I SA/Łd 575/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, podjętą na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), interpretacją z dnia [...] r. nr [...] za nieprawidłowe uznał stanowisko M. P., reprezentowanego przez doradcę podatkowego P. J., przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych. W uzasadnieniu tej interpretacji podał, że w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, wnioskodawca wskazał, iż w spółce mającej osobowość prawną, będącej podmiotem cypryjskim, ma zostać podwyższony kapitał zakładowy poprzez zwiększenie wartości nominalnej udziałów, przy czym kapitał ten pokryty zostanie wkładem niepieniężnym, w innej postaci aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, tj. akcjami w ich wartości nominalnej. W przedmiotowym stanie faktycznym udziały, których wartość nominalna ma zostać zwiększona, zostały objęte za wkład pieniężny. W związku z powyższym zadał pytanie, czy w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego metodą zwiększenia wartości nominalnej już istniejących i objętych uprzednio udziałów, dochodzi do powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku, gdy podwyższony kapitał zakładowy pokryty zostanie wkładem niepieniężnym w innej postaci aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zdaniem wnioskodawcy, podwyższenie kapitału zakładowego poprzez podwyższenie wartości nominalnej udziałów nie skutkuje powstaniem po stronie udziałowca obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu objęcia udziałów. W sprawie zastosowanie znajduje Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, z dnia 4 czerwca 1992 r. Zdaniem wnioskodawcy, w badanych tu okolicznościach stosowany być powinien art. 13 ust. 4 tej umowy, w myśl którego jeśli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania na terytorium RP i dokonuje przeniesienia na rzecz spółki swego majątku celem partycypacji w kapitale zakładowym i otrzymania w nim udziałów kapitałowych, to podlega ona polskim regulacjom dotyczącym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd wskazana norma z art. 17 ust. 1 pakt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf, stanowi podstawę prawną w niniejszej sprawie. Jak podniósł wnioskodawca, zasadnym będzie - pomimo, iż spółka jest podmiotem cypryjskim i działającym w obrębie obowiązywania cypryjskiego prawa korporacyjnego - oparcie się w pewnej mierze na przepisach z zakresu polskiego prawa handlowego (gospodarczego/korporacyjnego), celem sformułowania zasady ogólnej, która powinna być odkodowana z art. 17 ust. 1 pkt 9. Jeśli zasada ta zostanie wyjaśniona, to oczywistym jest, iż znajdzie ona zastosowanie dla ewentualnych przychodów powstających na mocy uczestnictwa w podmiocie cypryjskim (art. 13 ust. 4 tej Umowy). Stosując wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 9 pdf przedmiot opodatkowania ustalić należy poprzez odniesienie do zasad prawa handlowego, a skonstruowaną normę prawną odnieść do sytuacji wynikającej z przedstawionego stanu faktycznego. Powołując przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 pdf, wnioskodawca wywiódł, iż za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wnioskodawca stanął na stanowisku, iż jeżeli za pomocą reguł językowych, na które składają się reguły semantyczne i reguły syntaktyczne, odkodowana zostanie z przepisów norma dostatecznie jasna, to na regułach językowych proces wykładni powinien się zakończyć. Zdaniem zainteresowanego, wartość nominalna akcji bądź udziału, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pakt 9 pdf, jest wielkością stałą (w odróżnieniu od np. wartości bilansowej), wyrażoną w postaci oznaczonego nominału, np. 100 zł i stanowi część kapitału zakładowego spółki rozumianego jako zapis rachunkowy (zob. A. Kidyba, Prawo handlowe, Warszawa 2007 r., s. 356 i n.). W opinii wnioskodawcy, podstawą opodatkowania w przypadku obejmowania udziałów w zamian za wkład niepieniężny, tj. w sytuacji, gdy zastosowanie znajduje art. 17 ust. 1 pkt 9 pdf jest wielkość obejmowanego kapitału zakładowego, oznaczenie podstawy opodatkowania jest jednak wtórne w stosunku do ustalenia przedmiotu opodatkowania. Na przedmiot ten wskazuje w sposób wyraźny norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 9 pdf. Zamiarem ustawodawcy jest opodatkowanie objęcia udziałów bądź akcji w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Zainteresowany wskazuje, iż objęcie udziałów bądź akcji jest zobowiązaniem wobec spółki do ich pokrycia środkami pieniężnymi lub wkładami niepieniężnymi. Wnioskodawca podał, iż spółka - co wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego - zamierza podwyższyć kapitał zakładowy metodą zwiększenia wartości już istniejących udziałów. Zestawienie regulacji Kodeksu spółek handlowych z przepisami prawa podatkowego pozwola skonstruować normę dotyczącą przedmiotu opodatkowania, która wynika z art. 17 ust. 1 pkt 17 pdf, ustawodawca, tworząc regulacje podatkowe, nie osadza ich w próżni, lecz dostosowuje do obowiązujących realiów prawnych. Odnoszący się do sytuacji podwyższenia kapitału zakładowego art. 258 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej ks., stanowi, iż "oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego". Z powyższego wynika, iż ustawodawca rozróżnia objęcie udziału (udziałów) od objęcia podwyższenia wartości istniejącego udziału (udziałów). W tym ostatnim przypadku udziały zostały już bowiem objęte wcześniej, tj. podczas formowania się (tworzenia) spółki lub w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez stworzenie nowych udziałów. Wartość nominalna tak objętych udziałów ma - w analizowanym opisie zdarzenia przyszłego - zostać powiększona. Powoduje to konieczność objęcia tak powstałej podwyżki. Nie jest to jednak objęcie udziału, co jednoznacznie wynika z przywołanego już art. 258 § 2 ksh. Objęcie podwyżki jest natomiast objęciem podwyższonego kapitału zakładowego. Objęcie podwyższonego kapitału jest pojęciem zbiorczym, obejmuje zarówno objęcie podwyżki, jak również objęcie udziałów powstałych wskutek podwyższenia kapitału zakładowego. Niepodobna zatem utożsamiać ze sobą objęcia podwyżki z objęciem nowoutworzonych udziałów. Zdaniem zainteresowanego, kluczowe w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 17 pdf jest słowo "objętych", wskazuje ono, iż w zamian za wkład niepieniężny objęte mają być udziały (akcje), nie zaś wartość nominalna udziałów (akcji). Jednoznacznie wypływa stąd wniosek, iż art. 17 ust. 1 pkt 17 pdf, nie odnosi się do wszelkich sytuacji obejmowania podwyższonego kapitału zakładowego, a jedynie do obejmowania udziałów, które - jak wiadomo - także może wystąpić przy operacji podwyższenia kapitału zakładowego. Wnioskodawca wskazuje, iż gdyby w analizowanej regulacji zawarto stwierdzenie, iż opodatkowana jest wartość nominalna udziałów (akcji) objęta w zamian za wkład niepieniężny, wówczas byłyby przesłanki - choć taka regulacja w dalszym ciągu pozostawałaby nieprecyzyjna - by twierdzić, iż każde objęcie podwyższonego kapitału zakładowego jest dla podatnika przychodem. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 17 pdf stanowi zaś, iż przychodem jest wartość nominalna (element 1) udziałów bądź akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny (element 2). W przypadku obejmowania udziałów w zamian za wkład niepieniężny powstaje obowiązek podatkowy, zaś przychodem uzyskanym przez podatnika jest wartość nominalna objętych udziałów. W opinii wnioskodawcy, w przypadku obejmowania podwyżki nie może w ogóle być mowy o wartości nominalnej obejmowanych udziałów, żadne udziały nie są bowiem obejmowane. W hipotezie normy z art. 17 ust. 1 pkt 17 pdf - określającej przedmiot opodatkowania - nie mieści się stan faktyczny, w którym dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego poprzez zwiększenie wartości nominalnej udziału (akcji), a objęcie w takich okolicznościach podwyżki nie jest tożsame z obejmowaniem udziałów, wynika to zaś stąd, iż ustawodawca wyraźnie wprowadza rozróżnienie pomiędzy obejmowaniem podwyżki, a obejmowaniem udziałów (akcji) - art. 258 § 2 ksh. Wnioskodawca podkreślił, iż podwyższony kapitał zakładowy pokryty zostanie wprawdzie wkładem niepieniężnym, jednak nastąpi to wskutek objęcia podwyższenia, nie zaś objęcia udziałów (akcji). Przepis art. 17 ust. 1 pkt 17 pdf wiąże natomiast jednoznacznie obowiązek podatkowy z objęciem udziałów (akcji). Z powyższych rozważań i przywołanych regulacji prawnych wynika zatem, iż w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego przez zwiększenie wartości nominalnej udziałów (akcji), w przypadku, gdy podwyższony kapitał zakładowy zostaje pokryty wkładem niepieniężnym, nie powstaje na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 17 pdf podlegający opodatkowaniu przychód. Do powyższych wniosków prowadzi wykładnia językowa art. 17 ust. 1 pkt 17, a ponieważ przynosi ona skutek w postaci odkodowania precyzyjnej oraz jasnej (klarownej) normy prawnej, nie pozostawiającej żadnej swobody interpretacyjnej, to fakt ten oznacza, iż proces wykładni powinien zostać zakończony. Ponadto niedopuszczalnym jest, aby wbrew literalnemu brzmieniu przepisów podatkowych dokonywać ich rozszerzającej wykładni. Przedmiotem podatku jest bowiem ustawowo określony stan faktyczny, z którym wiąże się obowiązek podatkowy. Pomimo, iż poszczególne ustawy podatkowe różnie definiują przedmiot opodatkowania, to jednak każda z nich odnosi się do tego, od czego należny jest podatek. Zdaniem Wnioskodawcy, objęta analizą norma z art. 17 ust. 1 pkt 9 w jej literalnym brzmieniu wskazuje, iż opodatkowaniu podlega objęcie przez osobę fizyczną udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną, nie zaś każde możliwe objęcie kapitału zakładowego. W przypadku powstania obowiązku podatkowego w sytuacji obejmowania nadwyżki w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego przez zwiększenie wartości nominalnej udziałów ukształtowała się dominująca linia interpretacyjna. Zaprezentowana powyżej konkluzja - przecząca powstaniu obowiązku podatkowego w przypadku zwiększenia wartości nominalnej udziałów (akcji) - znajduje poparcie w stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (PD-1/005/2-410/04AA/K), Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto (PDF-3/415-88/06/BA), Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu (PD-1/415-52/06) oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie (1421/BF/415-90/GJ/06). Uznając to stanowisko za nieprawidłowe, organ powołał art. 3 ust. 1 pdf, wywodząc, iż osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie zaś do art. 3 ust. 1a pdf, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub 2) gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Zgodnie z art. 4a pdf, przepis art. 3 ust. 1 pdf stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W myśl art. 13 ust. 4 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), zwanej dalej Umową, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Wyżej wymieniony przepis ma zastosowanie do zysków z przeniesienia majątku, w szczególności sprzedaży, zamiany, przekazania spółce w zamian za udziały. Mając powyższe na uwadze przychody z tytułu objęcia udziałów w spółce z siedzibą na terytorium Cypru w zamian za aport wniesiony przez osobę o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce. Zgodnie z art. 9 ust. 1 pdf, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 pdf, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, między innymi, nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 pdf). Podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów (akcji) istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2 i art. 431 § 1 ksh). Podwyższenie kapitału zakładowego powstaje z chwilą wpisania do rejestru we właściwym sądzie rejestrowym. Zgodnie natomiast z art. 258 § 2 ksh oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału (akcji) bądź udziałów (akcji) lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału (akcji) bądź udziałów (akcji) wymaga formy aktu notarialnego. Z przepisów tych wynika, zdaniem organu odwoławczego, że zachodzi konieczność objęcia nie tylko całej wartości nowoutworzonego udziału (akcji), ale także objęcia już istniejącego, w części dotyczącej jego podwyższonej wartości. Z powyższego nie wynika zatem, że mogą być obejmowane tylko nowoutworzone udziały (akcje) i to w całości. Nie ma więc podstawy do przyjęcia na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych zawężającej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 9 pdf, przyjmującej iż przychód powstanie jedynie w sytuacji jednokrotnego, pierwotnego objęcia nowoutworzonych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny. Przepis ten nie stanowi bowiem o objęciu tylko nowoutworzonych udziałów (akcji), ani o objęciu jednorazowym i pierwotnym, tj. związanym z utworzeniem udziału (akcji). Przepis ten stanowi natomiast, iż w przypadku objęcia udziałów (akcji) w zamian za określony wkład niepieniężny przychodem jest wartość nominalna udziału (akcji), a nie wartość nominalna pierwotna, tj. wartość nominalna udziału (akcji) z chwili jego utworzenia. Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 pdf, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 pdf wynika natomiast, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 pdf powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 pdf, wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (z.o.o. lub akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zestawiając te przepisy organ stwierdził, że nie ma znaczenia, czy podwyższenie kapitału zakładowego następuje w drodze emisji nowych udziałów (akcji), czy też podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych udziałów (akcji). W obu przypadkach przychodem jest bowiem nominalna wartość udziałów (akcji). Mając na uwadze powyższe, stwierdził, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów, co wynika wprost z literalnego brzmienia treści art. 17 ust. 1 pkt 9 pdf. W wyniku podwyższenia wartość nominalna udziałów ulegnie zmianie. Podkreślił, iż w tym przypadku przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości dotychczasowych udziałów. Dalej organ zauważył, iż interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Powołane przez zainteresowanego pisma urzędowe co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zostały, jak wywodził organ, wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. W skardze na tą interpretację M. P. wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do braku możliwości jej wykonania. Interpretacji tej zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 pkt. 9 pdf. W uzasadnieniu tej skargi podzielił pogląd organu, wedle którego z przepisów art. 257 §2 i art. 431 §1 ksh wynika, iż podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych następuje w drodze podwyższenia wartości nominalnej już istniejących udziałów (akcji) lub ustanowienie nowych udziałów (akcji) i możliwe jest połączenie tych dwóch metod, co nie zmienia jednak obrazu analizowanej sytuacji. Za błędne strona skarżąca uznała natomiast twierdzenie organu, wedle którego na gruncie art. 258 § 2 ksh zachodzi konieczność objęcia nie tylko całej wartości nowoutworzonego udziału (akcji), ale także objęcia już istniejącego, w części dotyczącej jego podwyższonej wartości" (str. 5 interpretacji). Ustawodawca wprost rozróżnia, w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego, objęcie udziału od objęcia podwyższonej wartości istniejącego udziału (oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego - art. 258 §2 ksh). Objęcie zatem kapitału zakładowego może przybrać dwie formy, a mianowicie objęcia udziału bądź objęcia podwyższenia wartości nominalnej już objętego udziału. Nieprawdziwa jest więc teza organu o konieczności objęcia już istniejącego, w części dotyczącej jego podwyższonej wartości. Nie można bowiem po raz drugi objąć udziału, który już został objęty przy tworzeniu spółki albo przy podwyższeniu kapitału zakładowego metodą utworzenia nowych udziałów. Możliwe jest jedynie objęcie podwyższenia, tj. tej części kapitału zakładowego, o którą został podwyższony już objęty udział. Za nieprawdziwe skarżący uznał też twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w P., wedle którego art. 17 ust. 1 pkt. 9 pdf nie stanowi o objęciu tylko nowoutworzonych udziałów (akcji), ani o objęciu jednorazowym i pierwotnym, tj. związanym z utworzeniem udziału (akcji) (str. 6 interpretacji). Możliwe jest tylko jednokrotne objęcie udziału, zatem przedstawiony pogląd organu opiera się o mylne rozumienie rozwiązań prawa handlowego co do obejmowania kapitału zakładowego. Dalej skarżący wskazał, iż prezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa handlowego. Różnica przy obejmowaniu udziałów w stosunku do udziałów nabywanych polega na tym, że objęcie udziałów dotyczy czynności odnoszącej się do nowo powstającego udziału (nabycie pierwotne). Nowy wspólnik nie może skorzystać z możliwości objęcia podwyższonej wartości udziałów, a jedynie może objąć nowe udziały. Nowy wspólnik musi złożyć dwa oświadczenia, tj. o przystąpieniu do spółki oraz o objęciu udziałów (udziału) lub części udziału o określonej wartości nominalnej. Nie chodzi tu zaś o zwyżkę wartości nominalnej, gdyż ta nie może być obejmowana przez nowego wspólnika. Musi on najpierw nabyć lub objąć udziały w spółce, a dopiero potem może obejmować zwyżkę. W przepisie art. 259 ksh mowa jest bowiem o dwóch sytuacjach objęciu nowego udziału (nowych udziałów) w odróżnieniu od objęcia podwyższonej części istniejącego już udziału (art. 258 ksh). Wskazuje się przy tym na dwie różne sytuacje, tj. objęcie przez wspólników nowych udziałów czy też wartości podwyższonej udziału istniejącego w razie podwyższenia kapitału bez zmiany umowy spółki i objęcie w drodze dokonanej zmiany umowy spółki. Powyższe nie pozostawia zatem wątpliwości, iż po pierwsze, możliwe jest objęcie udziału wyłącznie jednokrotnie przy jego utworzeniu, tj. podwyższeniu kapitału zakładowego metodą tworzenia nowych udziałów), po drugie, objęcie udziału nie jest tożsame z objęciem podwyższonej wartości nominalnej udziału (już istniejącego), choć w obu przypadkach dochodzi do objęcia kapitału zakładowego (zob. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Tom I, LEX 2010). Przychodem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt. 9 pdf, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Słusznie więc podnosi organ, iż przywołana norma odnosi się do faktu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Jednakże nawiązując do uwag poczynionych powyżej skarżący stwierdził, iż w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego w spółce kapitałowej metodą podwyższenia wartości nominalnej istniejących udziałów (akcji), nie dochodzi do objęcia udziałów (akcji), a jedynie do objęcia podwyższonej wartości nominalnej udziałów (akcji) już w przeszłości objętych. Przepisów podatkowych nie można zaś rozpatrywać w odseparowaniu od norm prawa handlowego i dokonywać wykładni tych pierwszych niezależnie od mechanizmów z obszaru prawa korporacyjnego. Ustawodawca dosłownie wiąże obowiązek podatkowy nie z objęciem kapitału zakładowego (mieszczącym w sobie zarówno objęcie udziałów, jak i objęcie podwyższonej wartości nominalnej istniejących udziałów), lecz jedynie z objęciem udziałów (akcji). Błędny jest, zdaniem strony skarżącej, pogląd, iż w przypadku podwyższenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną dochodzi do objęcia udziałów (akcji), oraz że w każdym przypadku podwyższenia kapitału zakładowego w spółce mającej osobowość prawną, gdy kapitał zakładowy pokrywany jest wkładem niepieniężnym (innym aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), dochodzi do powstania przychodu, o którym stanowi norma z art. 17 ust. 1 pkt. 9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę dodatkowo wskazał, iż istotne znaczenie w sprawie ma art. 17 ust. 1a pakt 2 i ust. 2 ustawy, z których wynika, iż ustawa nie rozróżnia dwóch różnych sytuacji, tj. objęcia nowych akcji (udziałów) i podwyższenia wartości normatywnej udziałów już istniejących, a przedmiotem obrotu na gruncie kodeksu spółek handlowych może też być cały udział, jego część czy też ułamkową część udziału, każdy z tych rodzajów udziału może być obejmowany, przez co należy rozumieć pierwotne i konstytutywne nabycie (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 maja 2008r., I SA/Łd 161/08). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez M. P. interpretację przepisów prawa podatkowego, Sąd nie dopatrzył się naruszenia stanowiących jej podstawę materialnoprawną przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej pdf, w szczególności zaś wskazanego we wniosku i uzasadnieniu tej interpretacji art. 17 ust. 1 pakt 9 w zw. z art. 10 ust. 1 pakt 7. W pierwszej kolejności podnieść jednak należy, iż na mocy art. 13 ust. 4 umowy z dnia 4 czerwca 1992r. między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. Nr 117, poz. 523) zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ust. 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Miejsce zamieszkania lub siedziby zaś zgodnie z art. 4 ust. 1 tej Umowy należy oceniać wedle przepisów tego Państwa, w którym ma miejsce zamieszkania lub siedziby. W myśl art. 3 ust. 1a pdf, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub 2) gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Zasadnie więc organ w ślad za skarżącym przyjął, iż przepisy art. 17 ust. 1 pakt 9 w zw. z art. 10 ust. 1 pakt 7 stanowiły podstawę rozpoznania wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podwyższonej wartości nominalnej objętego już przez skarżącego udziału w spółce mającej siedzibę na Cyprze, a to dlatego, iż skarżący, jak sam wskazał we wniosku o interpretację, podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Stosownie do tych przepisów źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Dokonując wykładni tych przepisów strona skarżąca błędnie przyjęła, iż skoro w wymienionym przepisie jest mowa o "objęciu" udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, a objęcie udziałów (akcji) może nastąpić tylko raz w momencie ich ustanowienia (emisji), to nie obejmuje on swoim zakresem sytuacji podwyższenia wartości nominalnej objętych uprzednio udziałów (akcji), a po stronie udziałowca nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z podwyższeniem wartości nominalnej udziału. Objęcie udziału, jak słusznie podniósł skarżący, może nastąpić tylko w momencie ustanowienia udziałów, mylnie jednak przyjmuje on, iż przychód stanowi jedynie pierwotnie określona ich wartość nominalna, a różnica między tą wartością a jej podwyższoną wysokością nie podlega opodatkowaniu. Wykładnia ta opiera się, jak wynika z uzasadnienia wniosku i skargi, na błędnym rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej jako khs, w zakresie instytucji podwyższenia wartości nominalnej udziałów, w szczególności zaś art. 258 § 2 ksh, a nadto pomija treść art. 17 ust. 1a i art. 17 ust. 2 pdf, będącej, wbrew sugestiom skargi, elementem normy wyznaczającej podstawę opodatkowania i moment powstania obowiązku podatkowego ze źródła przychodu, jakim jest kapitał pieniężny. Same pojęcia udziałów (akcji), jak "objętych udziałów (akcji)" oraz "podwyższenia kapitału zakładowego" nie są, na co zwraca uwagę orzecznictwo sądowe, pojęciami prawa podatkowego, są to tzw. terminy "swoiście prawne", to znaczy, charakterystyczne dla określonej gałęzi prawa i dlatego dla właściwego ich rozumienia konieczne jest odwołanie się do Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 157 § 1 ksh umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna określać m.in. liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez poszczególnych wspólników. Jeżeli natomiast wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów (art. 158 § 1 ksh). Zgodnie z treścią art. 257 § 2 ksh podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. W myśl art. 431 § 1 ksh podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Z powyższych przepisów wprost wynika, iż pod pojęciem podwyższenia kapitału zakładowego, należy rozumieć z woli ustawodawcy nie tylko objęcie nowych udziałów, ale także, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, podwyższenie wartości nominalnej udziałów lub akcji już istniejących. Z woli ustawodawcy podatkowego, na mocy art. 17 ust. 1a pdf przychód określony w art. 17 ust.1 pkt.9 pdf powstaje w dniu zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. W myśl art. 17 ust. 2 pdf, przy ustalaniu wartości przychodów z tego tytułu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 pdf. Nadto art. 154§ 3 ksh zakazuje obejmowania udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością poniżej ich wartości nominalnej. Z zestawienia powyższych przepisów wynika, iż ustawa podatkowa nie rozróżnia dwóch różnych sytuacji, to jest objęcia nowych udziałów (akcji) i podwyższenia wartości nominalnej udziałów już istniejących, w konsekwencji nie wiąże z nimi różnych skutków prawnopodatkowych, ustawodawca wyraźnie, co trzeba podkreślić, zdefiniował pojęcie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, jak i wskazał sytuacje, kiedy takie podwyższenie jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Ustawodawca nie wiąże zatem momentu powstania przychodu z kapitałów pieniężnych wyłącznie z tworzeniem nowych udziałów, a w przypadku objęcia udziałów o wartości nominalnej niższej niż wartość wnoszonych składników majątku, po stronie osoby fizycznej wnoszącej aport w dniu wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu podwyższenia kapitału zakładowego spółki powstaje przychód z kapitałów pieniężnych. Zgodzić trzeba się zatem z organem, iż przychód z kapitałów pieniężnych powstaje również w przypadku podwyższenia wartości nominalnej istniejących już udziałów, objętych w zamian za wkład niepieniężny, a przychód w tym przypadku generować będzie różnica między wartością nominalną objętego już udziału a jego wartością podwyższoną (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu w Poznaniu z dnia 16 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Po 161/08). Do tego sprowadza się sporne w niniejszej sprawie zagadnienie, choć organ, co trzeba przyznać, użył w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji skrótu myślowego wyrażonego sformułowaniem o konieczności objęcia już istniejącego udziału w części dotyczącej jego podwyższonej wartości nominalnej. Istotne znaczenie ma też i to, że przedmiotem obrotu może być cały udział, jego część (w przypadku, gdy wspólnikowi przysługuje jeden udział - art. 181 § 1 ksh), czy też ułamkowa część udziału (np. art. 153, art. 176 § 3, art. 180, 258 § 1 ksh). Każdy z wymienionych rodzajów udziału (części udziału) może być "obejmowany", przez co należy rozumieć pierwotne i konstytutywne nabycie, w tym objęcie podwyższonej wartości istniejących udziałów, jak wprost to wynika z treści art. 258 § 2 ksh. Skoro zatem część udziału może być przedmiotem objęcia w sytuacji podwyższenia wartości nominalnej istniejących udziałów, to w pojęciu "objęte udziały" mieszczą się zarówno nowe udziały (udział) uzyskane przez wspólnika na etapie zawiązywania spółki, czy w razie podwyższania kapitału zakładowego, jak i udziały, których nominalna wartość została podwyższona. Kolejnego argumentu potwierdzającego zasadność stanowiska organu w sprawie dostarcza świadomie, jak wynika z wniosku i skargi, pomijany przez skarżącego art.17 ust.1a pkt.2 pdf. Przepis ten nie jest przepisem o charakterze "technicznym", lecz elementem tej normy wyznaczającym również podstawę opodatkowania i moment powstania obowiązku podatkowego, o którym stanowi art. 4 Op. Należy go zatem mieć na uwadze przy rekonstrukcji normy dotyczącej opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Stany faktyczne i prawne podlegające opodatkowaniu, zakres podmiotowy podatku, podstawa opodatkowania, chwila powstania obowiązku podatkowego oraz taryfa podatkowa, są w ujęciu normatywnym kluczowymi elementami każdej konstrukcji podatkowej. Przedmiotem opodatkowania jest czynność (zdarzenie), której dokonanie rodzi obowiązek podatkowy. Aby móc zastosować normę prawa podatkowego, konieczne jest precyzyjne odtworzenie z przepisów podatkowych wszystkich jej elementów. Nie jest zaś wystarczająca do tego, tak jak oczekuje skarżący, analiza jednej tylko jednostki redakcyjnej ustawy podatkowej, tj. art. 17 ust. 1 pakt 9 pdf. Prezentowaną powyżej wykładnię prezentuje też doktryna prawa podatkowego, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych (por. np. Adrian Artowicz, Wniesienie aportu do spółki kapitałowej przez osobę fizyczną lub spółkę osobową - wybrane skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnych, "Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych" 2006, nr 3, s. 26- 29 czy Mateusz Chudzik, Leopold Ciesielski, Pojęcie wkładu niepieniężnego ( aportu) oraz jego skutki podatkowe - wybrane zagadnienia, "Rejent" 2006, nr 11, s. 72- 87, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2008r., I SA/Po 673/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2008r., 160/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 października 2007r., 1028/07). Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm) oddalił skargę. Sz.Ch.