I SA/Łd 571/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: st. asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. oddala skargę. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie A Spółka z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą R., (następca prawny F.H.U. B Sp.j.), dalej: "Spółka" albo "Podatnik", w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2011 r. stwierdzono, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki była sprzedaż hurtowa i detaliczna wyrobów stalowych. Nabycia tych wyrobów stalowych Spółka udokumentowała fakturami wystawionymi m. in. przez podmioty: C Sp. z o.o. w P., D Sp. z o.o. we W., E Sp. z o.o. w P., FHU F w S., G Sp. z o.o. w W., H Sp. z o.o. w K., Grupa Gospodarcza I Sp. z o.o. w S., J Sp. z o.o. w W., K Sp. z o.o. w W. Organ stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że faktury dokumentujące transakcje związane z obrotem wyrobami stalowymi pomiędzy firmą A a wyżej wymienionymi firmami nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Kontrahenci Spółki A nie byli rzeczywistymi sprzedawcami towaru wykazanego w treści przedmiotowych faktur VAT, nie byli podmiotami faktycznie rozporządzającymi stalą. Przedmiotowe transakcje zostały przeprowadzone wyłącznie w celu ukrycia pod tymi transakcjami czynności, których nie można uznać w świetle ustawy o podatku od towarów i usług za obrót gospodarczy, gdyż ich głównym celem było stworzenie oszukańczego procederu mającego na celu przysporzenie korzyści majątkowych wszystkim uczestnikom tego obrotu poprzez samo przystąpienie do tych transakcji, a także poprzez wyłudzenie z budżetu nienależnych zwrotów VAT (przy wewnątrzwspólnotowej dostawie) oraz uchylenie się od opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Stwierdzono, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powyższe nieprawidłowości znalazły odzwierciedlenie w decyzji wydanej [...] r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., od której Pełnomocnik Spółki – radca prawny P. T. złożył odwołanie 14 lutego 2018 r., uzupełnione pismami z 28 marca 2018 r., 15 marca 2019 r. i 4 sierpnia 2020 r. (złożonymi przez doradcę podatkowego A. Z.). Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r.: 1) uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] r. w części dotyczącej: - określenia zobowiązania podatkowego za styczeń 2011 r. w kwocie 77.870 zł i określił w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 89.312 zł, - określenia zobowiązania podatkowego za luty 2011 r. w kwocie 1.157.861 zł i określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 1.068.549 zł, 2) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części, tj. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2011 r. W pierwszej kolejności organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2011 r. Postanowieniem z [...]r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze w sprawie dotyczącej A Sp. z o.o. Spółka komandytowa o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks oraz w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks i art. 38 § 2 pkt 1 kks w zakresie różnych miesięcy 2010 r. W dniu [...] r. zostało sporządzone postanowienie o przedstawieniu zarzutów B. K. i T. K., które to zarzuty zostały ogłoszone 17 grudnia 2015 r. Dwoma postanowieniami z [...] r. o zmianie zarzutów T. K. i B. K. został rozszerzony zakres postępowania przygotowawczego w sprawie dotyczącej A Sp. z o.o, Sp. komandytowa o nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych w zakresie VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. Rozszerzone zarzuty zostały ogłoszone 23 lutego 2016 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy O.p., zawiadomił (pismem z 7 września 2016 r.) zarówno Podatnika (9 września 2016 r.), jak również Pełnomocnika Strony (14 września 2016 r.), że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. uległ zawieszeniu od [...] 2016 r., na skutek przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ wskazał, że w stosunku do wszystkich dziewięciu firm wystawców zakwestionowanych faktur zostały wydane ostateczne decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u."., w których to decyzjach zobowiązano te podmioty do uiszczenia podatku z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności gospodarczych. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że faktury wystawione przez firmy: C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., FHU F, G Sp. z o.o., H Sp. z o.o., Grupa Gospodarcza I Sp. z o.o., J Spółka z o.o., K Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kontrahenci Spółki A nie byli rzeczywistymi sprzedawcami towaru wykazanego w treści przedmiotowych faktur VAT, nie byli podmiotami faktycznie rozporządzającymi stalą. Przedmiotowe transakcje zostały przeprowadzone wyłącznie w celu ukrycia pod tymi transakcjami czynności, których nie można uznać w świetle ustawy o podatku od towarów i usług za obrót gospodarczy, gdyż ich głównym celem było stworzenie oszukańczego procederu, mającego na celu przysporzenie korzyści majątkowych wszystkim uczestnikom tego obrotu poprzez samo przystąpienie do tych transakcji, a także poprzez wyłudzenie z budżetu nienależnych zwrotów VAT (przy wewnątrzwspólnotowej dostawie) oraz uchylenie się od opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Uznano, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organ odwoławczy podkreślił, że nierzeczywistość zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami polegała na tym, że firmy wystawiające faktury albo w ogóle nie prowadziły działalności gospodarczej (w tym przypadku towar pochodził z innego źródła) lub też firmy dokonujące sprzedaży nie dokonywały tego w ramach działalności gospodarczej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku działania firm wystawiających kwestionowane faktury były działaniami ukierunkowanymi na popełnienie oszustwa związanego z wyłudzeniem zwrotu podatku VAT lub zaniechaniu jego zapłaty. Firmy te uczestniczyły w łańcuchu podmiotów czerpiących korzyści z oszukańczego procederu. Organ podkreślił, że w przypadku faktycznego otrzymania towaru powyższe ustalenia nie oznaczają automatycznie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia, w takiej sytuacji konieczna była ocena tzw. dobrej wiary. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że Spółka A faktycznie otrzymywała towar w postaci wyrobów stalowych – organ nie neguje zatem istnienia towarów. Stwierdza jednak, że obrót tymi towarami albo nie nastąpił między podmiotami wskazanymi na fakturach, bądź też nie był dokonywany w ramach działalności gospodarczej, a stanowił jeden z etapów oszustwa podatkowego (służył popełnianiu przestępstw podatkowych przy wykorzystaniu podmiotów, które pozorowały prowadzenie takiej działalności). W pierwszym przypadku (dotyczy faktur wystawionych przez: C Sp. z o.o, E Sp. z o.o., D Sp. z o.o., J Spółka z o.o., H Sp. z o.o., Grupa Gospodarcza I Sp. z o.o. i K Sp. z o.o.) organ zauważył, że wystawiane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż zdarzenia te zostały dokonane pomiędzy innymi podmiotami gospodarczymi niż widniejące na tych dokumentach. Firmy wystawiające faktury stwarzały jedynie pozory działalności, nie będąc jednocześnie rzeczywistym sprzedawcą towaru. Jakkolwiek podmioty te były zarejestrowane jako czynny podatnik VAT, jednak często poza posiadaniem adresu siedziby (mieszczącego się w wirtualnym biurze) nie wykazywały jakiejkolwiek (poza wystawianiem faktur) inicjatywy gospodarczej. Co więcej, firmy te nie dysponowały (poza siedzibą) żadnymi innymi miejscami prowadzenia działalności. Dlatego też – zdaniem organów – nieprawdopodobnym wydaje się być fakt, że towar odbierany w miejscowościach K., w C., w B. czy w C.(co wynika z zeznań T. K.) był własnością firmy E, Grupa Gospodarcza I Sp. z o.o., czyli firm, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Odnośnie firm: J, D i K – w ocenie organu – nie sposób uznać, że to właśnie one były dostawcą zakwestionowanego towaru, chociaż w tych sytuacjach (odmiennie niż w przypadku firmy E) transport "organizowany" był przez firmy widniejące na zakwestionowanych fakturach (co wynika z zeznań T. K.). Odnośnie powyższych podmiotów ustalono, że najczęściej były to spółki "słupy", często o krótkim stażu działalności i osiągające w stosunkowo krótkim czasie wysokie obroty. Firmy te często nie posiadały jakiegokolwiek zaplecza, pracowników pozwalających w realiach polskiego rynku prowadzić działalność na dużą skalę. Spółki te nie były w posiadaniu towaru wykazanego na kwestionowanych fakturach, dlatego też nie mogły przenieść go również na kolejne podmioty, czyli dokonać dostaw dla firmy A. W przypadku natomiast firmy F i G zgromadzony materiał dowodowy (w szczególności zeznania T. M., zeznania pracowników firmy A oraz zeznania T. K.) wskazuje, że w tym przypadku nie można wykluczyć, iż podmioty wystawiające faktury w rzeczywistości dysponowały towarem, który był m.in. odbierany przez kierowców firmy A z magazynu należącego do T. M., mieszczącego się początkowo w D., a następnie w S.. W ocenie organu odwoławczego towar dostarczony na rzecz firmy A pochodził właśnie od tych podmiotów. Niemniej jednak obrót towarami służył popełnianiu przestępstw podatkowych (następował w ramach "karuzeli podatkowej") czyli nie odbywał się w ramach działalności gospodarczej firmy F i firmy G (która to firma, zgodnie z zeznaniami T. M. powstała aby "przejąć" działalność pierwszej firmy), tym samym sprzedaż nie może być uznana za odpłatną dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z art. 15 ust. 1-2 tej ustawy. Działalność tych firm nie była typową działalnością gospodarczą. Ich działania były w większości ukierunkowane na popełnienie przestępstw związanych z wyłudzeniem zwrotu VAT lub zaniechaniu jego zapłaty, a firmy te były uczestnikami w łańcuchu podmiotów czerpiąc korzyści z oszukańczego procederu. Powołując się na treść art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 u.p.t.u., organ odwoławczy podniósł, że stwierdzone oszustwo polegało na pozorowaniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobami metalowymi (E Sp. z o.o., D Sp. z o.o., J Spółka z o.o., H Sp. z o.o., Grupa Gospodarcza I Sp. z o.o., K Sp. z o.o.). Oszustwo polegało również na "łamaniu ceny" wyrobów stalowych tak, aby trafiały one do końcowych odbiorców po bardzo atrakcyjnej cenie. "Łamanie ceny" następowało poprzez fakturowe "przepuszczenie" tego towaru przez wiele podmiotów, w tym firmę F i firmę G. W tym celu u tych kontrahentów i na wcześniejszych etapach obrotu celem upozorowania transakcji wystawione były faktury VAT i tworzona była dokumentacja magazynowa i transportowa. Faktury pomiędzy poszczególnymi firmami wystawiane były głównie tego samego lub następnego dnia, co wydaje się praktycznie niemożliwym do osiągnięcia w warunkach zdrowej konkurencji. Istniały powiązania osobowe między firmami, następowało wydłużanie łańcucha firm pośredniczących w transakcjach. W przypadku tych firm nie występowało praktycznie ryzyko biznesowe z uwagi na fakt, iż z góry ustalony był krąg dostawców i odbiorców. Ich głównym celem było stworzenie oszukańczego procederu, tj. "karuzeli podatkowej", mającego na celu przysporzenie korzyści majątkowych wszystkim uczestnikom transakcji łańcuchowych poprzez samo przystąpienie do tych transakcji, a także poprzez wyłudzenie z budżetu nienależnych zwrotów VAT (przy wewnątrzwspólnotowej dostawie) oraz uchylenie się od opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Organ odwoławczy stwierdził, że na oszukańczy proceder firm wystawiających kwestionowane faktury, wskazują w sposób jednoznaczny decyzje wydane w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla wszystkich dziewięciu wystawców kwestionowanych faktur. Decyzje te są ostateczne. W decyzjach tych w sposób szczegółowy opisano mechanizm popełniania w 2010 r. i w 2011 r. oszustw podatkowych, który to proceder był uprawiany przez wystawców. Zdaniem organu teza powyższa jest w pełni uprawniona, gdyż znajduje oparcie m. in. w treści zeznań T. M. W ocenie organu odwoławczego w sytuacji, gdy organ nie zaprzecza, że firma A weszła w posiadanie towaru od powyższych firm, obowiązany jest do wykazania (aby móc zakwestionować prawo do odliczenia), że podatnik (mimo, że nie był czynnym uczestnikiem oszukańczego procederu) wiedział, bądź powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Zdaniem organu II instancji zgromadzone w sprawie dowody uprawniają do stwierdzenia, że zakwestionowane transakcje powinny były wzbudzić u firmy A wątpliwości co do ich legalności. Świadczą o tym, rozpatrywane łącznie, ustalenia poczynione na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego wynikające ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym także zeznań szeregu świadków. Organ zwrócił uwagę, że Podatnik nabywał przedmiotowy asortyment poniżej ceny oferowanej przez producentów. Tymczasem cena producenta z zasady jest niższa od cen kolejnych dystrybutorów (za takich można uznać w rozpatrywanej sprawie osiem kwestionowanych podmiotów), którzy narzucają swoje marże. Jednakże T. K. (znając ceny proponowane przez huty) nie decydował się na zakup bezpośrednio u producenta, lecz wybrał ośmiu pośredników, nie mających doświadczenia i tradycji na rynku stali. Organ zauważył, że atrakcyjna cena towaru, która dla Podatnika była czynnikiem determinującym podjęcie współpracy z kontrahentami, jest zazwyczaj wynikiem nieuiszczenia należnych zobowiązań podatkowych przez podmioty występujące na wcześniejszym etapie w łańcuchu dostaw. Wybór kontrahenta jedynie poprzez takie kryterium jak niższa cena jawi się – w ocenie organu – jako działanie lekkomyślne. Zdaniem organu odwoławczego, wątpliwości strony powinien wzbudzić (oprócz ceny) brak tradycji handlowych ww. podmiotów na rynku stali. Ponadto w większości przypadków wszelkie kontakty z wystawcami faktur nawiązywane były telefonicznie. Również negocjacje cenowe przybierały taką formę, a Podatnik nie zawierał pisemnych umów z wystawcami faktur. Organ stwierdził, że wprawdzie nie istniały przepisy umożliwiających stronie zdobycie informacji o prawidłowości wywiązywania się przez jej bezpośredniego kontrahenta oraz przez dostawców tego kontrahenta z obowiązków podatkowych, jednak Podatnik miał inne możliwości sprawdzenia wiarygodności kontrahenta. W ocenie organu odwoławczego Podatnik nie podjął szeregu czynności powszechnie uznawanych za minimum należytej staranności, np. nie pozyskał od kontrahentów kopii deklaracji podatkowych. Mimo licznych transakcji opiewających na bardzo wysokie kwoty, firma A nie stosowała powszechnie obowiązujących w kontaktach handlowych praktyk, np. nie zawierała pisemnych umów handlowych, nie dysponowała korespondencją mailową potwierdzającą kontakty handlowe, nie sprawdzała miejsc w których firmy te prowadziły działalność - co w praktyce często dotyczy współpracy z podmiotami, które prowadzą nielegalną i niezgodną z prawem działalność gospodarczą. T. K. w trakcie przesłuchań stwierdził, że z zasady nie spotykał się ze swoimi klientami, zarówno ze względu na odległość, jak i na czas, nie bywał osobiście w siedzibach firm w miejscach ich działalności, tłumacząc jednocześnie brak spotkań osobistych z przedstawicielami firm jako normalne działanie. Dla Spółki A najważniejsze było pozyskanie dokumentów rejestracyjnych dostawców wyrobów stalowych, które zdaniem T. K. w pełni potwierdzały wiarygodność dostawcy. Organ podkreślił, że do Spółki A już od 2010 r. zaczęły docierać sygnały, iż w obrocie wyrobami stalowymi dokonywane są wyłudzenia w podatku VAT, o czym świadczą wystosowane do Strony przez prokuratorów żądania o wydanie dokumentów dotyczących transakcji zawartych z wieloma wystawcami faktur. Za nader istotną okoliczność świadczącą o braku dochowania należytej staranności w kontaktach z firmą F i firmą G, organ uznał dalsze prowadzenie współpracy z tymi podmiotami, pomimo powzięcia informacji, że F może być uczestnikiem wyłudzeń VAT oraz że znajduje się w kręgu zainteresowań organów ścigania. Zdaniem organu II instancji już tylko akceptacja niskiej ceny świadczy o niedochowaniu przez Podatnika należytej staranności w kontaktach z wystawcami faktur, chociaż istniały również inne okoliczności, które powinny wzbudzić wątpliwości Strony co do ich rzetelności. W przypadku firmy C Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał [...]r. decyzję orzekającą na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2011 r., w tym z tytułu faktur wystawionych na rzecz firmy A. Decyzja ta jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. W trakcie postępowania ustalono, że firma C nie prowadziła w 2011 r. rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobami stalowymi. Powyższe potwierdzało szereg okoliczności. Jako adres siedziby zgłoszono budynek mieszczący się w P. przy ul. A, w którym Spółka wykazała tytuł prawny do 1 m2 powierzchni biurowej. Umowa najmu dotyczyła wynajmu adresu dla Spółki C służącego do odbioru i przekazywania korespondencji, przy czym Spółka nie wykazała żadnego innego miejsca prowadzenia działalności. Zgodnie z zeznaniami M. R. (powołanego na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki) jego działania ograniczały się do składania podpisów, wykonywania telefonów, wypłacania środków z rachunku bankowego oraz przekazywania ich osobie trzeciej o imieniu R., która zlecała wykonywanie za wynagrodzeniem wszystkich czynności. M. R. zeznał, że cyt. "działalność gospodarcza była prowadzona praktycznie bez niego", gdyż on nie zna się na jej prowadzeniu. Przesłuchiwany nie potrafił wskazać podmiotów, które miały być dostawcami i nabywcami towarów. Zebrany w toku postępowania toczącego się wobec Spółki C materiał dowodowy świadczył jedynie o dokumentacyjnym obrocie towarowym i wskazywał, że współpraca handlowa opierała się zasadniczo na realizacji uzgodnień telefonicznych bądź e-mailowych. Analiza cen stali wykazanych w fakturach wystawionych dla C Sp. z o.o. przez podmioty łotewskie wskazywała, że były one wyższe od cen widniejących w fakturach wystawionych przez Spółkę i dokumentujących sprzedaż tej stali. Organ uznał, że Spółka C nie była rzeczywistym dostawcą towaru wskazanego w wystawionych fakturach VAT, nie dysponowała towarem jak właściciel lecz uczestniczyła w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym mającym na celu zaniżanie zobowiązań w podatku od towarów i usług w zakresie obrotu stalą. W trakcie postępowania ustalono, że firma C wystawiła w okresie czerwiec-wrzesień 2011 r. na rzecz firmy A 207 faktur dokumentujących sprzedaż wyrobów stalowych, w których wykazano podatek VAT w łącznej wysokości 2.326.702,57 zł. W przypadku firmy D Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał [...] r. decyzję orzekającą na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT, w tym wynikający z faktur VAT wystawionych w okresie od września do grudnia 2011 r. na rzecz firmy A. Decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że spółka D nie była podmiotem faktycznie rozporządzającym towarem w postaci prętów żebrowanych, by móc skutecznie dokonać ich sprzedaży. Spółka stwarzała pozory działalności gospodarczej. Stworzyła obieg dokumentów, które nie odzwierciedlały stanu faktycznego w zakresie obrotu prętami żebrowanymi i wprowadziła do obrotu fikcyjne faktury na sprzedaż towaru. Spółka D posiadała siedzibę pod adresem "biura wirtualnego". Przedstawiciel biura oświadczył, że nie zna osobiście osób reprezentujących tę Spółkę, gdyż kontakt między nimi był wyłącznie telefoniczny lub mailowy. Umowa również została zawarta za pośrednictwem poczty elektronicznej. Spółka, zgodnie z wpisem widniejącym w KRS zmieniała kilkukrotnie na przestrzeni lat 2010-2012 adres siedziby. Według informacji widniejących w KRS działalność Spółki polegała głównie na produkcji konstrukcji metalowych i ich części. W rzeczywistości Spółka nie posiadała żadnego zaplecza produkcyjnego pozwalającego na wykonywanie tego rodzaju działalności, bowiem siedziba spółki mieści się w wirtualnym biurze a nie wskazano żadnego innego miejsca prowadzenia działalności. Ze składanych od początku prowadzonej działalności deklaracji podatkowych VAT-7 nie wynikają żadne zakupy środków trwałych, które wskazywałyby na prowadzenie działalności w powyższym zakresie. Organ wskazał, że przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie D okazało się niemożliwe, gdyż z firmą nie było kontaktu. Spółka nie odpowiadała również na wezwania Sądu Rejestrowego w W. dotyczące wskazania aktualnego adresu siedziby. Wobec poczynionych ustaleń organ stwierdził, że firma D nie była podmiotem faktycznie rozporządzającym towarem w postaci prętów żebrowanych, by móc skutecznie dokonać ich sprzedaży. Spółka ta stwarzała wyłącznie pozory działalności gospodarczej. Rola firmy w łańcuchu transakcji ograniczała się jedynie do udokumentowania fakturami sprzedaży towarów, którymi nigdy w rzeczywistości nie rozporządzała. W trakcie postępowania ustalono, że firma D wystawiła w okresie listopad - grudzień 2011 r. na rzecz firmy A 18 faktur dokumentujących sprzedaż wyrobów stalowych, w których wykazano podatek VAT w łącznej wysokości 196.008,05 zł. W przypadku firmy E Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał [...] r. decyzję orzekającą na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2011 r., w tym z tytułu faktur wystawionych na rzecz firmy A. Spółka z o.o. E została założona w październiku 2010 r., a zgłoszenie rejestracyjne w podatku VAT złożyła w listopadzie 2010 r. Pierwsze faktury wystawiła w styczniu 2011 r., a już w lutym 2011 r. Skarżąca rozpoczęła współpracę z firmą E, wykazując zakupy na łączną kwotę brutto w wysokości 2.688.414,68 zł. Spółka posiadała minimalny kapitał wymagany dla spółek z o.o., tj. 5.000 zł, w sytuacji gdy w okresie luty- grudzień 2011 r. wystawiła na rzecz firmy A 225 faktur dokumentujących sprzedaż wyrobów stalowych, w których wykazano podatek VAT w łącznej wysokości 7.212.538,65 zł. Z wpisu do KRS nie wynika wprost, że przedmiotem jej działalności jest sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych. Ponadto z zaświadczenia REGON wynika, że przeważającym rodzajem działalności jest "produkcja opakowań z tworzyw sztucznych". T. K. w trakcie przesłuchań zeznał, że weryfikacja firmy dotyczyła wyłącznie sprawdzenia czy podmiot jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Jednocześnie gdyby strona rzetelnie sprawdziła dokumenty rejestracyjne spółki E, zorientowałaby się, że w aktach rejestrowych miała wpisany wyłącznie adres siedziby (mieszczący się w "wirtualnym biurze"), a poza siedzibą nie dysponowała żadnym innym miejscem prowadzenia działalności. W ocenie organu odwoławczego podmioty prowadzące działalność w zakresie obrotu stalą nie muszą dysponować stanowiącą ich własność bazą logistyczno-transportową, jednak muszą posiadać tytuł prawny (np. umowa najmu) do nieruchomości, w których prowadzą działalność. Fakty takie powinny być uwidocznione w odpowiednich rejestrach tym bardziej, że dotyczy to spółki z o.o. Informacje te podlegają również zgłoszeniu do właściwych urzędów skarbowych. Zdaniem organu, gdyby Podatnik prowadził rozmowy biznesowe z Prezesem Zarządu zorientowałby się, że osoba ta nie ma żadnej wiedzy w zakresie handlu. W opinii organu, rola firmy E w łańcuchu transakcji ograniczała się jedynie do udokumentowania fakturami sprzedaży towarów, którymi nigdy w rzeczywistości nie rozporządzała. Zatem towar, który trafiał do firmy A z całą pewnością nie był towarem pochodzącym z firmy E. W przypadku firmy F i firmy G organ stwierdził, że firma F wystawiła w okresie styczeń, marzec, maj-grudzień 2011 r. na rzecz firmy A 465 faktur, w których wykazano podatek VAT w łącznej wysokości 4.827.060,51 zł, natomiast firma G wystawiła w okresie wrzesień-grudzień 2011 r. 116 faktur, w których wykazano podatek VAT w łącznej wysokości 1.127.953,62 zł. Organ zwrócił uwagę na fakt dalszej współpracy firmy A z firmą F pomimo tego, że już w 2010 r. Skarżąca powzięła informację, iż podmiot F może być uczestnikiem wyłudzeń VAT i jest w zainteresowaniu organów ścigania. Do Spółki A już od 2010 r. zaczęły docierać sygnały, że w obrocie wyrobami stalowymi dokonywane są wyłudzenia podatku VAT. W październiku 2010 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w G. zażądał od Spółki A wydania dokumentów dotyczących m.in. transakcji z dwoma kontrahentami, tj. L i F. Pomimo posiadanych informacji Skarżąca podjęła decyzję o współpracy z kolejną firmą, w której jedynym wspólnikiem był T. M.. W tym przypadku wystarczającymi dla Spółki A były ustne zapewnienia T. M. jakoby powodem powstania firmy G było rozszerzenie dotychczasowej działalności firmy F. Również wystarczające dla firmy A były zapewnienia T. M. jakoby biuro W. M. prowadziło księgi handlowe na rzecz jego firmy. T. K. (bez sprawdzenia tego faktu) uznał, że powyższa okoliczność była powodem większej wiarygodności kontrahenta. W rzeczywistości księgi w firmie F i w firmie G prowadziło biuro Ł należące do A. B.. Jednocześnie T.K. deklarował długoletnią znajomość z T. M., co w ocenie organu sprawia, że nieprawdopodobnym jest, iż przy tak długiej znajomości (oraz częstych wizytach T. M. w firmie A) Strona nie wiedziała, czy też nie powinna była wiedzieć o oszukańczym charakterze prowadzonej przez firmę F oraz firmę G działalności. W przypadku firmy H Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu [...] r. decyzję orzekającą na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych w poszczególnych okresach rozliczeniowych od kwietnia 2011 r. do marca 2012 r., w tym z tytułu faktury wystawionej na rzecz firmy A, dokumentującej sprzedaż prętów żebrowanych fi 14 BST 500S i zawierającej podatek VAT w wysokości 10.523,69 zł. Decyzja ta jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Jak wskazano w tej decyzji, spółka H została założona jako kontynuacja działalności prowadzonej pod nazwą M. Faktyczne decyzje w ww. firmach podejmował K. O. (pełnomocnik w firmie M i udziałowiec w Spółce H). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na podstawie udostępnionych przez Prokuraturę dokumentów źródłowych ustalił, że towar ujęty w ww. fakturze z [...] 2011 r. był fakturowany na wcześniejszych etapach obrotu kolejno przez podmioty: N a.s - M - H Sp. z o.o.- A. Spółka ta na potrzeby zgłoszonej działalności gospodarczej wynajmowała biuro w K., nie dysponowała natomiast żadnym placem składowym i magazynowym. Przesłuchiwany wielokrotnie P. G. zeznawał, że wykonywał instrukcje K. O., za co otrzymywał wynagrodzenie rzędu 3-4 tysięcy zł miesięcznie. Przesłuchany 25 marca 2013 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. zeznał, że miał świadomość, że cały "ten proceder" był fikcyjny i nie przebiegał w sposób wykazywany w dokumentach. W trakcie spotkań z K. O. i z T. M. omawiano sposób w jaki "miał iść towar". Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że celem powołania spółki H było oszustwo podatkowe. Transakcje były kształtowane w sposób pozwalający na uchylanie się przez uczestniczące w nich podmioty od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Proceder polegał na: - wprowadzeniu na polski rynek towarów (m.in. prętów żebrowanych, blach, walcówki) pochodzących z Unii Europejskiej (m.in. Czechy, Słowacja) bez uiszczenia należnego podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów oraz sprzedaż tych towarów po zaniżonej cenie na rzecz krajowych podmiotów (m.in. F, G i A), - przeprowadzeniu fikcyjnych transakcji zakupów krajowych i jednocześnie fikcyjnych transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, mających na celu wykazanie w deklaracjach podatkowych kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, - dokumentacyjnym przepuszczaniu towarów poprzez sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw towarów, które pochodziły od firm "słupów" oraz od firm, w których doszło do "złamania ceny" na poprzednich etapach. W rozpatrywanym przypadku towar po uprzednim "złamaniu ceny" był "fakturowo przepuszczany" przez firmę H, która następnie wystawiła m.in. fakturę z [...] 2011 r. na rzecz firmy A, w której wykazano podatek VAT w wysokości 10.523,69 zł. W stosunku do firmy Grupa Gospodarcza I Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał [...] r. decyzję określającą spółce za III i IV kwartał 2011 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł oraz orzekającą na podstawie art. 108 ust. 1 u.pt.u. o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych w okresie od września do grudnia 2011 r., w tym z tytułu faktur wystawionych na rzecz firmy A. Decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. W toku postępowania Spółka I nie przedłożyła do badania ewidencji i dokumentacji źródłowej. Uzyskano dostęp do dokumentacji Spółki zabezpieczonej w toku śledztw nadzorowanych przez Prokuraturę Okręgową w G. sygn. akt [...] oraz [...] - jednakże dokumentacja ta była niekompletna. Spółka I została zarejestrowana w KRS w dniu [...]2011 r. Siedziba Spółki mieściła się w S., ul. B 2. W okresie od 17.01.2011 r. do 18.03.2012 r. funkcję Prezesa Zarządu Spółki I pełnił R. L.. Udziałowcem Spółki był T. B.. Ustalono, iż towar był odbierany przez Spółkę A ze składu Grupy Gospodarczej I Sp. z o.o., która znajdowała się w C., ul. C I B . Przedmiotowy plac Spółka I wynajmowała od firmy O w C., ul. C I B na podstawie umowy najmu z dnia 1 marca 2011 r. Umowa została rozwiązana z dniem 31.07.2012 r. W piśmie z 13 lutego 2014 r. skierowanym do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. R. L. wyjaśnił, iż współpracował z firmą A od lutego 2011 r. do czerwca 2012 r. Wskazał, iż każdy towar zakupiony przez firmę A był odbierany tylko i wyłącznie ze składu Spółki I w C., ul. C I B. W toku postępowania ustalono, że spółka I nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i została założona w celu dokumentowania transakcji niezgodnych ze stanem faktycznym. Działalność spółki służyła wyłącznie nadużyciom podatkowym w zakresie obrotu m.in. wyrobami stalowymi, w tym pozorowaniu transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Faktycznym celem powstania Spółki było uczestnictwo w zorganizowanym procederze wprowadzania na rynek polski wyrobów stalowych po zaniżonych cenach. Zadaniem spółki było wykazywanie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od wskazanego podmiotu zagranicznego (m.in. czeska firma P s.r.o.) i wykazaniu sprzedaży tego towaru po niższej cenie wskazanym polskim odbiorcom. Jednocześnie Spółka I unikała w rozliczeniach podatkowych zapłaty podatku VAT od wykazywanego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów poprzez pokrycie tego podatku podatkiem naliczonym z tytułu fikcyjnych nabyć krajowych. R. L. - przesłuchany jako podejrzany 7 marca 2014 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu przestępstw. Prokurator Prokuratury Okręgowej w G. postanowieniem z [...] r. postawił R.L. i T. B. zarzuty m.in. o to, że w okresie od lipca 2010 r. do maja 2012 r. brali udział w kierowanej przez G. W. zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu osiągnięcie korzyści majątkowych związanych z fikcyjnym, karuzelowym obrotem różnymi towarami i nierzetelnymi, poświadczającymi nieprawdę fakturami VAT, polegającym na fikcyjnym wprowadzeniu do obrotu na terenie kraju i za granicą - za pośrednictwem zorganizowanej sieci firm słupów – prętów stalowych żebrowanych, czemu towarzyszyło wystawianie nierzetelnych faktur dokumentujących powyższy proceder oraz przyjmowanie środków finansowych na rachunki firmowe, a następnie przekazywaniu ich na inne rachunki, podejmując w ten sposób czynności mające udaremnić bądź znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia środków pieniężnych uzyskiwanych z powyższego procederu. Także w odniesieniu do firmy Grupa Gospodarcza I – zdaniem organu - T.K. powinien zwrócić uwagę na fakt, że jest to nowopowstały podmiot, co w powiązaniu z oferowaną ceną (poniżej ceny producenta) powinno wzbudzić u Strony podejrzenia co do rzetelności operacji gospodarczych. Spółka posiadała minimalny kapitał wymagany dla spółek z o.o., tj. 5.000 zł, w sytuacji, gdy w okresie wrzesień-grudzień 2011 r. wystawiła na rzecz firmy A 19 faktur dokumentujących sprzedaż wyrobów stalowych, w których wykazano podatek VAT w łącznej wysokości 236.517,92 zł. Ponadto zgodnie z wyjaśnieniami Strony, współpraca z firmą I została zapoczątkowana na skutek telefonicznej rozmowy zainicjowanej przez R. L., który zaoferował sprzedaż prętów żebrowanych. T. K. nigdy nie poznał osobiście osób, a kontakty były tylko telefoniczne i mailowe. Według jego wyjaśnień, wiarygodność kontrahenta potwierdzali kierowcy odbierając towar ze składu znajdującego się w miejscowości C., ul. B 1 B. Wyjaśnienia te budzą wątpliwości organu chociażby z tego względu, że firma I posiadała siedzibę w S. przy ul. D 2 (a zatem w tym samym miejscu co firma F), a kierowcy mieli odbierać towar pod innym adresem, co niewątpliwie utrudniało (a wręcz uniemożliwiało) sprawdzenie wiarygodności firmy. Analogicznie w przypadku firmy J Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał [...] 2013 r. decyzję określającą za IV kwartał 2011 r. i I kwartał 2012 r. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł oraz orzekającą na podstawie art. 108 ust. 1 u.pt.u. o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych w okresie październik 2011 r.-styczeń 2012 r., w tym z tytułu faktur wystawionych na rzecz firmy A. Decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Jak poprzednie firmy, również J miała siedzibę pod adresem "wirtualnego biura'' i minimalny kapitał wymagany dla spółek z o.o., tj. 5.000 zł. W okresie od 17 sierpnia 2011 r. do 9 lutego 2012 r. jedynym wspólnikiem tej spółki była K. A., pełniąca funkcję Prezesa Zarządu. Według zeznań K. A., jej praca miała polegać na wpłacaniu i wypłacaniu pieniędzy z banków, za które to czynności otrzymywała wynagrodzenie. W trakcie zakładania firmy J w kancelarii notarialnej w P., nie do końca wiedziała co podpisuje, gdyż nie czytała tych dokumentów. Jednocześnie T. K. zeznał, że nigdy nie rozmawiał z szefową firmy, lecz zawsze kontaktował się telefonicznie z panem P., nie podając nazwiska tej osoby. Współpraca rozpoczęła się z inicjatywy kontrahenta. Jednocześnie zeznał, że w sytuacji gdy chciał negocjować cenę, pan P. nigdy nie połączył go z szefową, mówił tylko, że on sam porozmawia i oddzwoni. W ocenie organu, gdyby Podatnik dokonał rzetelnej weryfikacji chociażby wpisu KRS, to zauważyłby, że osobą upoważnioną do reprezentowani tej spółki była K. A., tymczasem wszelkich uzgodnień dokonywał z bliżej niezidentyfikowanym panem P.. Współpraca ograniczała się do rozmów telefonicznych z osobą niemającą upoważnienia do reprezentowania spółki. Jednocześnie - w ocenie organu - trudne do uwierzenia wydaje się być, że Strony nie zdziwiło, iż pan P. nigdy nie połączył T. K. z szefową, czyli z K. A.. Zdaniem organu takie postępowanie jawi się jako zgoła nieodpowiedzialne, tym bardziej, że ceny po których firma A nabywała od spółki J wyroby metalowe kształtowały się znacznie poniżej indeksu cen PUDS oraz znacznie poniżej cen stosowanych przez hutę R. W takiej sytuacji T. K. powinien przedsięwziąć kroki, które zminimalizowałyby prawdopodobieństwo nieświadomego uczestniczenia w nielegalnym procederze. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że firma J wystawiła w listopadzie i grudniu 2011 r. na rzecz firmy A 141 faktur dokumentujących sprzedaż stali, w których wykazano podatek VAT w łącznej wysokości 1.537.810,67 zł. W przypadku K organ podkreślił, że firma ta posiadała długoletnią tradycję na rynku. Niemniej jednak wątpliwości strony powinny przede wszystkim wzbudzić okoliczności dostaw, a także tworzona dokumentacja transportowa nieodzwierciedlająca stanu faktycznego. Stan faktyczny zaistniałych dostaw ustalono na podstawie licznych przesłuchań kierowców (reprezentujących zarówno zewnętrzne firmy przewozowe, jak również firmę K). Kierowcy ci zgodnie zeznali, że przewozili towar z Polski do czeskiej firmy S s.r.o., z której towar był następnie przewożony bezpośrednio do firmy A. Analizując treść wypowiedzi udzielonych przez kierowców, organ stwierdził, że potwierdzenie odbioru towaru w Spółce A odbywało się na dokumentach WZ, które już "czekały" na kierowców w biurze tej Spółki. Kierowcy nie okazywali dokumentów CMR, a w przypadku próby ich okazania byli informowani, że firma A takich dokumentów nie wymaga, ponieważ posiada dokumenty WZ. Jednocześnie wskazano, że w przypadku sprzedaży własnych towarów Strona postępowała zgoła odmiennie, tj. przygotowywała wszelkie dokumenty transportowe, pracownicy działu handlowego przygotowywali m.in. oryginalne dokumenty WZ w dwóch egzemplarzach, które były przekazywane kierowcy celem potwierdzeń odbioru towaru. Za niezrozumiały organ uznał fakt, że w przypadku spółki K Strony nie zastanawiał fakt, iż kierowca nie posiada przy sobie oryginału dokumentu WZ. W ocenie organu, T. K. godząc się na takie okoliczności transakcji, dodatkowo przy propozycji bardzo niskiej ceny, powinien był wiedzieć, iż transakcje przeprowadzane ze spółką K mogły być elementem procederu mającego na celu wyłudzenie podatku VAT. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że osoby pełniące w K oficjalnie funkcje zarządcze, nie dysponowały konkretną wiedzą w zakresie działalności firmy i nie decydowały o funkcjonowaniu tego podmiotu. W trakcie postępowania ustalono, że firma K wystawiła w marcu i w kwietniu 2011 r. na rzecz firmy A 5 faktur dokumentujących sprzedaż wyrobów stalowych, w których wykazano wartość podatku VAT w łącznej wysokości 54.075,76 zł. Syntetyzując dokonane ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka A: - akceptowała niską cenę proponowanego towaru, - zawierała transakcje z podmiotami bez doświadczenia na rynku stali, bądź z podmiotami, które w dokumentacji KRS nie posiadały zapisu o handlu wyrobami metalowymi, - nie badała dostawców pod kątem możliwości realizacji dostaw (nie bywała w siedzibach tych firm), - ograniczała spotkania osobiste z kontrahentami do inicjowanych przez kontrahenta w siedzibie Spółki A. - współpracowała z podmiotem F będącym w kręgu zainteresowań organów ścigania, - nie sprawdzała umocowania osób reprezentujących kwestionowane podmioty, nie sprawdzała wystawców faktur w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, - lekceważyła docierające sygnały, że w obrocie wyrobami stalowymi dokonywane są wyłudzenia w podatku VAT (żądania prokuratorów o wydanie dokumentów dotyczących transakcji z dostawcami towarów, publikacje w prasie i na stronach internetowych), - wierzyła w ustne zapewnienia T. M., że działania Prokuratury i ABW mają na celu sprawdzenie poprawności wystawionych faktur oraz że dokumentacje spółek F i G prowadzi firma W. M., - akceptowała, że firma o minimalnym kapitale wymaganym przepisami dla spółek z o.o., tj. 5.000 zł wystawiała faktury na bardzo wysokie kwoty, - przyjmowała dostawy towarów na podstawie faktur wystawionych przez K bez dokumentów WZ, - akceptowała, że wystawca faktur jako adres siedziby wskazał wirtualne biuro świadczące usługi udostępniania adresu dla celów rejestracyjnych, - akceptowała, że wystawca faktury będący spółką kapitałową posiadał kapitał zakładowy rażąco niski w stosunku do okoliczności transakcji. Odnosząc się do kolejnych zarzutów odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że ani wyroki uniewinniające, ani wyroki w postępowaniu dotyczącym wykroczeń nie wiążą sądów administracyjnych. Tym samym nie jest również wiążący dla organu tryb postępowania Prokuratury, która nie postawiła stronie zarzutów na gruncie prawa karnego. Reasumując, organ odwoławczy doszedł do przekonania, że materiał dowodowy sprawy został zebrany w sposób kompletny i wyczerpujący, a organ pierwszej instancji dokonał jego prawidłowej oceny, wyciągając wnioski, które stały się podstawą do wydania zaskarżonej decyzji. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, uzupełnioną pismem będącym odpowiedzią na odpowiedź organu na skargę. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. Wydanie decyzji po upływie okresu przedawnienia poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. w związku z: - art. 2, art. 7, art. 45 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji z dnia 2 kwietnia 1997 r., - art. 2 i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, - art. 325 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, - art. 17 ust, 1, art. 41 ust. 1 oraz ust. 2 lit. a-c, oraz art. 47 zd. 1 i 2 w zw. z art. 51 ust. 1 i art. 52 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, - oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p., które polegało na wydaniu decyzji po upływie okresu przedawnienia. Zdaniem Pełnomocnika bieg terminu przedawnienia nie został w sprawie skutecznie zawieszony poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego po trzech latach prowadzenia postępowania kontrolnego i podatkowego, a następnie jego natychmiastowe zawieszenie na okres dwóch i pół roku, bez podejmowania czynności dowodowych jednoznacznie wskazują, że instytucja ta została wykorzystana w sposób instrumentalny. Jednocześnie, uwzględniając okoliczność, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Karty praw podstawowych Unii Europejskiej Spółka ma prawo ustosunkować się w ramach postępowania podatkowego (oraz sądowego) do zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego należy wskazać, że w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego brak było podstaw do przyjęcia, jakoby członkowie zarządu, komplementariusza spółki popełnili przestępstwo umyślne. Kryteria odpowiedzialności karnej skarbowej są bowiem odmienne niż kryteria, na podstawie których dopuszczalne jest kwestionowanie prawa do odliczenia VAT. II. Nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie statusu dostawców towarów do Spółki. Naruszenie przepisów postępowania, tj, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Pełnomocnika naruszenie to polegało na błędnym i selektywnym wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, oraz błędnym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w taki sposób aby przedstawić wszystkich zakwestionowanych dostawców towarów do Spółki jako podmioty, które nie były rzeczywistymi dostawcami wyrobów do spółki i które zajmowały się jedynie wystawianiem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tymczasem z materiału dowodowego sprawy wynika, że część dostawców (dotyczy to Spółki K, Przedsiębiorstwa F, Spółki E, Spółki I, Spółki G) dysponowało własną infrastrukturą do prowadzenia działalności gospodarczej, pracownikami oraz posiadało rzeczywiste władztwo nad dostarczanymi do Spółki towarami. Okoliczność ta jest istotna dla sprawy, bowiem po pierwsze, stawia pod znakiem zapytania zasadniczą tezę zawartą w zaskarżonej decyzji, jakoby Spółka odliczała VAT z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oraz, po drugie, wpływa na ocenę istnienia po stronie Spółki dobrej wiary i jej podstaw do przeświadczenia o normalnym prowadzeniu działalności gospodarczej przez jej dostawców (trudniej jest bowiem udowodnić brak należytej staranności w zakresie rzeczywistych transakcji niż transakcji z góry uznanych za nierzeczywiste). Jednocześnie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie uwzględniało okoliczności, że działalność pozostałych dostawców (którzy nie posiadali własnej infrastruktury, jednak nabywali towary w słowackiej, węgierskiej oraz łotewskiej hucie, a następnie towar był transportowany bezpośrednio od tych producentów do magazynów ich odbiorców) może ograniczać się wyłącznie do pośrednictwa w handlu towarami sprowadzanymi z zagranicy i w takim przypadku nie jest wymagana własna infrastruktura (dotyczy to spółki C, J, D). III. Nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, poprzez nieuwzględnienie czynności podejmowanych przez Spółkę w celu weryfikacji dostawców. W tym zakresie pełnomocnik Spółki wskazał na naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. W ocenie Pełnomocnika naruszenie to polegało na błędnym oraz selektywnym wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, w taki sposób, aby wykazać, że Spółka bezrefleksyjnie nawiązała współpracę, a następnie przyjmowała i posługiwała się fakturami wystawionymi przez zakwestionowanych dostawców, podczas gdy Spółka i jej pracownicy podjęła szereg nieopisanych w decyzji czynności mających na celu dokonanie standardowej, wymaganej w świetle orzecznictwa TSUE weryfikacji dostawców (w tym wstępną oraz bieżącą weryfikację handlową swoich kontrahentów, kontaktowała się z właściwym dla niej miejscowo urzędem skarbowym w celu potwierdzenia okoliczności zarejestrowania jej dostawców dla celów VAT, zbiera dokumenty potwierdzające status dostawcy jako podatnika VAT oraz inne czynności opisane w uzasadnieniu skargi). Okoliczność ta - w połączeniu z faktem niekwestionowanych przez organ odwoławczy dostaw towarów do magazynów Spółki – ma istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, w tym dochowania przez Stronę należytej staranności. IV. Nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego - uznanie, że Spółka dokonywała nabyć po cenach niższych od cen rynkowych. Naruszenie art. 122, art, 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. polegające na błędnym uznaniu, że ceny wyrobów stalowych nabywanych przez Spółkę od zakwestionowanych podmiotów były niższe niż ceny rynkowe. V. Nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego - uznanie, że w 2011 r. docierały do Spółki od organów państwa sygnały o nieprawidłowościach istniejących u jej dostawców. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art, 191 oraz art. 210 § 4 O.p., polegające na błędnym uznaniu, że Spółka została poinformowana o nieprawidłowościach istniejących po stronie jej dostawców przez organy państwa, w tym przede wszystkim, że Spółka miała możliwość pozyskać taką wiedzę na podstawie przesłanych do Spółki postanowień Prokuratury żądających wydania dokumentów handlowych. VI. Nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego poprzez uznanie, że w 2011 r. wiedza o oszustwach była powszechna, w związku z czym Spółka miała świadomość uczestnictwa w nielegalnych transakcjach. W tym zakresie pełnomocnik wskazał na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. polegające na błędnym uznaniu, że w 2011 r. wiedza o oszustwach na rynku wyrobów stalowych była powszechna, stąd Spółka miała wiedzę o uczestnictwie w transakcjach, które wiązały się z nieodprowadzaniem podatku VAT przez jej dostawców. VII. Przyjęcie błędnych, sprzecznych z orzecznictwem TSUE kryteriów dotyczących należytej staranności, a w konsekwencji użycie argumentów, które nie mogły stanowić o niedochowaniu należytej staranności przez Spółkę. W złożonej skardze zarzucono także naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię, nieuwzględniającą orzecznictwa TSUE, m.in. w sprawach: C-277/14, C-18/13, C-80/11 oraz C-610/19. Naruszenie to polegało, zdaniem pełnomocnika, na przyjęciu błędnych kryteriów dla oceny, czy Podatnik (który rzeczywiście nabył towar) chcący skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego dochował należytej staranności oraz działał w dobrej wierze. Rezultatem tego naruszenia było przyjęcie, że dla zachowania prawa do odliczenia podatku VAT Spółka powinna była zwrócić uwagę m.in, na to, czy jej dostawcy posiadają odpowiednią infrastrukturę techniczną, zatrudniają pracowników, wynajmują magazyny do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na handlu stalą oraz szczegółowo weryfikować dokumenty, do których gromadzenia Spółka nie jest obowiązana, a także analizować, czy łańcuch dostaw, który doprowadził do nabycia był ekonomicznie uzasadniony. Konsekwencją tego naruszenia było użycie w zaskarżonej decyzji argumentów, które nie mogą świadczyć o braku należytej staranności po stronie Spółki. Z uwagi na powyższe Pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zwrot kosztów postepowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawianą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W toku postępowania sądowego Skarżąca złożyła dodatkowe pisma procesowe, w których rozszerzyła argumentację zarzutów co do naruszenia zarówno prawa krajowego regulującego kwestie odliczania podatku naliczonego, jak i prawa unijnego dotyczącego tego zagadnienia oraz argumentację co do wydania obu decyzji w sprawie po upływie okresu przedawnienia zobowiązań za poszczególne okresy w związku z uchwałą NSA z 24 maja 2021, I FPS I/21. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu skargi wydania obu decyzji w sprawie po upływie terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Podnosząc ten zarzut Skarżąca Spółka stoi na stanowisku, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a w szczególności, że wszczęcie tego postępowania stanowiło instrumentalne wykorzystanie tej instytucji przez organ podatkowy. Skarżąca przede wszystkim podkreśliła, że celem zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego było jedynie spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a nie faktyczne prowadzenie postępowania karnoskarbowego, co oznacza nadużycie przez organ podatkowy prawnej możliwości powoływania się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. O takiej intencji organów świadczy, według Skarżącej, prowadzenie kontroli i postępowania podatkowego w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego już od trzech lat, wszczęcie postępowania karnoskarbowego w relatywnie krótkim czasie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i natychmiastowe jego zawieszenie, niepozyskiwanie nowych dowodów w postępowaniu karnoskarbowym i sporządzenie aktu oskarżenia przeciwko małżonkom K. bez przesłuchiwania kluczowych osób oraz wiedza organów, że Skarżąca spółka nie była współorganizatorem przestępczego procederu. Ocena, czy decyzje zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań jest zasadnicza nie tylko dlatego, że w skardze podniesiony został zarzut przedawnienia, lecz także dlatego, że kwestię przedawnienia zobowiązania sąd administracyjny, a wcześniej organ podatkowy, powinien brać pod uwagę niezależnie od zarzutów skargi. W sprawie tej jest poza sporem, że zadeklarowane przez Stronę zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. uległyby przedawnieniu, co do zasady, z upływem 31 grudnia 2016 r. oraz za grudzień 2011 r. z upływem 31 grudnia 2017 r., o ile jednak w sprawie nie zaistniałyby przesłanki zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. została wydana i doręczona w lutym 2018 r, natomiast decyzja wydana w postępowaniu odwoławczym, czyli decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, została wydana i doręczona w październiku 2020 r., a więc obie decyzje zostały wydane i doręczone już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań określonych w tej decyzji, chyba że termin przedawnienia został zawieszony lub przerwany i właśnie organ wskazuje na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Poza sporem jest fakt, że zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej zostało doręczone zarówno Podatnikowi, jak i jego pełnomocnikowi we wrześniu 2016 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. A zatem sprawa wymaga oceny, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Dokonując oceny sprawy w tym aspekcie Sąd miał na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w CBOSA w www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych (wskazana wyżej uchwała ma taki charakter), jak i uchwał konkretnych (podobnie A. Skoczylas, Moc wiążąca uchwał NSA a prawa jednostki [w:] Jednostka w demokratycznym państwie prawa, red. J. Filipek, Bielsko-Biała 2003, s. 601). Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Skoro wykładnia zawarta w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych, to formalnie nie wiąże ona organów administracji publicznej, stron i uczestników postępowania. Nie może jednak budzić wątpliwości, że czynność procesowa strony, np. wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zmierzająca do wydania orzeczenia sprzecznego z tą wykładnią, pozostanie z reguły bezskuteczna. Powyższy stan powoduje, że strony oraz inni uczestnicy postępowania są pośrednio związani mocą prawną uchwał, która polega na tym, iż podmioty te nie są w stanie swoją interpretacją przełamać wykładni przyjętej w uchwale (zob. teza 6 do art. 269, Bogusław Dauter, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, opublik. LEX/el 2019). W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił pogląd, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego". Jak wynika z treści powyższej uchwały dokonanie przez sąd administracyjny, a wcześniej przez organ podatkowy oceny, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma polegać na ocenie wprost czasu i zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej, ale na analizie i wykazaniu, czy wszczęcie sprawy karnej skarbowej miało na celu rzeczywistą realizację celów postępowania karnego, czy też jedynie doprowadzenie do zahamowania biegi terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. przekonująco wykazał, że postępowanie karnoskarbowe miało na celu realizację celów tego właśnie postępowania określonych w przepisach prawa karnego, czyli ustalenia, czy został popełniony czyn zabroniony przez ustawę, kto jest sprawca tego czynu i czy zachodzą podstawy do ukarania sprawcy. Tym samym brak jest podstaw do twierdzenia, że celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego było jedynie spowodowanie zahamowania biegu terminu przedawnienia. W obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co do tego aspektu sprawy (str. 29-34 uzasadnienia) organ odwoławczy wyraził pogląd, powołując się także na orzecznictwo sądów administracyjnych, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje organom podatkowym podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełniania przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, jednakże jednocześnie dokonał oceny i uzasadnił ją, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione na podstawie przepisów regulujących tę materię i nie miało na celu jedynie zahamowania biegu terminu przedawnienia. Zasadnie w tym zakresie organ wskazał na istniejące podejrzenie popełnienia przestępstwa polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za różne miesiące 2011 r. i prawny obowiązek organu wszczęcia w takiej sytuacji postępowania przygotowawczego, na odległość czasową ponad roczną pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego a upływem terminu przedawnienia zobowiązania, na przedstawienie zarzutów małżonkom K. jeszcze przed końcem 2015 r., na powiadomienie Podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd ma też na uwadze, że zaskarżona decyzja została wydana wcześniej niż powołana wyżej uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, a i w orzecznictwie sądów administracyjnych do chwili podjęcia omawianej uchwały istniała rozbieżność w kwestii zakresu i głębokości kontroli sądowoadministracyjnej przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem stosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., co zostało przedstawione w uzasadnieniu tej uchwały. Nie ma to jednak znaczenia w tej sprawie, bowiem faktycznie organ odwoławczy wykazał, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie charakteru instrumentalnego i nie zostało uczynione tylko w celu zahamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodać można także, że organ podatkowy nie ma możliwości precyzyjnego wykazania, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, bowiem inne są cele postępowania karnego i przesłanki odpowiedzialności za czyn o charakterze karnym, a inne są przesłanki określenia innej kwoty zobowiązania podatkowego niż wynikająca z deklaracji podatnika. O instrumentalnym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. można mówić wtedy, gdy prawie oczywistym jest, że cel wszczęcia postępowania karnego był inny niż ustalenie i ukaranie winnego popełnienia czynu zabronionego. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała. Ponadto oczekiwanie przez organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe na ustalenia, zebrane dowody i na wynik postępowania podatkowego nie jest niczym dziwnym, bo ustalenie odpowiedzialności karnej, jej zakresu i kwalifikacja prawnokarna często zależy od ustaleń poczynionych wcześniej właśnie w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Nie są także uzasadnione pozostałe zarzuty skargi, w tym dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie statusu dostawców towarów do Spółki, zakresu podejmowanych przez Spółkę czynności weryfikacyjnych wobec tych dostawców i możliwości przypisania Spółce braku należytej staranności co do weryfikacji dostawców i możliwości oceny rzeczywistego charakteru dostaw towarów, w szczególności w aspekcie podmiotowym, oraz rzetelności części dostawców, a w rezultacie nie są uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów wyłączających możliwość odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Sąd miał na uwadze, że 11 czerwca 2019 r. został wydany wyrok w sprawie I SA/Łd 696/18 ze skargi A sp. z o.o. spółki komandytowej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń-wrzesień i listopad-grudzień 2012 r. Postępowanie podatkowe w obecnie rozpatrywanej sprawie poprzedzone było postępowaniem kontrolnym dotyczącym dłuższego okresu czasu, a sposób działania Podatnika był podobny także w 2012 r., zwłaszcza, że siedmiu spośród dostawców wymienionych w obecnie kontrolowanej decyzji, to dostawcy wymienieni w decyzji odnoszącej się do 2012 r. Sąd podziela wnioski i argumenty przedstawione w tym wcześniejszym wyroku i stwierdza, że odnoszą się one do obecnie rozpatrywanej sprawy, a zatem w znacznej mierze możliwe jest powtórzenie tych argumentów. Podatek naliczony jest odbiciem podatku należnego, bowiem kwota podatku należnego wynikająca z faktury wystawionej przez dostawcę towaru jest dla odbiorcy kwotą podatku naliczonego do odliczenia. Jeżeli zatem organ właściwy dla dostawcy stwierdzi, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, to uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru generalnie prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Taką właśnie sytuację potwierdzają dowody zgromadzone w omawianej sprawie, zawierające m. in. decyzje ostateczne w zakresie podatku od towarów i usług szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji wydane wobec wszystkich wystawców spornych faktur, za okresy m. in. objęte przedmiotem rozpoznawanej sprawy. W decyzjach tych organy właściwe dla dostawców uznały, że wystawiały one faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i określiły im obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. z samego faktu wystawienia faktur i ich wprowadzenia do obrotu prawnego. W świetle art. 194 § 1 O.p. decyzje takie mają moc dokumentów urzędowych, które uzyskały zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, organ podatkowy nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. W omawianej sprawie przeciwdowody kwestionujące wiarygodność decyzji wydanych wobec wystawców faktur, nie zostały przeprowadzone. Podkreślić należy, że w zasadzie Podatnik nie kwestionuje, że wymienieni w decyzji, fakturowi dostawcy byli podmiotami nierzetelnymi, jednakże uważa, że mimo tego nie powinien być pozbawiony możliwości odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, gdyż nie wiedział i nie mógł wiedzieć o nadużyciach prawa, których dopuszczali się kontrahenci. W decyzjach wydanych wobec kontrahentów opisano mechanizm oszustw podatkowych popełnianych także w 2011 r., a w aktach sprawy zgromadzony został bardzo obszerny materiał dowodowy, zawierający oprócz decyzji wydanych wobec wystawców faktur, m. in. zeznania świadków i osób podejrzanych oraz inne dokumenty pochodzące ze śledztwa wskazujące na zorganizowany proceder wyłudzeń podatku VAT. W oparciu o ten materiał organy miały podstawę do przyjęcia, że sporne faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym, gdyż ich wystawcy nie byli rzeczywistymi dostawcami towaru. Ocena taka dotyczy faktur wystawionych przez spółki z o.o.: C, E, D, J, Grupa Gospodarcza I i K. Firmy te jedynie stwarzały pozory działalności gospodarczej. Poza adresem siedziby mieszczącej się w wirtualnym biurze, nie dysponowały one żadnymi innymi miejscami prowadzenia działalności, nie były również w posiadaniu towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach, nie mogły zatem przenieść go na kolejne podmioty, czyli dokonać dostaw dla spółki A. Natomiast w przypadku firm F i G, H w zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (w szczególności zeznań T. M., a także zeznań pracowników firmy A i T. K.) nie można wykluczyć, iż podmioty te w rzeczywistości dysponowały towarem, jednak obrót nim służył popełnianiu przestępstw podatkowych (następował w ramach tzw. "karuzeli podatkowej"), czyli nie odbywał się w ramach działalności gospodarczej. Firmy te uczestniczyły w łańcuchu podmiotów czerpiących korzyści z wyłudzenia zwrotu podatku VAT lub zaniechaniu jego zapłaty. Z zeznań T. M. (kierującego podmiotami F i G), wielokrotnie przesłuchiwanego w charakterze podejrzanego, wynika, że jego firma kupowała towar od podmiotu krajowego tzw. słupa, który z kolei kupił towar za granicą w cenie netto (bez VAT), a następnie słup zaliczał VAT, którego nie odprowadzał i sprzedawał towar brutto, ale po zaniżonej cenie. Było to tzw. "łamanie ceny". Organy nie kwestionują jednak, że Spółka A rzeczywiście otrzymała przedmiotowy towar, co oznacza, że istotnego znaczenia nabiera ocena czy Podatnik miał lub powinien był mieć świadomość, że bierze udział w nielegalnym procederze. W tym kontekście należy zauważyć, że autor skargi w zasadzie nie kwestionuje nierzetelności spornych faktur, a tym samym ustaleń organów co do pochodzenia stali i nielegalnego procederu jej obrotu dokonywanego przez kontrahentów Skarżącej, a jedynie stara się wykazać, że w ramach tych transakcji Podatnikowi nie można było przypisać braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności. Odnosząc się do powyższego, należy przypomnieć, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), jak i w judykaturze krajowej, prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 oraz C-440/04, pkt 51). Natomiast samo określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu - zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Inaczej mówiąc, wzorzec postępowania przezornego przedsiębiorcy zależy od okoliczności sprawy. W omawianym przypadku, badając zachowanie Podatnika pod kątem tzw. dobrej wiary w oparciu o przesłanki wypracowane w orzecznictwie TSUE, organ doszedł do przekonania, że nie można uznać, aby w ramach spornych transakcji Podatnik dochował należytej staranności kupieckiej. Sąd zgadza się z tą oceną i przedstawioną na jej poparcie argumentacją. Jednym z istotnych argumentów, któremu organ poświęca dość dużo uwagi w zaskarżonej decyzji, jest nieuzasadniona ekonomicznie cena towaru, niższa od ceny ustalanej przez członków PUDS. W tym kontekście należy jednak zwrócić uwagę na argumenty Skarżącej i przedstawienie zestawienia cen nabycia przedmiotowego towaru od zakwestionowanych kontrahentów oraz analogiczne ceny takiego samego towaru nabytego w tym samym okresie od innych, niekwestionowanych dostawców. Skoro organ nie zakwestionował transakcji z innymi podmiotami wymienionymi w załączniku do skargi, chociaż – jak wskazuje Skarżąca – towarzyszące im ceny były niemal identyczne jak w niniejszej sprawie, to oznacza, że również takie ceny funkcjonowały na rynku. Należy jednak przyznać rację organowi, że przezorny przedsiębiorca powinien zachować szczególną ostrożność w odniesieniu do kontrahenta, który oferuje towar po cenie niższej od cen krajowego producenta, a takiej szczególnej ostrożności Skarżąca nie wykazała, o czym będzie mowa poniżej. Ponadto organ wyraźnie wskazał, że kwestia zaniżonej ceny, po jakiej Spółka kupowała towary od zakwestionowanych dostawców, to tylko jeden z argumentów świadczących o braku dobrej wiary Skarżącej, natomiast ocena braku dobrej wiary została dokonana na podstawie wszystkich przedstawionych w decyzji okoliczności. Kolejny argument organu sprowadza się do stwierdzenia, że Podatnik lekceważył docierające do niego sygnały, wskazujące na to, że w obrocie wyrobami stalowymi dokonywane są wyłudzenia w podatku VAT. Stanowisko organu w tym zakresie Sąd uznaje za trafne. W zaskarżonej decyzji organ zwrócił uwagę na fakty zaistniałe w latach 2010 – 2011, kiedy prokuratorzy określonych Prokuratur (Okręgowej w G., Apelacyjnej w L., Okręgowej w C.) występowali do Spółki A z żądaniami wydania dokumentów dotyczących transakcji z różnymi kontrahentami, w tym m. in. firmy F. Na s. 65 zaskarżonej decyzji organ wskazał na treść postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. z dnia [...], skierowanego do skarżącej Spółki, z którego wynika, że w kręgu zainteresowań organów ścigania jest wiele podmiotów dokonujących obrotu wyrobami stalowymi i ma to związek z działaniem zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się dokonywaniem wyłudzeń podatku VAT. Zdaniem Sądu informacje te w zestawieniu z niską ceną towaru, dają podstawę do wymagania, aby podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że planowane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym, zwłaszcza jeżeli dotyczą one towaru o znacznej wartości. W tym zakresie, w ocenie Sądu, argument skargi, że T. K. uwierzył zapewnieniom T. M. (kierującego firmą FHU F i G Sp. z o.o.), że postanowienie Prokuratora dotyczy typowej kontroli prawidłowości faktur – wprost świadczy o lekkomyślności Podatnika, który poprzestał wyłącznie na wyjaśnieniach osoby znajdującej się w kręgu zainteresowań organów ścigania. Zdaniem Sądu kilka postanowień prokuratorów różnych prokuratur otrzymanych przez Skarżącą na przestrzeni lat 2010-2011, zawierających żądania wydania dokumentów dotyczących współpracy z wieloma firmami zamieszanymi w przestępstwa przeciwko obrotowi gospodarczemu oraz wyłudzenia podatku VAT, daje wystarczającą podstawę do podejrzenia na temat zagrożenia dotyczącego zawierania transakcji z podmiotami dokonującymi oszustw podatkowych. W tym kontekście argumentacja Podatnika że w 2011 r. wiedza o oszustwach karuzelowych lub oszustwach typu "znikający podatnik" nie była powszechna w ocenie Sądu nie ma zastosowania do okoliczności tej sprawy. Trafnie też podnosi organ, że Podatnik nie interesował się źródłem pochodzenia nabywanego towaru i nie był w siedzibach kontrahentów, co zwłaszcza przy tak znacznej wartości transakcji należałoby uznać za wskazane. Argument ten jest tym bardziej zasadny, że kontrahenci Skarżącej byli podmiotami bez doświadczenia na rynku stali, bądź podmiotami, które w dokumentacji KRS nie miały wpisu dotyczącego przedmiotu działalności gospodarczej w zakresie handlu wyrobami metalowymi. Podatnik uznał za wystarczające spotkania inicjowane przez kontrahentów w siedzibie Spółki A. W takich warunkach jednak trudno zorientować się jakim potencjałem dysponuje kontrahent. Ograniczając się wyłącznie do wydruków z KRS dotyczących w.w. kontrahentów, Skarżąca akceptowała sytuację, że jako adresy ich siedzib wskazywali oni miejsce, w którym mieściło się jedynie tzw. "wirtualne biuro" świadczące usługi udostępniania adresu dla celów rejestracyjnych. Wychwycenie takiej okoliczności nie było trudne, zwłaszcza gdyby osoba reprezentująca Skarżącą udała się do takiej siedziby. Okoliczność podnoszona przez pełnomocnika Spółki, że inne podmioty, które nie dokonują oszustw podatkowych, również nie zgłaszają wszystkich miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, nie oznacza, że są to działania prawidłowe. Zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 pkt 5 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz.U. z 2010 r., Nr 220, poz.1447 ze zm.), wpisowi do CEIDG (Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) podlegają m. in. adresy, pod którymi jest wykonywana działalność gospodarcza, w tym adres głównego miejsca wykonywania działalności i oddziału, jeżeli został utworzony. Niewątpliwie miejsce, w którym mieściło się jedynie tzw. "wirtualne biuro", nie może być utożsamiane z adresem, pod którym jest wykonywana działalność gospodarcza. Co do zasady należy zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że nie jest obowiązkiem podatnika wizytować adresy prowadzenia działalności gospodarczej swoich kontrahentów, jednak w sytuacji gdy organy ścigania na przestrzeni dwóch lat aż kilkukrotnie wyraźnie wskazywały Skarżącej, że na rynku działa szereg podmiotów dopuszczających się wyłudzeń VAT, to zdaniem Sądu przezorny przedsiębiorca powinien wszechstronnie sprawdzić nowego kontrahenta, zwłaszcza w sytuacji gdy planuje zawrzeć z nim umowę rodzącą obowiązek zapłaty wielu milionów złotych i na podstawie której będzie chciał odliczyć podatek naliczony znacznej wartości. Wprawdzie Skarżąca zgromadziła szereg dokumentów złożonych do akt sprawy, wskazujących na dokonanie formalnego potwierdzenia zarejestrowania dostawców dla celów handlowych oraz podatkowych, należy zauważyć jednak, że rejestracji takich dokonują również podmioty biorące udział w transakcjach związanych z wyłudzaniem VAT (np. tzw. "słupy"), stąd też poprawność formalna nie oznacza automatycznie poprawności faktycznej tych firm. W tym kontekście należy zauważyć, że ustaleń dotyczących warunków dostaw Podatnik dokonywał z osobami, które formalnie nie były umocowane do reprezentowania kontrahentów, np. w odniesieniu do spółki E - ze S. G., który w 2011 r. nie był ani prezesem tej spółki, ani inna osobą uprawnioną do działania. Podobnie - w odniesieniu do spółki D – z M. G., zamiast z prezesem J. S., z którym T.K. nigdy się nie spotkał. W przypadku spółki J – T. K. kontaktował się z bliżej niezidentyfikowanym panem P. Natomiast ze spółką K rozmowy prowadzono telefonicznie z osobami podającymi się za pracowników firmy, bądź przedstawiającymi się tylko imieniem. Gdyby podatnik skoncentrował się na osobach formalnie kierujących tymi podmiotami, zorientowałby się, że faktycznie nie były one uprawnione do podejmowania decyzji gospodarczych, ani nie były zorientowane w sprawach firm i w ogóle handlu wyrobami stalowymi, co oznacza, że podmioty te nie działały w sposób prawidłowy. W sytuacji gdy Podatnik nie zawiera pisemnych umów na dostawy towarów, z których wynikają zobowiązania o znacznej wartości (kilku milionów zł), to uzgodnień dotyczących warunków tych dostaw Podatnik powinien dokonywać z osobami, co do których nie ma najmniejszych wątpliwości, że reprezentują dostawcę, czego w omawianym przypadku zabrakło. Jest to tym bardziej uzasadnione, gdy dostawca proponuje warunki wyjątkowo korzystne. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą Spółką, że w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy doszło do naruszenia zasad określonych w art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, a zebrany materiał dowodowy został poddany swobodnej, a nie dowolnej ocenie, co znalazło swój wyraz w decyzjach organów obydwu instancji, których uzasadnienia – wbrew zarzutom skargi - sporządzone zostały w zgodzie z treścią art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W ocenie Sądu omawiając kwestię "dobrej wiary podatnika" organ przeanalizował wszystkie istotne dowody odrębnie, ale i we wzajemnej łączności, tworząc tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony. Jeżeli zaś chodzi o zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112 oraz w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT – zdaniem Sądu – są one również nieuzasadnione, wobec nieskutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (por. podobnie wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14). W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Z przepisu tego wynika, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy między podmiotami wskazanymi w tej fakturze. Jeżeli zatem w toku postępowania okaże się, że dostawcami podatnika nie były podmioty wskazane w otrzymanych przez niego fakturach – podatnik może zachować prawo do odliczenia, ale tylko wtedy gdy wykaże, że nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, że wystawcy faktur dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W omawianym przypadku wersja Podatnika w tym zakresie odbiega jednak od wiarygodnych ustaleń organów podatkowych. Skoro zatem w realiach niniejszej sprawy Skarżąca nie podważyła ustaleń faktycznych sprowadzających się do tezy, że faktury dokumentujące dostawy wyrobów stalowych nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym i na podstawie okoliczności transakcji z wymienionymi kontrahentami Skarżąca nie zdołała podważyć również oceny organów, że powinna była przewidywać, iż transakcje te mogą być wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego – to zarzuty powyższe nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Należy podkreślić, że w sytuacjach uzasadnionych okolicznościami sprawy (które zostały wykazane powyżej) nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, aby podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym. Wskazuje na to orzecznictwo TSUE powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W omawianej sprawie skarżąca Spółka nie podjęła takich działań. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U z 2019, poz. 2325 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. ak