenia dotyczące niezaewidencjonowania w okresie od I do IV kwartału 2017 r. sprzedaży na łączną kwotę 292.332 zł. Zdaniem organu odwoławczego, przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy organ podatkowy pierwszej instancji podjął w sprawie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dołożył należytej staranności i przeprowadził postępowanie w sposób rzetelny, zgodny z zasadą prawdy obiektywnej. Jak wskazano w przedmiotowej decyzji, dokonano przesłuchań w charakterze świadka osób związanych z transportem przesyłek kurierskich jak również osób zatrudnionych w firmie Strony G - czyli bezpośrednio związanych z wysyłką i odbiorem paczek. W ocenie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi, wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów, przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy, odpowiadający postawionym przed organami podatkowymi zasadom. W konsekwencji powyższego, w związku z przedstawionym stanem faktycznym i jego oceną prawną oraz niezasadnością odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu I instancji. Skargę od powyższej decyzji wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Strona, zarzucając jej: 1. Naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez a) dokonanie ustaleń faktycznych w sprawie w przedmiocie wielkości niezaewidencjonowanej przez skarżącego sprzedaży za pośrednictwem firmy E na podstawie wykazu przesyłek sporządzonego w wersji elektronicznej (płyta CD-R plikiem excela) bez weryfikacji z dokumentami źródłowymi, czy wykaz został sporządzony zgodnie z nimi oraz pomimo tego, że dokumenty KW sporządzone przez pośrednika (E) za 2017 roku uległy zniszczeniu; b) oparcie ustaleń dotyczących wielkości sprzedaży realizowanej przez skarżącego za pośrednictwem firmy E w 2017 roku na podstawie "analogii" z dokumentami wystawionymi przez firmę E w kwietniu i maju 2018 roku w sytuacji, gdy organ nie dysponował żadnymi dokumentami pochodzącymi z firmy E dotyczącymi 2017 roku. 2. Naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w sprawie w przedmiocie wielkości niezaewidencjonowanej przez skarżącego sprzedaży poprzez dowolne przypisanie skarżącemu całości sprzedaży wysyłkowej dokonanej za pośrednictwem E oraz F przy posłużeniu się nickami; [...], [...], [...], pomimo tego. że: a) wartość towaru w paczkach (wysyłki powiązano ze skarżącym wskazanymi wyżej nickami nie zawsze była zgodna z wartością faktur lub paragonów wystawionych i zaewidencjonowanych przez podatnika, b) z żadnego dowodu nie wynika, aby w 2017 roku skarżący używał nicków [...], [...], [...] [...] przy korzystaniu z usług którejkolwiek z firm spedycyjnych; c) z zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu karnym prowadzonym przed Sądem Rejonowym dla Ł.-Ś. w Ł., [...] Wydział Karny ([...]) wynika, że pracownicy firm kurierskich nigdy nie weryfikowali danych nadawcy, nigdy nie weryfikowali danych osoby odbierającej środki pieniężne za paczkę pobraniową, zaś podstawą odebrania środków pieniężnych stawiła wyłącznie etykieta, którą otrzymywał nadawca przy wysłaniu paczki (nie nick), a ponadto żaden z przesłuchanych świadków (pracowników firmy przewozowej) nie zna skarżącego, ani nie kojarzy nazwy jego firmy; e) pozostali świadkowie przesłuchani w postępowaniu karnym prowadzonym przed Sądem Rejonowym dla Ł.-Ś. w Ł., [...] Wydział Karny ([...]) zaprzeczyli dokonywaniu w 2017 roku jakichkolwiek transakcji ze skarżącym; f) podpisy figurujące na dokumentach KW zostały uznane za złożone przez pracowników Skarżącego lub przez samego Skarżącego pomimo braku weryfikacji grafologicznej. 3. Naruszenie art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych o przesłuchanie w charakterze świadków osób, które miały być odbiorcami paczek, jakie zdaniem organu miały zostać nadane przez skarżącego, w sytuacji gdy: a) przedmiotem dowodu miały być okoliczności istotne dla sprawy, tj. wskazani świadkowie zostali zgłoszeni celem wykazania, że pomimo opisania ich w wykazie przesyłek jako osób dokonujących nabycia towarów od skarżącego, nie dokonywali w 2017 roku żadnych transakcji ze Skarżącym, b) z zeznań złożonych przez tych świadków w postępowaniu karnym prowadzonym przed Sądem Rejonowym dla Ł.-Ś. w Ł., [...] Wydział Karny ([...]) wynika, że nie dokonywali w 2017 roku zakupów od skarżącego; 4. Naruszenie art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zeznań świadka M. K. i uznanie ich za kluczowe w niniejszym postępowaniu, w sytuacji, gdy zeznania te nie odnoszą się w żaden skonkretyzowany sposób do Skarżącego, przy jednoczesnym zaniechaniu dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka w niniejszym postępowaniu z umożliwieniem zadania świadkowi pytań mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. 5. Naruszenie art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, tj. zeznań świadków R. B., T. L., M. P., K. K., M. G. oraz D. C. i pominięcie wskazanych przez tych świadków istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia, a związanych z brakiem weryfikowania prawdziwości danych podanych przez nadawców paczki na etykiecie, braku możliwości dodzwonienia się na numer podany na etykiecie, a także wypłaty gotówki w kasie za paczkę pobraniową wyłącznie na podstawie etykiety nadania, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych w sprawie w zakresie przypisania skarżącemu nadania paczek i otrzymania za nie zapłaty. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia z 3 listopada 2022 r. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na przedmiotowa skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267)., stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z późn. zm., dalej także: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W pierwszej kolejności należy zgodzić się z organem, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za I, II, III i IV kwartał 2017 roku. Jak wynika bowiem z akt sprawy w dniu 30 września 2022 r. wszczęto postanowieniem wydanym na podstawie art. 303 kpk w zw. z art. 305 § 1 kpk, art. 325a kpk oraz art. 325e § 1 kpk w zw. z art.113 § 1 kks dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w Łodzi w okresie od stycznia 2017 r. do 25 stycznia 2018 r. działając w krótkich odstępach czasu i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, podano nieprawdę w deklaracjach VAT-7K za okresy rozliczeniowe kwartalne: I, II, III, IV kwartał 2017 r., złożonych przez F. R., właściciela "G" F. R., podatnika podatków od towarów i usług, Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty, poprzez zadeklarowanie przychodu i podatku należnego w zaniżonej wysokości, na skutek nierzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. ww. firmy, polegającego na niezaewidencjonowaniu w ww. rejestrach wszystkich transakcji dotyczących sprzedaży odzieży, przez co podatek od towarów i usług za okresy rozliczeniowe kwartalne: I, II, III, IV kwartał 2017 r., został, narażony na uszczuplenie w łącznej kwocie 55.024,00 zł, stanowiącej małą wartość, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks oraz w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. Dochodzenie o sygn. akt [...] zakończyło się sporządzeniem aktu oskarżenia przeciwko F. R. i na moment wydania zaskarżonej decyzji było rozpatrywane na etapie sądowym za sygn. akt [...] przed Sądem Rejonowym dla Ł. – Ś. w Ł. , [...] Wydział Karny. Jednocześnie w aktach sprawy znajduje się zawiadomienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty z 25 października 2022 r., którym pełnomocnik Skarżącego adwokat J. S. został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy: I-IV kwartał 2017 r. (karta nr 116 postępowania podatkowego) Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu 25 października 2022 r. (karta nr 118 postępowania podatkowego). W ocenie Sądu, mając na uwadze uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, na aprobatę zasługuje argumentacja organu odwoławczego, który m.in. przedstawiając chronologię zdarzeń, czynności podejmowanych po wszczęciu dochodzenia trafnie stwierdził, iż w okolicznościach sprawy nie można mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Słusznie zwrócił uwagę organ, że jedyną przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej było uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a jego celem ukaranie sprawcy przestępstwa skarbowego. Organ postępowania przygotowawczego posiadał zatem dane, na podstawie których można było opisać dany czyn oraz podać jego kwalifikację prawną, co uzasadniało wszczęcie w dniu 13 września 2022 r. postępowania karnego skarbowego. Nie wystękuje przy tym sytuacja potrzeby ochrony interesu podatnika, który w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego podejmuje decyzje gospodarcze. To podejmowane przez podatnika działania, mające na celu nieuiszczenie należności podatkowej, doprowadziły do konieczności wszczęcia tak kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, jak i sprawy karnej skarbowej. Na tle okoliczności analizowanej sprawy podatkowej, zgodzić należy się z organami, że wszczęcie omawianego postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przechodząc do kolejnego etapu kontroli w niniejszej sprawie, w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy wyjaśnić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06 - dostępny, jak i inne przywołane w uzasadnieniu, na stronie Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oceniając tak stan faktyczny ustalony przez organy w kontrolowanej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury, na które wskazała strona w skardze. Poddając lekturze akta administracyjne sprawy i wyprowadzone z nich oceny Sąd doszedł do przekonania, że istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności zostały wystarczająco i rzetelnie wyprowadzone w oparciu o zgromadzone dowody, które ocenione zostały w całokształcie okoliczności faktyczno-prawnych sprawy, co z kolei pozwoliło na ukształtowanie pełnego obrazu sprawy. Strona w toku postępowania nie przedłożyła zaś dowodów, które w sposób istotny podważyłyby konkluzje organów. W takim przypadku inicjowanie kolejnych czynności dowodowych, formułowanie nowych wniosków i dążenie do ponownej analizy już przeprowadzonych prowadzi wyłącznie do przedłużenia postępowania. A przy tym sam fakt, iż z tych samych dowodów każda ze stron wyprowadza odmienne wnioski nie świadczy samo w sobie o wadliwości wywodów tego drugiego. NŁUCS co prawda włączył do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie, w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej. Jednak wbrew stanowisku Strony organ przeprowadził w stosunku do podatnika odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy, a skarżący (reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika) w toku postępowania podatkowego miał możliwość zapoznania się z nimi. Przechodząc do meritum podnieść należy, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawidłowości ustaleń organu podatkowego dotyczących realizowanej przez Stronę sprzedaży wysyłkowej odzieży za pośrednictwem: P.H.U. F M. G. oraz F.P. E P. W., działających na terenie C H. D w R., a w konsekwencji niezaewidencjonowania w okresie od I do IV kwartału 2017 r. - posługując się niekarni: [...], [...], [...]- sprzedaży na łączną kwotę brutto 292.332 zł. W sporze tym sąd I instancji w pełni podzielił stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji przyjmujące, że powyższe ustalenia są zgodne z prawem. Przedmiotem prowadzonej przez Skarżącego pod firmą G działalności gospodarczej - była sprzedaż odzieży damskiej. Działalność gospodarcza Strony prowadzona była w punktach: [...] T., u. [...] nr 86, lok. [...] oraz [...] K., ul. [...] , stanowisko handlowe nr [...],[...] aleja, [...] rząd, miejsce [...]. W okresie styczeń - grudzień 2017 r. F. R. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał głównie sprzedaży towarów na terytorium kraju, opodatkowanej stawką 23% oraz wewnątrzwspólnotową dostawą towarów opodatkowaną stawką 0%. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT), zaś rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT sprowadza się do tego, że z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru, co oznacza, że do dostawy towarów dochodzi zawsze gdy następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku dostawy towarów obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z chwilą dokonania tej dostawy. W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania (...), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Stosownie do art. 41. ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 146a pkt 1 tejże ustawy stawka podatku dla ww. dostaw towarów wynosi 23%, bowiem przedmiotem tych dostaw były towary, dla których ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują preferencyjnych stawek podatku lub zwolnienia od podatku. Z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego wykonanie dostawy towaru należy rozumieć jako czynność faktyczną. Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Na podstawie art. art. 109 ust. 3 ustawy o VAT ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że w sytuacji, gdy towar jest wysyłany do nabywcy przez kuriera za pobraniem obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 19 ustawy o VAT, czyli z chwilą wydania towaru przewoźnikowi (kurierowi, operatorowi pocztowemu). Oznacza to, że w sytuacji, gdy towar jest wysyłany przez dostawcę do nabywcy za pośrednictwem przewoźnika (spedytora, kuriera), dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem dostawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Zgodnie z art. 544 § 1 Kodeksu cywilnego jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia, sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju. Ponadto, jak stanowi art. 548 § 1 Kodeksu cywilnego, z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy. Rację ma zatem NŁUCS, który wskazał, że wydanie rzeczy następuje z chwilą powierzenia rzeczy przez sprzedawcę przewoźnikowi z poleceniem dostarczenia rzeczy do miejsca przeznaczenia uzgodnionego wcześniej z kupującym. Z chwilą, w której rzecz została powierzona przewoźnikowi, następuje formalne spełnienie świadczenia przez sprzedawcę, a na kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą. W zaskarżonej decyzji dla dostaw towarów nieudokumentowanych w całości lub w części dokonanych przez Skarżącego za pośrednictwem firm kurierskich .H.U. F M. G. oraz F.P. E P. W., obowiązek podatkowy ustalono zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą dokonania dostawy, zaś za moment dokonania dostawy uznano datę nadania przesyłki wskazaną w listach przewozowych (tj. datę wydania towarów przewoźnikowi - kurierowi). Sąd w pełni podziela ustalenia organu podatkowego, zgodnie z którymi Skarżący w 2017 r. korzystając usług kurierskich firmy F M. G. używał nicka: [...], zaś w przypadku E były to nicki: [...], [...], [...]. Oznaczenia te zostały przypisane Stronie na podstawie: zbieżności wystawionych faktur lub paragonów z przesyłkami z wykazów od firm kurierskich DPD i GLS; podpisów na dokumentach KW, potwierdzonych przez pracowników firmy Skarżącego; czytelnych podpisów pracowników firmy Strony na dokumentach KW; zeznań pracowników firm kurierskich, z których wynika, iż nadawcy paczek posługiwali się nickami; ustalenia, że nick [...] był używany przez Skarżącego także w 2018 r. Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić, że organ podatkowy w sposób prawidłowy ustalił, że Skarżący w 2017 r. nie ewidencjonował sprzedaży posługując się pseudonimami: [...], [...], [...]. Kierując się zasadą prawdy obiektywnej na okoliczność prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej oraz realizowanej sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem firm kurierskich, przesłuchano zarówno pracowników firmy Skarżącego, jak również włączony został do akt sprawy materiał dowodowy, który został zebrany w toku kontroli celno-skarbowych oraz postępowania przygotowawczego o sygn. [...], prowadzonych przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno- Skarbowego w Łodzi wobec firmy F M. G. i wobec firmy E P. W.. Sąd zauważa, że Skarżący nie skorzystał z przysługującego mu prawa i nie stawił na przesłuchania 30 sierpnia 2021 r., a następnie na 9 listopada 2021 r. Znamienny jest fakt, że Skarżący wnioskując o przesłuchanie osób, podnosi argument zasady czynnego udziału w trakcie trwania postępowania podatkowego jednakże sama posiadając najlepszą wiedzę na temat swojej działalności gospodarczej nie wykorzystuje możliwości wyjaśnienia bądź przedstawienia swojego stanowiska w tej sprawie. Należy zauważyć, że Skarżący jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma największą wiedzę na temat przebiegu transakcji ze swoimi kontrahentami, a zatem to do niego, a nie do organów należy przedstawienie dowodów i konkretnych okoliczności potwierdzających jego tezę, skoro wywodzi z niej określone skutki w sferze ustaleń stanu faktycznego. Należy podzielić stanowisko organu, że wnioski dowodowe w postaci przesłuchania w istocie nie zmierzały do ustalenia nowych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy, lecz koncentrowały się wyłącznie na okolicznościach co prawda istotnych dla sprawy, ale już udowodnionych zebranymi w sprawie dowodami. Sąd zauważa, że korekta deklaracji za 2018 rok została złożona w następstwie przeprowadzonej kontroli celno - skarbowej za ten rok, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez Skarżącego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, gdzie Strona również w 2018 r. wysyłała paczki pod nickiem [...] i zaniżyła sprzedaż do opodatkowania. Może to świadczyć, że istnieje ciągłość działania Strony i mając na uwadze fakt złożenia deklaracji korygujących za inny okres przy realizacji wysyłek pod tym samym nickiem zarówno w 2017 r. i 2018 r. Brak konsekwencji Strony, która postępowaniu dotyczącym rozliczeń w zakresie podatku VAT w tożsamym stanie faktycznym, tj. dotyczącym nieewidencjonowania sprzedaży przez osobę posługującą się nickiem [...] i dokonuje korekty deklaracji za 2018 r. a w postępowaniu za 2017 r. neguje okoliczność posługiwania się tym pseudonimem – świadczy o prawidłowości ustaleń faktycznych organu. Świadczy o tym również fakt, że na wydrukach znajdujących się na k. 1176 i dalszych (tom III), które zostały sporządzone na podstawie miesięcznych zestawień wykazów paczek dostarczonych za pośrednictwem kurierów przy wykorzystaniu nicków [...], [...], [...], znajdują się dane sporządzone w formie tabelarycznej, gdzie szczegółowo wskazano: nr paczki, nadawca - nick, datę nadania kwotę wypłaty, nazwę kuriera i do kogo jest adresowana paczka wraz z adresem i nr faktury bądź paragonu. Wbrew twierdzeniu Strony, to właśnie dane dotyczące pobraniowych przesyłek kurierskich skonfrontowane z wystawionymi fakturami VAT, paragonami zaewidencjonowanymi w rejestrach a także pokwitowania odbioru gotówki z wykazem paczek dostarczanych za pośrednictwem E i F posłużyły do odtworzenia rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej przez p. R. Ponownie należy uwypuklić okoliczność, że wykazy te zawierają również adnotację o złożonym podpisie. I tak dla [...] podpisy: K., J., M. - złożyli pracownicy firmy Skarżącego. Strona negując prawidłowość zawartych na płycie CD zestawień paczek przy wykorzystaniu wyżej opisanych oznaczeń nie może zaprzeczyć, że zestawienie to zawiera numery rachunków i faktur, które zostały przez Nią wystawione. Zatem, taka okoliczność może rodzić pytanie: skąd w rejestrach pozyskanych od H i I Spółka z o.o. (dokonujących faktycznych doręczeń) znajdują się nr faktur i nazwy kontrahentów współpracujących ze Stroną (E. M., K. ul. [...] . Sąd wskazuje, że istotną w rozpatrywanej okolicznością jest fakt, że numerem telefonu [...], który został zarejestrowany jako kontakt o nazwie J posługiwał się M. J.- pracownik firmy Skarżącego. Wbrew twierdzeniom Strony zeznania świadka R. B. złożone 22 maja 2018 r. wskazują w sposób jednoznaczny na procedurę ewidencjonowania nadawanych paczek, gdzie istnieje korelacja pomiędzy nickiem, nr telefonu, kwotą do zapłaty. P. W. przesłuchany w charakterze strony 12 marca 2019 r. wskazał, że "Nadawco dostaje potwierdzenie w formie papierowej, list przewozowy - etykieto, sporządzany w dwóch egzemplarzach. Nicki nadają sobie nadawcy paczek." Sąd zauważa, że NŁUCS nie kwestionował istnienia drukowany etykiet zawierających kody kreskowe, które służyły odbiorowi gotówki na czym głównie skupiła się Strona skarżąca. Należy jednakże stwierdzić, że nr telefonu podawany na etykiecie był jedynie dodatkowym elementem pomagającym przy identyfikacji nadawcy. Jak dowiódł organ, właściwe oznaczenie nadawcy leżało w najżywszym interesie zarówno kuriera wewnętrznego jak i nadawcy. Od tej okoliczności zależało bowiem czy otrzyma on przysługująca mu należność oraz czy działalność kuriera nie spowodowuje sporów przy podziale pieniędzy ze sprzedaży towarów - na tę okoliczność wskazywali pracownicy firm kurierskich. Należności otrzymywane od kontrahentów stanowiły część operacji gospodarczych Strony a materiał dowodowy nie potwierdził by były one przekazywane na rachunki bankowe, jako faktyczna należność za sprzedaż towarów handlowych. Sposób dokonywania płatności gotówkowej, ukrywanie swojej tożsamości poprzez nicki, dokonywanie odbioru gotówki wyłącznie za pośrednictwem przypisanej nazwy do odbiorcy, odbieranie gotówki przez pracowników firmy Strony bez jej liczenia w ocenie organu odwoławczego nie mieszczą się w kanonie rzetelnego przedsiębiorcy. Jednocześnie Sąd zauważa, że przytoczone w skardze zeznania świadków T. L. i R. B. znajdują się również w aktach sprawy i zostały przez organ ocenione w kontekście całego materiału dowodowego zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie. Odnosząc się do stanowiska Strony, zgodnie z którym jedyną podstawą rozliczenia za paczkę pobraniową z nadawcą stanowił "list przewozowy/etykieta" należy zauważyć, że istnienie na listach przewozowych nicków potwierdził: M. G. w zeznaniach z 24 października 2018 r., J. A. (pracownik F) w zeznaniach z 25 października 2018 r., B. K. (pracownik F) w zeznaniach z 25 października 2018 r., P. W. w zeznaniach z 12 marca 2019 r., D. C. (pracownik E) w zeznaniach z 22 stycznia 2019 r., R. B. (pracownik E) w zeznaniach 22 maja 2018 r. Jednocześnie należy wskazać, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie nie była okoliczność, czy pracownicy E znają oskarżonego F. R. i rozpoznają go na ławie oskarżonych po upływie 7 lat od zawieranych transakcji, lecz to, czy Skarżący nie ewidencjonował sprzedaży, dzięki temu, że firmy kurierskie takie jak E i F pośredniczyły przy spedycji przesyłek między podmiotami handlowymi z CH D a Spółką np. I i ich rolą było m.in. występowanie w procedurze wysyłki paczek jako ich nadawca. Włączone do akt sprawy ich zeznania pracowników firm kurierskich (złożone max w ciągu 2 lat od ujawnienia procederu) posłużyły do odtworzenia mechanizmu doręczenia paczek na targowisku D. Prowadzi to wniosku, że okoliczność czy R. B., M. P., K. K. znają Skarżącego przy tym, jak to sami określili: obsłudze ok. 1000 klientów (zeznania M. P. zacytowane w skardze) jest w tej sprawie bez znaczenia. Oznacza to, że argumentacja Strony zawarta w skardze nie może odnieść zamierzonego skutku, gdyż stoi w sprzeczności z dowodami zgromadzonymi w niniejszym postępowaniu. Mając na uwadze zasady prawidłowego rozumowania oraz doświadczenia życiowego - nie można przyjąć przytoczonych przez Stronę zeznań świadków i nadać im przymiot wiarygodności w całości w zakresie tych złożonych przed Sądem, a pominąć treści zeznań złożonych na etapie przygotowawczym. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Sąd stwierdza, że adresatami wyrażonej w tym przepisie zasady związania prawomocnym wyrokiem skazującym są także pośrednio organy administracji publicznej. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego wynikającymi z art. 11 p.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego (por. np. wyrok NSA dnia 13 sierpnia 2024 r, sygn. akt II GSK 2324/23 oraz wyrok NSA z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1557/13). Sąd zatem stwierdza, że zestawienie nadanych przesyłek zrealizowanych przez Skarżącego w 2017 r. dla oznaczeń: [...], [...], [...] załączono do akt sprawy, jak również załączono kserokopie faktur VAT i paragonów fiskalnych, co do których ustalono zbieżność danych z danymi z wykazu. Dane tam zamieszczone zawierają wyszczególnienia danych odbiorców przesyłek, daty nadania, daty odbioru, kwoty pobrania. Wydział Analizy Ryzyka i Wymiany Międzynarodowej w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w Ł. sporządził wykaz przesyłek (pyta CD), które zostały nadane za pośrednictwem wyżej opisanych firm kurierskich (k. 1168). Wbrew zatem zarzutowi skargi wiadomo kto sporządził zestawienie (wykaz), jak również skąd pochodziły zawarte w nim dane. W tej sytuacji trafna jest ocena NŁUCS, że dane zawarte w zestawieniu mają charakter obiektywny i zasługują na uwzględnienie. Rację należy przyznać Stronie, że przedmiotowy wykaz nie ma charakteru dokumentu urzędowego, lecz jak wiadomo w postępowaniu podatkowym można budować ustalenia faktyczne nie tylko na podstawie dokumentów urzędowych, lecz także wszelkich innych dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie są sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.) W tej sytuacji sąd I instancji nie znajduje podstaw, dla których organy miałyby odmówić dania wiary treści powyższego wykazu, wobec czego wywody skargi w tym zakresie uznać należy za gołosłowną polemikę z prawidłowymi ustaleniami faktycznymi. Jednocześnie mechanizm nadawania i odbioru paczek ustalony przez organy w rozpoznawanej sprawie, wynika wprost z wyjaśnień pracowników P. W. włączonych do akt niniejszej sprawy. W ocenie Sądu, w związku z brakiem obowiązywania na gruncie postępowania podatkowego zasady bezpośredniości dowodów powyższe dowody z osobowych źródeł dowodowych, jak zasadnie przyjęły organy, zachowują walor wiarygodności. Sąd nie dopatrzył się przy tym nieprawidłowości w przesłuchaniach wymienionych osób skutkujących ich dyskwalifikacją dowodów z ich wyjaśnień, a w konsekwencji braku konieczność ich bezpośredniego przesłuchania – naruszenia prawa do obrony Skarżącego. Rację ma przy tym organ odwoławczy podnosząc, że w przyjętym w CH D procederze dostarczania paczek pobranionych za pośrednictwem kuriera wewnętrznego (w rozpoznawanej sprawie firmy E) w żywotnym interesie sprzedawców, jak i tegoż kuriera była prawidłowa identyfikacja sprzedawcy i kupującego. Od takiej bowiem prawidłowej identyfikacji zależała właściwa kwota należąca się sprzedawcy tytułem ceny za sprzedany towar i prowizja kuriera w należytej wysokości. Innymi słowy, od prawidłowej identyfikacji stron transakcji uzależniony był sens całego stosowanego w CH D procederu dostarczania paczek pobraniowych. Stanowisko powyższe dominuje w orzecznictwie WSA w Łodzi w sprawach dotyczących zarówno kupców (np. wyrok z dnia 12 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 579/23, wyrok z 4 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 436/23, opubl. CBOSA), jak też kurierów wewnętrznych (np. wyrok z dnia 17 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 110/24 i wyrok z dnia 29 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 876/23, opubl. CBOSA), zaś sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości je podziela i przyjmuje za własne, mając na względzie ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania podatkowego. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że sporny wykaz nadanych przez G F. R. za pośrednictwem E posługującego się nickami [...], [...], [...] w okresie od stycznia do grudnia 2017 r. i doręczonych przez kuriera H i I Sp. z o. o. z wyszczególnieniem danych odbiorców przesyłek, daty nadania, daty odbioru, kwoty pobrania, nr faktury bądź paragonu - został sporządzony na podstawie danych pozyskanych od H i I. Jest okolicznością oczywistą, że obie wymienione firmy są autonomicznymi podmiotami znanymi na rynku usług kurierskich, niezależnymi od stron niniejszego postępowania. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów skargi podnieść wypada, że w ocenie sądu brak dokumentów KW za rok 2017 (utylizowanych przez P. W.) nie uniemożliwia ustalenia niezaewidencjonowanej części obrotu, a w konsekwencji opodatkowania konkretnych dostaw towarów. Omawiane wyżej zestawienie (wykaz) transakcji poczynionych w ramach nicków [...], [...], [...] z oznaczonymi datami transakcji, odbiorcą z danymi adresowymi oraz sposobem rozliczenia (faktura, paragon lub ich brak) w całości rekompensuje brak dokumentów KW. Podobna uwaga dotyczy również podnoszonego w skardze braku ujawnienia listów przewozowych i etykiet, o których mowa w wyjaśnieniach R. B.. Jedynie na marginesie wypada zauważyć w tym miejscu, że w dobrze pojętym interesie strony winno pozostawać przedstawienie tych dokumentów jako potwierdzających wersję o braku niezaewidencjonowanego obrotu. Wobec nieujawnienia tych dowodów (podobnie jak utylizowanych dokumentów KW) organy miały prawo oprzeć rozstrzygnięcie na dostępnych dowodach, w tym zwłaszcza rzeczonym wykazie transakcji. Zarzut skargi pozbawienia w ten sposób Skarżącego prawa do obrony należy uznać za nieuzasadniony z uwagi na dopuszczalność korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu zagwarantowaną przez art. 180 § 1 i 2 O.p. Dowody, o których mowa w art. 180 § 2 O.p. mają taką samą moc dowodową, jak dowody przeprowadzone bezpośrednio. W świetle zaś wyjaśnienia przez wymienionych świadków istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności w toku przesłuchań w postępowaniu karnym skarbowym, ich ponowne przesłuchiwanie w postępowaniu podatkowym było zbędne. Odnosząc się do ostatniego zarzutu skargi Sąd zauważa, że na stronie 23 zaskarżonej decyzji NŁUCS odniósł się do zeznań złożonych przez M. Ś., J.C.. Ponadto w wykazie (płyta CO i wydruk papierowy) znajdują się faktury wystawione na rzecz E. M., K. ul. [...] i przyporządkowane są do wystawcy: [...] - pożycia: 2, 4,149,159; [...] - pozycja: 6, 7, 8, 9, 375; [...] - pozycja 63, 207, 224, 275. Analiza zawartości płyty CD-R, w której znajduje się wykaz przesyłek zrealizowanych przez nadawcę posługującego się oznaczeniami: [...], [...], [...], [...], [...], [...] w badanym roku podatkowym, wskazuje że P. O., J. T. i J. C. nie znajdują się jako odbiorcy przesyłek. Co prawda wykaz pozyskany z płyty CD-R nie ma waloru dokumentu urzędowego, lecz Sąd podziela stanowisko NŁUCS, że jest kolejnym dowodem w sprawie, który stanowi potwierdzenie na rzeczywisty rozmiar działalności gospodarczej prowadzone przez Skarżącego. Zdaniem Sądu prawidłowe są ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którymi Skarżący w 2017 roku dokonywał sprzedaży wysyłkowej w poszczególnych okresach 2017 r., posługując się nickami: [...], [...], [...]dla których to dostaw powstawał obowiązek podatkowy w dniu wydania towaru kurierowi. W toczącym się postępowaniu, Strona nie przedstawiła dowodów, które wykazałyby błędy w ustaleniach faktycznych, gdyż ustalony przez stan faktyczny znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W zaskarżonym rozstrzygnięciu wskazano, które z zebranych dowodów były istotne dla udowodnienia faktów oraz miały z punktu widzenia przepisów prawa materialnego zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i dokładny. Zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, o której stanowi przepis art. 190 O.p. Również na akceptację z punktu widzenia racjonalności i doświadczenia życiowego zasługuje metodologia przyjęta przez organy, zgodnie z którą przy braku faktury przyjęto, że całość dostawy nie została opodatkowana, gdy faktura opiewała na kwotę niższą od wartości wskazanej przez kuriera opodatkowaniu podlegała różnica, zaś jeśli dana dostawa była udokumentowana fakturą uznano, że dostawa była opodatkowana prawidłowo. Organ II instancji wobec wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy był uprawniony do oddalenia wniosku dowodowego strony skarżącej. Art. 188 O.p. którego naruszenie zarzuca organowi strona skarżąca, pozwala na odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie całokształt przedstawionych wyżej dowodów, w tym zwłaszcza zestawienie transakcji skarżącego sporządzone na podstawie danych firm kurierskich po dokonaniu ich obiektywnej, swobodnej i zgodnej z zasadami doświadczenia życiowego ocenie (art. 191 O.p.) spełnił warunki pozwalające na oddalenie rzeczonego wniosku dowodowego Strony. W zakresie części zaskarżonej decyzji nieobjętych zarzutami skargi, Sąd instancji w całości zaakceptował ustalenia i wnioski organu odwoławczego będące podstawą powyższych rozstrzygnięć. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi po myśli art. 151 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji. ak