I SA/Łd 579/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lipca 2018 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.410.2018.1.KW w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją z dnia 16 lipca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Miasta Ł. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powyższej interpretacji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W dniu 24 maja 2018 r. wpłynął do organu wniosek (uzupełniony pismem z dnia 2 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości zastosowania klucza przychodowego dla czynności związanych z dostawą mediów realizowanych przez zakład budżetowy. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j. t. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.; "ustawa o samorządzie"), zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Miasto składa do właściwego urzędu skarbowego deklaracje VAT-7. Miasto w związku z obowiązkiem wykonywania zadań wynikających z ustawy o samorządzie wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT, zwolnioną od VAT jak i podlegającą odwrotnemu obciążeniu). Zgodnie z krajowymi regulacjami działalność Miasta obejmuje wiele obszarów - Miasto dokonuje bowiem szeregu czynności związanych ze sprawnym i bezpiecznym funkcjonowaniem terenu będącego w administracyjnym zasięgu Miasta. Przede wszystkim, posiada zasób nieruchomości, w którym mieszkańcy mogą mieszkać bądź wynajmować powierzchnię celem prowadzenia działalności gospodarczej. Miasto odpowiada również za zapewnienie dostaw różnorodnych mediów do tych nieruchomości jak i do całego obszaru administrowanego przez Miasto. Aby zrealizować powyższe zadania, Miasto ma obowiązek posiadać sprawną strukturę organizacyjną. W ramach tej struktury funkcjonują więc , m.in. jednostki budżetowe oraz zakład budżetowy (powołane przez Miasto na podstawie odrębnych przepisów). Poszczególne zadania własne Miasta przewidziane art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone są w ramach Miasta wykonywane m.in. przez powołane do konkretnych celów jednostki organizacyjne. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Miasto dokonało centralizacji rozliczeń VAT polegającej na wspólnym rozliczaniu VAT przez Urząd Miejski w Ł. wraz z jego jednostkami organizacyjnymi, w tym m.in. z Zakładem Usług Komunalnych w Ł. ("ZUK") i Zakładem Gospodarki Mieszkaniowej w Ł. ("ZGM"). W konsekwencji, od tego czasu, Urząd Miejski w Ł. wraz z jego jednostkami organizacyjnymi traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Miasto. Jednym z obszarów działania Miasta są zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz dostaw energii cieplnej i elektrycznej (nabywanej od zewnętrznego dostawcy energii). Zadania wodociągowo-kanalizacyjne Miasto prowadzi poprzez dedykowany do tego celu zakład budżetowy - ZUK. Przedmiotem działalności ZUK jest w szczególności realizacja wskazanych powyżej zadań nałożonych na Miasto, polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Miasta oraz miejscowości ościennych w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych ("Dostawy mediów"). Ponadto ZUK wykonuje również przykładowo czynności dotyczące utrzymania i budowy dróg, ulic, mostów i placów, utrzymania lasku miejskiego, prowadzenia składowiska odpadów komunalnych oraz prowadzenia schroniska dla zwierząt. Miasto wskazało, że aktualnie podjęte są czynności dotyczące zmiany zakresu działania ZUK tak, aby przedmiot jego działalności skoncentrował się na działalności dotyczącej Dostaw mediów (której to działalności dotyczy wniosek o wydanie interpretacji). Zmiana w tym zakresie nastąpi w najbliższym czasie, pozostałe obszary dotychczasowej działalności ZUK zostaną przekazane innej jednostce, nowo utworzonej spółce komunalnej. W związku z powyżej opisanym sektorem działalności Miasta dotyczącym Dostaw mediów, Miasto ponosi m.in. bieżące wydatki oraz wydatki inwestycyjne, które zasadniczo objęte są opodatkowaniem VAT. W związku z organizacyjnym przypisaniem działalności dotyczącej Dostawy mediów w strukturze Miasta do ZUK, szereg aktywności i związanych z nimi wydatków w głównej mierze realizowanych jest z inicjatywy ZUK, choć zdarza się też, że to Urząd Miejski decyduje się w ramach swoich uprawnień do zainicjowania i sfinansowania danej inwestycji, bądź też cześć energii cieplnej wytworzy np. ZGM w związku z kotłowniami znajdującymi się przy budynkach, którymi ZGM zarządza. Z tytułu prowadzonej działalności dotyczącej Dostaw mediów Miasto (poprzez rozliczenie cząstkowe ZUK) uzyskuje i uzyskiwać będzie przychody z odpłatnego świadczenia usług na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Miasta i miejscowości ościennych, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności te wykonywane na rzecz osób trzecich, pomimo że stanowią zadania własne Miasta zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie, stanowią jednocześnie czynności opodatkowane VAT. W konsekwencji, w związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT, Miasto (poprzez cząstkowe rozliczenie ZUK) odpowiednio rozlicza transakcje dla celów VAT w składanych deklaracjach VAT. Niezależnie od powyższego, ZUK wykonuje także Dostawy mediów na rzecz jednostek organizacyjnych Miasta (np. dla szkół czy Urzędu Miejskiego w Ł.), W związku z centralizacją VAT, ZUK obciąża poszczególne jednostki organizacyjne Miasta wartością wykorzystanych przez nie (lub za ich pośrednictwem przez inne podmioty) mediów na podstawie not (bez VAT). Przed dokonaniem centralizacji VAT działania ZUK na rzecz jednostek organizacyjnych Miasta traktowane były analogicznie jak sprzedaż na rzecz innego podatnika i w związku z tym podlegały ustawie o VAT. Po dokonaniu centralizacji VAT, rozliczenie Dostaw mediów pomiędzy ZUK a jednostkami organizacyjnymi Miasta umożliwiające poprawne prowadzenie rachunkowości budżetowej zgodnie z przepisami obowiązującymi w Polsce dla jednostek samorządu terytorialnego dokumentowane jest notami księgowymi obciążającymi wskazane podmioty z tytułu Dostaw mediów, ale nie podlega VAT (gdyż Dostawy mediów realizowane są pomiędzy jednostkami wewnętrznymi jednego podatnika). Jednostką budżetową Miasta, która w ten sposób obciążana jest przez ZUK jest m.in. ZGM wykorzystujący media zarówno do własnych potrzeb, jak i dalszej ich odsprzedaży do końcowych użytkowników. Kolejne zadania własne Miasta - zgodnie z ustawą o samorządzie - obejmują bowiem sektor gospodarki nieruchomościami i gminne budownictwo mieszkaniowe. To ZGM odpowiada w ramach Miasta przede wszystkim za obsługę i administrowanie zasobem nieruchomości miejskich (komunalnych zasobów mieszkaniowych i lokali użytkowych). Wraz z najmem powierzchni nieruchomości na cele mieszkaniowe i komercyjne, ZGM rozlicza również z najemcami koszt mediów, jakie najemcy zużywają oraz ścieków, jakie są od najemców odbierane. Większość najemców ZGM stanowią podmioty trzecie (inne niż jednostki organizacyjne Miasta). Rozliczenie mediów z najemcami niebędącymi jednostkami organizacyjnymi Miasta może być opodatkowane VAT bądź zwolnione od VAT (w zależności od przyjętych zasad rozliczeń i przepisów ustawy o VAT). W związku z przyjętą strukturą organizacyjną Miasta, jak wskazano powyżej, ZGM zasadniczo nie ponosi jednak wydatków (bieżących czy inwestycyjnych) związanych z możliwością realizacji Dostawy mediów (poza pracami związanymi ściśle z zarządzanymi budynkami, np. wykonanie przyłącza gazowego do budynku, remont pomieszczeń kotłowni dla bloków mieszkalnych). Jak wskazano powyżej, wydatki związane z realizacją zadań z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz dostawą energii cieplnej i elektrycznej ponoszone są przez Miasto przede wszystkim poprzez ZUK. W tym zakresie Miasto wskazało, że podmiotem, który efektywnie wykonuje Dostawy mediów na rzecz najemców pozostaje ZUK. To ZUK jest bowiem wyspecjalizowanym podmiotem, który prowadzi w obrębie Miasta działalność obejmująca zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Miasta we wskazanym zakresie i to ZUK jest podmiotem, który dysponuje odpowiednią infrastrukturą służącą do świadczenia usług w zakresie Dostaw mediów, rozwija i utrzymuje tę infrastrukturę. ZGM w powyższym schemacie organizacyjnym, z uwagi na prowadzoną działalność związaną z zarządzaniem zasobem nieruchomości miejskich, najczęściej, dokonuje w praktyce "odsprzedaży" ww. mediów. ZGM nie jest podmiotem dysponującym infrastrukturą umożliwiającą samodzielne realizowanie działalności w zakresie Dostaw mediów. Dodatkowo, ZGM, pomimo że rozlicza Dostawy mediów z najemcami dla celów VAT, nie ponosi istotnych kosztów zewnętrznych związanych z działalnością związaną z Dostawą mediów (inwestycje ZGM dotyczą raczej nieruchomości administrowanych przez ZGM i - ewentualnie - infrastruktury tych nieruchomości umożliwiającej Dostawy mediów w ramach danych budynków do poszczególnych odbiorców). W rezultacie, Dostawy mediów realizowane przez ZUK a następnie rozliczane przez ZGM z najemcami w zdecydowanej większości stanowią czynności podlegające ustawie o VAT (opodatkowane bądź zwolnione) - przy czym z uwagi na przyjętą strukturę organizacyjną ich rozliczenie w deklaracji Miasta następuje za pośrednictwem deklaracji cząstkowej ZGM. Powyższe wynika z tego, że to ZGM, a nie tylko ZUK, dokonuje rozliczenia z podmiotami trzecimi korzystającymi z mediów, np. z mieszkańcami Miasta, którzy zamieszkują nieruchomości lokalowe zarządzane przez ZGM. Pomimo więc, że technicznie za zakupy i sprzedaż w zakresie Dostaw mediów odpowiadają wskazane jednostki organizacyjne Miasta, dla celów ewidencyjnych w zakresie VAT faktury dokumentujące zakupy wystawiane są więc na rzecz Miasta. Analogicznie, sprzedaż dokonywana przez Miasto w zakresie będącym przedmiotem niniejszego wniosku dokumentowana jest poprzez faktury wystawione z danymi Miasta. Jednocześnie, ZUK i ZGM są w stanie powiązać Dostawy mediów realizowane przez ZUK do ZGM z tymi Dostawami mediów, jakie następnie ZGM rozlicza z podmiotami zewnętrznymi (większość tych rozliczeń opiera się bowiem o wskazania konkretnych liczników / podliczników). Miasto wskazało, że z perspektywy mieszkańca Miasta nie wydaje się mieć znaczenie, która z jednostek dokonuje rozliczenia Dostaw mediów. W związku z faktem, że ZUK i ZGM są jednostkami organizacyjnymi Miasta, kwoty choćby obciążenia za jednostkę wody/ścieków stosowane przez nie na rzecz odbiorców mediów są analogiczne (opierają się przede wszystkim na stosownych uchwałach Rady Miejskiej w Ł. w zakresie taryf zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków). W związku z tym, niezależnie czy odbiorca mediów rozliczany jest bezpośrednio przez ZUK czy za pośrednictwem ZGM, oferowana mu cena jest identyczna. Dodatkowo, te same kwoty za jednostkę stosowane są przez ZUK w rozliczeniu z jednostkami organizacyjnymi Miasta. Obciążając najemców, ZGM nie uzyskuje więc żadnej marży w zakresie Dostaw mediów. W odniesieniu do podatku naliczonego związanego z wydatkami, które ponoszone są bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Miasto, stosownie do treści art. 86 ust.1 ustawy o VAT korzysta z prawa do odliczeniu podatku naliczonego. W sytuacjach, w których jest to możliwe Miasto dokonuje bowiem bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków -związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, odliczając podatek naliczony w całości (w drodze tzw. alokacji bezpośredniej). Niemniej, Miasto ponosi również wydatki na nabycie towarów i usług wykorzystywanych w toku działalności Miasta jak i jego jednostek organizacyjnych w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT jak i zwolnionymi z VAT oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu i niestanowiącymi jednocześnie działalności gospodarczej Miasta. W konsekwencji takich sytuacji Miasto nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować danych wydatków do wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi. Taka sytuacja może mieć miejsce przykładowo, gdy inwestycja w zakresie wodociągów i kanalizacji prowadzona jest w ramach Miasta przez ZUK, a w związku z jej realizacją Miasto może uzyskiwać zarówno przychody objęte VAT i zwolnione od VAT (dostarczając media do mieszkańców i przedsiębiorców) oraz pozostające w gestii organów władzy publicznej przychody nieobjęte VAT (np. subwencje z budżetu państwa w związku z wykorzystywaniem inwestycji przesz szkoły czy hale sportowe). Ponieważ zakres ponoszonych przez Miasto kosztów i powiązanych z nim wpływów jest niezwykle szeroki, Miasto powzięło wątpliwość w zakresie prawidłowej kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ("prewspółczynnik"), w związku z Rozporządzeniem MF z 2015 r. i z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, który to prewspółczynnik miałby umożliwić Miastu prawidłowe rozliczenie VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na Dostawy mediów. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy przy uwzględnieniu zaprezentowanej struktury organizacyjnej Miasta do rozliczenia wydatków związanych z Dostawą mediów Miasto powinno, zgodnie z uprawnieniem wskazanym w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zastosować klucz przychodowy ZUK zbliżony do wzoru wynikającego z § 3 pkt 4 Rozporządzenia MF z 2015 r., przy czym do licznika proporcji w miejscu "obrotu z działalności gospodarczej" Miasto powinno ująć obrót uzyskiwany z tytułu Dostaw mediów przez ZUK do podmiotów zewnętrznych oraz przez ZUK do ZGM w takim zakresie, jaki odpowiada następnie Dostawie tych mediów realizowanej przez ZGM do podmiotów zewnętrznych? Zdaniem Wnioskodawcy, przy uwzględnieniu zaprezentowanej struktury organizacyjnej Miasta, do rozliczenia wydatków związanych z Dostawą mediów Miasto powinno, zgodnie z uprawnieniem wskazanym w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zastosować klucz przychodowy ZUK zbliżony do wzoru wynikającego z § 3 pkt 4 Rozporządzenia MF z 2015 r., przy czym do licznika proporcji w miejscu obrotu z działalności gospodarczej Miasto powinno ująć obrót uzyskiwany z tytułu Dostaw mediów przez ZUK do podmiotów zewnętrznych oraz przez ZUK do ZGM w takim zakresie, jaki odpowiada następnie Dostawie tych mediów realizowanej przez ZGM do podmiotów zewnętrznych. Miasto stanęło na stanowisku, zgodnie z którym na prawo do odliczenia podatku naliczonego należy bowiem patrzeć nie z perspektywy konkretnych jednostek organizacyjnych, lecz z perspektywy jednostki samorządu terytorialnego jako całości (Miasta). Stąd kalkulacja prewspółczynnika jednostek organizacyjnych musi pozwolić na odliczenie podatku naliczonego powiązanego ze sprzedażą danej jednostki samorządu terytorialnego - nawet jeżeli sprzedaż wykaże w deklaracji cząstkowej inna jednostka organizacyjna, gdyż wskazane raportowanie wewnętrzne nie ma wpływu na deklarację VAT składaną przez podatnika (Miasto). Zdaniem Miasta w części, w jakiej Dostawy mediów dokonywane są przez ZUK na rzecz ZGM i wiążą się z dalszą sprzedażą realizowaną przez ZGM (Miasto) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ZUK powinien być uprawniony do ujmowania tej części sprzedaży w liczniku proporcji obliczanej metodą przychodową zbliżoną do wskazanej w § 3 pkt 4 Rozporządzenia MF z 2015 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarpowej uznając powyższe stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazał na uregulowania ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280) oraz art. 86 ust. 2a art. 86 ust. 2b art. 86 ust. 2d art. 86 ust. 2f art. 86 ust. 2g, art. 86 ust. 22 ustawy VAT, a także uregulowania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., póz. 2193) i podkreślił, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Podkreślono, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te — co do zasady — w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy. Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazano, że w sytuacji gdy podatnik nabywa towary i usługi wykorzystywane przez niego zarówno do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz do celów pozostających poza działalnością gospodarczą i nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować ww. wydatków w całości do działalności gospodarczej, to wówczas ma/będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazano, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Należy w tym miejscu podkreślić, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę organizacyjna, a także sposób finansowania tego podmiotu. Podkreślono, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego. W ocenie organu, przedstawiona argumentacja Wnioskodawcy odnosząca ustalenia proporcji nie jest wystarczająca do uznania jej za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. W związku z powyższym w świetle okoliczności sprawy Miasto powinno odrębnie dla każdej ze swoich jednostek organizacyjnych stosować sposób określenia proporcji wynikający z przepisów cytowanego rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lipca 2018 r. Miasto Ł. wniosło skargę do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej Interpretacji zarzucono: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego: dopuszczenie się błędu wykładni art. 86 ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez zbyt wąskie zakreślenie możliwości zastosowania tego przepisu; niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. za ustawy o VAT poprzez odmowę skorzystania z zastosowania przedstawionej przez Miasto dla jego zakładu budżetowego, tj. Zakład Usług Komunalnych (dalej: "ZUK"), metody obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w oparciu o art. 86 ust. 2 h tej ustaw}', w sytuacji, w której w sposób bardziej reprezentatywny - co Miasto uzasadniło we wniosku o wydanie Interpretacji - odpowiada ona specyfice działalności ŻUK oraz dokonywanych przez ŻUK nabyć, niż metoda wymieniona w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.; co w rezultacie prowadzi również do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności VAT będących fundamentem unijnego systemu VAT. 2. Naruszenie przepisów postępowania: art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § i w zw. z art. 14h i w zw. z art. 146 § i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Miasta, tj. brak uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych. Z uwagi na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a.") i na zasadach określonych w art. 57a tej ustawy, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c Op.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega zatem na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Skarga zbadana w oparciu o powyższe reguły nie jest uzasadniona, gdyż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, czyli ustawy o VAT i rozporządzenia MF. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii zastosowania prawidłowego sposobu , według strony, kalkulacji proporcji , o której mowa w art. 86 ust. 2a VAT w postaci klucza przychodowego modyfikowanego , opisanego w Rozporządzeniu MF ( § 3 pkt 4 ) dla czynności związanych z dostawą mediów , realizowaną w Mieście Ł. przez zakład budżetowy. Skarżąca we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne podała, iż jednym z jej obszarów działania są zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę , kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz dostaw energii elektrycznej i cieplnej . Zadania te realizuje powołany w tym celu zakład budżetowy Zakład Usług Komunalnych ( ZUK) , w dalszej części określane jako "Dostawy mediów". W związku z wykonywaniem tych zadań Miasto ponosi m.in. wydatki bieżące oraz inwestycyjne , zasadniczo opodatkowane VAT. Realizując dostawy mediów, a więc z tytułu prowadzonej w tym zakresie działalności uzyskuje i uzyskiwać będzie przychody z odpłatnego świadczenia usług na rzecz podmiotów trzecich ( mieszkańców Miasta oraz miejscowości ościennych, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw ) w ramach zawartych umów cywilnoprawnych .Są to czynności opodatkowane VAT , transakcje te Miasto rozlicza dla celów VAT w składanych deklaracjach (poprzez cząstkowe rozliczenie ZUK). Nadto , tenże ZUK wykonuje dostawy mediów także dla jednostek organizacyjnych Miasta . Wobec wprowadzonej centralizacji VAT ( podatnikiem jest tylko Miasto) ZUK obciąża poszczególne jednostki organizacyjne miasta wartością wykorzystywanych przez nie mediów. Czyni to na podstawie not ( bez VAT). Sytuacja taka jest wynikiem przyjęcia , że dostawy mediów realizowane są pomiędzy jednostkami wewnętrznymi jednego podatnika. Jedną z takich jednostek jest Zakład Gospodarki Mieszkaniowej ( jednostka budżetowa Miasta – dalej "ZGM" ) obciążana wewnętrznie przez ZUK dostawą mediów , która wykorzystuje je do własnych potrzeb oraz do dalszej odsprzedaży do końcowych użytkowników. Z uwagi na podział zadań , w ramach których ZGM zajmuje się gospodarką nieruchomościami i budownictwem mieszkaniowym wraz z najmem powierzchni na cele mieszkaniowe i komercyjne , ZGM rozlicza z najemcami koszt mediów , w ramach których ich dostawa może być opodatkowana VAT bądź zwolniona z VAT , przy czy zasadniczo nie ponosi wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z możliwością realizacji dostaw mediów , czym przede wszystkim zajmuje się ZUK. Dostawy mediów realizowane przez ZUK , finalnie rozliczane przez ZGM w sektorze gospodarki nieruchomościami , który do niego przynależy w zdecydowanej większości stanowią czynności podlegające VAT, które są rozliczane w deklaracji Miasta za pośrednictwem deklaracji cząstkowej ZGM. Jak wskazano , wynika z tego ,że nie tylko ZUK ale także ZGM dokonuje rozliczenia z podmiotami trzecimi korzystającymi z mediów. Rozliczenie dokonywane są poprzez wskazania konkretnych liczników/ podliczników a ZUK i ZGM są w stanie powiązać dostawy mediów realizowane do ZGM , z tymi dostawami mediów , jakie następnie ZGM rozlicza z podmiotami zewnętrznymi. Miasto ponosząc wydatki wykorzystywane w toku działalności jak i jego jednostek organizacyjnych w związku z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z VAT jak i niepodlegającymi opodatkowaniu nie jest w stanie przyporządkować danych wydatków do wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi. Na tym tle wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie prawidłowej kalkulacji proporcji , o której mowa w art. 86 ust. 2a VAT w zw. z Rozporządzeniem MF z 2015 r. i z art. 22 ust. 22 VAT, umożliwiającej prawidłowe rozliczenie VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na Dostawy mediów. Wątpliwość dotyczy prawidłowości , zgodnie z uprawnieniem wskazanym w art. 86 ust. 2h VAT zastosowania klucza przychodowego ZUK zbliżonego do wzoru wynikającego z § 3 pkt 4 Rozporządzenia , gdzie w liczniku proporcji w miejsce obrotu z działalności gospodarczej Miasto powinno ująć obrót uzyskany z tytułu dostaw mediów przez ZUK do podmiotów zewnętrznych oraz przez ZUK do ZGM w takim zakresie , jaki następnie odpowiada dostawie tych mediów realizowanych przez ZGM do podmiotów zewnętrznych. Według Miasta uprawnione jest ono do zastosowania klucza przychodowego ZUK zbliżonego do wzoru z § 3 pkt 4 Rozporządzenia według przyjętego założenia , i zastosować go do rozliczenia wydatków związanych z dostawą mediów. Za takim rozwiązaniem przemawia to, że kwalifikacja wydatków zależy od tego jakiej działalności prowadzonej przez Miasto one służą . To ,że ZGM realizuje czynności wewnętrzne dostaw mediów do jednostek organizacyjnych miasta nie oznacza ,że czynności te stanowią w całości działalność inną niż działalność gospodarcza Miasta. Brak uwzględnienia obrotu ZGM we wskazanym zakresie w liczniku prewspółczynnika ZUK oznaczałoby pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w części dotyczącej obrotu raportowanego przez ZGM , pozostając w sprzeczności z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Innego zdania jest natomiast organ podatkowy, który w zaskarżonej interpretacji uznał, że gmina ponosząc wydatki inwestycyjne i bieżące związane z dostawą mediów powinna ustalać proporcję odrębnie dla każdej ze swoich jednostek organizacyjnych stosując sposób wynikający z Rozporządzenia MF. W ocenie Sądu w składzie orzekającym, stanowisko organu wyrażone w spornej interpretacji jest zgodne z prawem, a tym samym zasługuje na akceptację. Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że z przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 VAT wynika reguła ogólna, zgodnie z którą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże w myśl art. 86 ust. 2a VAT , w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem nie mającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". W świetle tego przepisu, w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej "sposób określenia proporcji". Unormowania art. 86 ust. 2a VAT mają zatem charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z towarami i usługami wykorzystywanymi zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność (tzw. "pozostających poza zakresem VAT") i są zgodne z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 VAT. Z kolei w myśl art. 86 ust. 2b VAT - sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Stosownie do art. 86 ust. 2h VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Przepis art. 86 ust. 22 VAT stanowi natomiast, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Na podstawie ostatniego z powołanych powyżej przepisów Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., które określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia MF, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (urzędu gminy), odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h VAT, powinna zostać obliczona, zgodnie z przepisami rozporządzenia MF, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że Gmina w swoim stanowisku wybrała metodę indywidualną ( mieszaną) . Pierwsza uwaga na tle stanowiska organu jest taka , iż organ nie stwierdził ,że dla ZUK znajduje zastosowanie tylko sposób obliczenia proporcji określony w Rozporządzeniu MF. W ocenie sądu punktem wyjścia dla dalszych rozważań musi być jednak treść ww. aktu. Potwierdza to brzmienie § 3 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zdaniem Sądu takie odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami .Należy jednak zwrócić uwagę i podkreślić, że ustawodawca dokonał rozróżnienia podmiotowego, a nie przedmiotowego. Proporcja może zostać zatem obliczona wg rozporządzenia jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie. Zdaniem sądu rację ma interpretator kiedy twierdzi ,że niedopuszczalne jest przenikanie obrotu nawet w granicach jednego dobra pomiędzy jednostkami wewnętrznymi , występującego w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej. W powołanym § 3 w ustępach 3 i 4 normodawca wyraźnie rozróżnił sposoby ustalania proporcji odrębnie dla jednostki budżetowej ( w niniejszej sprawie ZGM - ) oraz zakładu budżetowego ( ZUK). W obu przypadkach reguła jest taka sama w liczniku , a mianowicie przy ustalaniu proporcji należy uwzględniać roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową odpowiednio zakład budżetowy jako część rocznego obrotu j.t.s. , w mianowniku natomiast - dochód wykonany jednostki budżetowej oraz przychód wykonany zakładu budżetowego. Rozróżnienie wartości wymaganych do wskazania w mianownika jest wyraźne a ich zakresy się nie pokrywają w całości , zresztą inaczej być nie mogło skoro są to różne jednostki wewnętrzne j.t.s. służące do wypełniania różnych jej celów . Prima facie wynika z tego ,że inne są parametry przyjmowane do ustalania proporcji w zakładzie budżetowym a inne w jednostce budżetowej. Wobec tego sposób indywidualny jaki podaje strona prowadziłby do zniekształcania sposobu ustalania proporcji dla ZUK ( § 3 ust. 4 rozp.) w oparciu o jeden tylko parametr wyjęty niejako z metodologii przyjętej dla zakładu budżetowego. Ponadto zauważyć należy ,że ustawodawca w art. 86 ust. 2h VAT przyjął jako zasadę ,że w sytuacji kiedy podatnik , do którego stosuje się przepisy określające proporcję ( wydane na podstawie ust. 22 a wiec powołane Rozporządzenie MF) uzna ,że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć , może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Z powyższego wynika ,że taki podatnik jak w niniejszej sprawie, ma możliwość zastosowania się do ustalenia sposoby wyliczenia proporcji wprost z Rozporządzenia a jeśli uzna ,że jest on niewłaściwy z punktu widzenia wskazanych w ust. 22 art. 86 VAT elementów , może zastosować inny bardziej reprezentatywny. Nie oznacza to jednak ,że w ramach Rozporządzenie może z użyciem zawartych tam wzorów dokonywać ich modyfikacji , przenosząc poszczególne wartości z jednych do innych jednostek organizacyjnych j.s.t., realizując cel jakim jest dla niego najbardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Skoro zdecydował ,że sposoby określenie proporcji wymienione w Rozporządzeniu nie odzwierciedlają tego celu , powinien wypracować inny, poza przedłożonym w tym akcie prawnym . Takie dyrektywy wypływają z treści ust. 22 art. 86 ustawy o VAT. Poza wszystkim zgodzić należy się z interpretatorem ,że w Rozporządzeniu odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Z treści wniosku wynika ,że każda z tych jednostek zajmuje się specyficzną działalnością , a jest to kierunkowa wyboru klucza , wedle art. 86 ust 2b. realizująca wynikające z niego założenia - pkt 1 i pkt 2 . Trafnie zauważa organ , iż zakładany obrót z dostawy mediów dla odbiorców zewnętrznych w ramach działań jednostki budżetowej ZGM powinien być uwzględniony w proporcji tej jednostki , a niedoliczany do obrotu ZUK , co miałoby taki skutek , iż również i on wydatkom związanym z dostawa mediów dawałby prawo do odliczenia podatku naliczonemu stronie w tej części. Rozliczenie podatku naliczonego według proporcji dla zakładu budżetowego oraz jednostki budżetowej zrealizuje ten sam cel , obiektywne jego odliczenie z podatku należnego z dostawy mediów w ramach różnych jednostek organizacyjnych Miasta. Cała dostawa mediów w ramach działalności Miasta ( na rzecz podmiotów zewnętrznych ) zostanie uwzględniona w ustaleniu prewspółczynnika , wedle którego dojdzie do rozliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z dostawą mediów. Sąd nie podziela z tej perspektywy obaw strony , iż poprzez zanegowanie ustalonego klucza przychodowego dojdzie do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Mając na uwadze wcześniej przedstawione argumenty, za niezasadny należało uznać zarzut skargi naruszenia art. 86 ust. 2a i ust. 2h ustawy o VAT w ujęciu wskazanym w pkt 1 zarzutów skargi. . Zdaniem Sądu, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego metodą wzorcowo odpowiadającą specyfice jej działalności jest metoda określona w rozporządzeniu, przy czym Gmina może wskazać bardziej trafną proporcję (art. 86 ust. 2h VAT), odzwierciedlającą specyfikę tej działalności, czego w niniejszej sprawie jednak nie uczyniła. Nie sposób uznać, że organ interpretacyjny dopuścił się błędu wykładni rozporządzenia, gdyż w interpretacji nie stwierdził kategorycznie, że w sprawie znajduje zastosowanie tylko i wyłącznie sposób obliczenia proporcji wskazany w tym Rozporządzeniu. Organ interpretacyjny nie negował prawa Gminy do własnego określenia proporcji z pominięciem Rozporządzenia, a jedynie zakwestionował przyjętą przez Gminę metodę. Mając na względzie powyższe za chybione należy także uznać zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i w zw. z art. 14e par 1 Op. Odnośnie tych zarzutów Sąd wskazuje, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą, co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 Op. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 731/13). Odnosząc się do przywołanych w skardze wyroków sądów administracyjnych należy podnieść, że Sąd orzekający nie podziela poglądów w nich wyrażonych. Zdaniem Sądu określenie proporcji powinno uwzględniać kryteria w aspekcie podmiotowym, a nie przedmiotowym, co wynika wprost z treści art. 86 ust. 2b. Sąd orzekający stoi na stanowisku, że proporcja powinna zostać obliczona co najmniej dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego oddzielnie. Końcowo należy wskazać, że okoliczność, iż Strona nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. O naruszeniu art. 121 § 1 Op. nie może stanowić podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 22 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2231/14). Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł o oddaleniu skargi. E.B.