I SA/Łd 587/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Furmanek Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Referent-stażysta Jakub Zegarlicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2016 r. sprawy ze skargi M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. Ł., za zaległości podatkowe A S.A. NIP [...] w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w kwocie 247.474,08 zł., wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości liczonymi od dnia następującego po ustawowym terminie płatności do dnia wydania decyzji, w kwocie 145.657 zł., odsetki wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. w wysokości 36.252 zł. wraz z kosztami egzekucyjnymi w kwocie 362,50 zł.: 1. w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności za odsetki, wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. w wysokości 36.252 zł. wraz z kosztami egzekucyjnymi w kwocie 362,50 zł. i umarzającą postępowanie w tym zakresie jako bezprzedmiotowe, 2. w pozostałej części - utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. W niniejszej sprawie, wobec faktu nieuregulowania przez A S.A. należności wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] r., określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2007 w kwocie 417.906 zł., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystawił tytuł wykonawczy Nr [...] z dnia 12 lipca 2010 r. W wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny na podstawie ww. tytułu wykonawczego pobrał: na należność główną - 1.020,92 zł., odsetki - 280,90 zł., koszty egzekucyjne -18.970,30 zł. Dnia 28 lipca 2010 r. doręczono Spółce tytułu wykonawczy oraz zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych z dnia 23 lipca 2010 r., skierowanych do Bank A S.A., Bank B S.A., Bank C, Bank D S.A. O/Ł., Bank E, Bank F S.A. Bank G, Bank H S.A., Bank I S.A., Bank J S.A., Bank K, Bank L S.A., Bank Ł S.A., Bank M S.A., Bank N S.A., Bank O S.A., Bank P S.A. W dniu 2 sierpnia 2010 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w Bank P egzekwując z niego kwotę 20.272,12 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia 24 sierpnia 2010 r. zwrócił się do Starostwa Powiatowego Wydział Komunikacji z prośbą o udzielenie informacji czy Spółka jest właścicielem pojazdu, do Starostwa Powiatowego Wydział Ewidencji Gruntów z prośbą o udostępnienie danych osobowych z rejestru gruntów celem ustalenia czy Spółka jest właścicielem nieruchomości. W odpowiedzi wskazani, iż na podstawie bazy ewidencji Starostwa nie wyszukano pojazdu zarejestrowanego na Spółkę, a nadto że nie figuruje ona w ewidencji gruntów terenu powiatu piotrkowskiego. Organ ustalił także, iż Spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Poborca skarbowy w dniach 23 - 29 września 2010 r. nie zastał nikogo z członków zarządu pod adresem siedziby Spółki w G.. Dyrektor Ośrodka B – A. W. oświadczył, iż Spółka jest tylko zarejestrowana pod wskazanym adresem. Jej działalność polega na treningach i przeprowadzaniu meczów a Zarząd Spółki przebywa w Centrum Targowym w R. przy ul. A 35. Nie wiedział nic na temat majątku Spółki. W toku prowadzonego postępowania organy ustaliły, że Spółka nie posiada żadnego majątku zarówno ruchomego jak i nieruchomego oraz, że nie wynajmuje żadnych pomieszczeń na terenie Centrum. Nadto poinformowano, iż w stosunku do Spółki prowadzone jest postępowanie upadłościowe, o którym poinformowano już Urząd Skarbowy w P.. Mając powyższe na względzie oraz stan zaległości w okresie bezpośrednio poprzedzającym wydanie decyzji pierwszoinstancyjnej, organ doszedł do przekonania, że egzekucja z majątku A S.A. okazała się bezskuteczna. Na dzień wydania decyzji organu I instancji, zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 wynosiły bowiem 247.474,08 zł. M .Ł. sprawuje funkcję Vice Prezesa Zarządu Spółki A S.A. od dnia 9 czerwca 2004 r. do chwili wydania decyzji, co znajduje swoje potwierdzenie w treści wpisu Nr [...] do KRS. Okoliczność ta nie była również kwestionowana przez Stronę. Oceniając kwestię czy w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości oraz jaki czas był właściwy do złożenia wniosku w tym przedmiocie, organ I instancji doszedł do przekonania, iż Strona nie wypełniła warunku, spełnienie którego uwalniałoby ją od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Postanowieniem wydanym dnia 14 listopada 2011 r. Sąd Rejonowy w P., V Wydział Gospodarczy Sekcja ds. Upadłościowych i Naprawczych w sprawie o sygn. akt [...] oddalił wniosek Spółki z dnia 16 maja 2011 r. o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak majątku dłużnika na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Kolejnym postanowieniem z dnia 28 stycznia 2013 r. Sąd Rejonowy dla Ł. Ś. w Ł. - Sąd Gospodarczy, XIV Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych w sprawie o sygn. akt [...] o ogłoszenie upadłości A S.A. z/sw R. przy ul. A 35 na wniosek Spółki, ogłoszono jej upadłość. W opinii organu ww. wnioski Spółki o ogłoszenie upadłości złożone zostały zbyt późno, tj. po czasie właściwym dla dokonania powyższej czynności. W decyzji organ I instancji stwierdził, iż : "Jak wynika z opinii niezależnego biegłego rewidenta K. S. dla Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy, sporządzonej w dniu 21.03.2007 r. na podstawie sprawozdania finansowego za 2006 r. już na dzień 31.12.2006 r. zobowiązania spółki przewyższały jej aktywa. (...) W związku z powyższym już wtedy Zarząd Spółki winien złożyć wniosek o upadłość.". Nadto organ wskazał, iż Strona, będąc świadoma wszczętego postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wręcz przeciwnie, oświadczyła, iż Spółka nie posiada żadnego majątku. Okoliczność ta została potwierdzona przez organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Z powyższych względów organ I instancji za zasadne uznał orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej M. Ł. za zaległości podatkowe A S.A. w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w kwocie 247.474,08 zł., wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości liczonymi od dnia następującego po ustawowym terminie płatności do dnia wydania decyzji, w kwocie 145.657 zł. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Strona złożyła od niej odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. W wyniku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. orzekł jak zostało to wskazane na wstępie uzasadnienia. W dalszym ciągu nie podzielając stanowiska organu, Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję organu odwoławczego. Strona wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., poprzez błędne zastosowanie, art. 116 § 1 pkt 2 o.p. oraz przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 201 § 1 pkt 2, art. 123 w związku z art. 136 w związku z art. 145 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze wskazane naruszenia Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] r. oraz o zasądzenie na rzecz Strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 8 października 2013 r. (I SA/Łd 611/13) uznał skargę za zasadną, wskazując, że organ w przedmiotowej sprawie nie przeprowadził pełnej i dogłębnej analizy sytuacji Spółki o jej kondycji finansowej, co doprowadziło być może do przedwczesnego wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do skarżącego. Organ w sposób niewystarczający odniósł się, w ocenie Sądu, do kwestii złożenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie jej upadłości dnia 16 maja 2011 r. oraz dnia 5 grudnia 2012 r. Zgłoszenie wskazanych wniosków dzieli ponad półroczny okres. Znamienne jest to, iż rozpoznając wniosek z 2011 r. Sąd oddalił wniosek z uwagi na brak majątku dłużnika na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, natomiast pół roku później Sąd ogłosił upadłość Spółki. Sąd z powyższego wysnuł wniosek, że kondycja finansowa Spółki uległa zmianie i to na lepsze. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż Spółka nadal prowadzi swoją działalność, tj. produkuje i zawiera transakcje handlowe. Sąd uznał, że dokonując zatem oceny kondycji finansowej Spółki organ winien wziąć pod uwagę powyżej wskazane okoliczności, a co za tym idzie - przeprowadzić pogłębioną analizę w tym zakresie. Tym bardziej, że nie ustalił w sposób wyczerpujący, a zatem i wiążący, jak ta sytuacja wyglądała po 2007 r. i jaką wykazywała tendencję. W związku z powyższym, uzasadniony wydaje w ocenie Sądu się zarzut skargi naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 O.p. Po rozpatrzeniu wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 marca 2016 r (sygn. akt II FSK 342/14) uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia przypomniano, iż podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji było stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że "uzasadniony wydaje się zarzut" naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a do takiego wniosku Sąd doszedł uznając, że organ nie przeprowadził pełnej i dogłębnej analizy sytuacji Spółki o jej kondycji finansowej, ponieważ w niewystarczający sposób odniósł się do kwestii złożenia przez Spółkę wniosków o ogłoszenie jej upadłości z 16 maja 2011 r. i z 5 grudnia 2012 r. ani nie ustalił w sposób wyczerpujący i wiążący jak wyglądała kondycja finansowa Spółki po 2007 r. i jaką wykazywała tendencję. Mając na uwadze powyższe Sąd II instancji podniósł, że skarżący pełnił funkcję vice prezesa zarządu Spółki od 9 czerwca 2004 r. do chwili wydania decyzji. W sprawie kluczowe znaczenie ma opinia niezależnego biegłego rewidenta K. S. sporządzona na podstawie sprawozdania finansowego za 2006 r., z której wynika, że już na dzień 31 grudnia 2006 r. zobowiązania Spółki przewyższały jej aktywa i już wtedy zarząd Spółki powinien złożyć wniosek o upadłość. Natomiast Sąd pierwszej instancji zarzucił organowi, że stracił z pola widzenia aktualną sytuację finansową Spółki (jak ona wyglądała po 2007 r. i jaką wykazywała tendencję), sugerując badanie tej sytuacji w oparciu o znajdujące się w aktach dokumenty finansowe Spółki i ewentualną opinię biegłego. Poszerzając argumentację przemawiającą za koniecznością badania kondycji finansowej Spółki po 2007 r. w związku z ogłoszeniem jej upadłości w 2013 r. WSA wysnuł wniosek, że kondycja ta uległa zmianie i to na lepsze, a nie bez znaczenia jest fakt, że Spółka nadal produkuje i zawiera transakcje handlowe. Stanowisko takie jest, w ocenie NSA, nieuprawnione, bowiem z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby Spółka cokolwiek produkowała, gdyż jest klubem sportowym, o czym przypomniał organ odwoławczy w skardze kasacyjnej. Sąd II instancji podkreślił, że pewnością okolicznością kluczową dla sprawy jest ustalenie czy w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję vice prezesa zarządu Spółki wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Op. W aktach sprawy znajdują się opinię niezależnego biegłego rewidenta K. S., dodatkowe informacje i objaśnienia do sprawozdania finansowego Spółki, raport uzupełniający opinię z badania ww. sprawozdania za 2006 i 2007 r. Organ stwierdził, że dowody te stanowią wystarczającą podstawę do dokonania oceny kondycji finansowej Spółki. Tymczasem Sąd pierwszej instancji powyższą kwestię w swojej ocenie całkowicie pominął, wskazując jedynie, że nie podziela stanowiska organu, iż bezzasadne byłoby przeprowadzenie dowodów z dokumentów finansowych Spółki za lata późniejsze, zwłaszcza dowodów, które miałby przeprowadzić biegły, który jednoznacznie wskazałby okres, w którym nastąpiło niewykonanie wymagalnych zobowiązań. Natomiast organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji ustalił, że skarżący był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości przed dniem 2 kwietnia 2007 r. Skarżący bowiem w dniu 19 marca 2007 r. podpisał sprawozdanie finansowe Spółki za rok 2006. Tych ustaleń organu odwoławczego Sąd pierwszej instancji nie wziął w ogóle pod uwagę i nie poddał ocenie. Zatem skierowany przez WSA wobec zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia powyższych przepisów nie był zasadny w sytuacji, gdy za jego podstawę Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął obowiązek badania przez organy podatkowe kondycji Spółki po 2007 r. Zauważono również, że uchylając zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji nie był całkowicie pewien naruszenia przez organ odwoławczy art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 187 § 1 Op., bowiem rozważania swoje w tej kwestii zakończył stwierdzeniem, że uzasadniony "wydaje się" zarzut skargi naruszenia powyższych przepisów. Jednakże takie sformułowanie, jak i treść zaskarżonego wyroku wskazują, że WSA wadliwie stwierdził naruszenie przez organy podatkowe ww. przepisów. W świetle powyższych rozważań uznano, ze zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji bezzasadnie odstąpił od oceny czy przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki zostały spełnione już w 2007 r. In fine uzasadnienia , mając na uwadze powyższe uchybienia , uwzględniwszy skargę kasacyjną organu NSA stwierdził ,że ponownie rozpoznając sprawę brak tej oceny WSA w Łodzi będzie obowiązany uzupełnić. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji wykazała , iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mogących mieć wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej Op., ani do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów prawa materialnego. Niniejsza sprawa była już przedmiotem sądowej kontroli i w wyniku wydanych orzeczeń, ostatnim z nich tj. wyrokiem z 31 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 342/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 8 października 2013 r.( sygn. akt I SA/Łd 611/13) , na mocy którego orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji . Oznacza to , że ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez sąd odwoławczy, o czym stanowi art. 190 p.p.s.a. , a wykładani ta obejmuje zarówno prawo materialne jak i prawo procesowe. Jednocześnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA granice sprawy podlegają zawężeniu do granic , w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną ( por. wyrok NSA z 20 września 2006 r. , II OSK 1117/05). Przystępując do rozważań na wstępie wskazać należy , że stosownie do art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Natomiast zgodnie z brzemieniem art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe m.in. spółki akcyjnej czy też spółki z ograniczoną odpowiedzialnością , odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do § 2 art. 116 odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Zgodnie natomiast z § 4, ww. przepisy mają również zastosowanie do byłych członków zarządu spółki. Zakresem przedmiotowym odpowiedzialności kategorii osób trzecich objęte są zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, a także ich oprocentowanie i koszty postępowania egzekucyjnego. Przesłanki orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są następujące: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) nie wykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003, Nr 4, poz. 93). Notabene wykładnia wskazanych przepisów prawa materialnego dokonana przez sąd pierwszej instancji , który pierwotnie orzekał w sprawie , uznana została przez sąd odwoławczy za prawidłową co oznacza , że niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego a w ramach sądowej kontroli sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę ponownie powinien dokonać oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia podniesionych uchybień wobec przepisów prawa formalnego. Na stronie siódmej zaskarżonej decyzji organ szczegółowo wykazał, że w okresie, za który powstały przedmiotowe zaległości, strona skarżąca pełniła funkcję vice prezesa zarządu spółki ( wg wpisu do KRS począwszy od 9.06.2004 r.), co wyczerpuje pierwszą przesłankę odpowiedzialności, której wykazanie spoczywa na organie. Osoba fizyczna uzyskuje status członka zarządu z chwilą podjęcia przez wspólników uchwały o jej powołaniu do zarządu (art. 201 § 4 i art. 368 § 4 k.s.h.), a sam wpis do rejestru sądowego ma w tym zakresie znaczenie deklaratoryjne (wyrok NSA z dnia 7 maja 2014 r., I FSK 649/13, LEX nr 1480694). Niemniej jednak organy oparły się nie tylko na informacjach uzyskanych z rejestru sądowego do czego miały prawo jako dokumentach urzędowych ale także przyjęły , iż w okresie objętym zaskarżoną decyzją faktycznie podatnik pełnił obowiązki vice prezesa zarządu podpisując stosowne dokumenty m.in. w dniu 19.03.2007 r. sprawozdanie finansowe spółki za rok 2006 czy też roczne sprawozdanie finansowe za 2007 r. datowane sierpień 2008 r. Zaistnienie drugiej przesłanki, tj. bezskuteczności egzekucji wobec spółki, organ przedstawił na stronie piątej do siódmej zaskarżonej decyzji. . W ocenie organu powyższa przesłanka odpowiedzialności została wyczerpana i Sąd pogląd ten w pełni podziela. Odnosząc się do powyższej kwestii stwierdzić należy, że pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, ani też w żadnej innej ustawie. W takich sytuacjach przyjmuje się, iż termin, który nie ma legalnej definicji należy interpretować zgodnie z dyrektywami wykładni językowej, potocznego rozumienia tego określenia. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się nie przynoszenie (brak) pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność (por. Słownik języka polskiego. PWN. Wyd. VII, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1992, s. 150). Również w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że pod pojęciem "bezskutecznej egzekucji" należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. S. Marciniak: Odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych (art. 116 Ordynacji podatkowej), Przegl. Pod. z 2009 r. nr 12 s. 1). W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FPS 6/08, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, że stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji" może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika (spółki), którymi organ podatkowy zamierza obciążyć członka zarządu, postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów, nie musi dojść do formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, wystarczy, że organ - na podstawie zebranych w jego toku dowodów - wykaże, że kontynuowanie egzekucji nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że organy wykazały bezskuteczność prowadzonej wobec spółki egzekucji. Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał szeregu czynności - opisanych w zaskarżonej decyzji, które jednak nie przyniosły zakładanego rezultatu a zaległości podatkowe na dzień wydania decyzji organu I instancji wynosiły 247.474,08 zł. Brak jest podstaw aby przyjąć za skarżącym ,że organ zaniedbał swe obowiązki i prowadził egzekucję tylko z części majątku spółki. Zwrócić należy uwagę ,że organ szeroko podjął działania w celu ustalenia majątku spółki , z którego wierzyciel podatkowy mógłby zostać zaspokojony, tj. z rachunków bankowych , uzyskał informacje z odpowiednich rejestrów pojazdów i gruntów a także podjął czynności w siedzibie spółki. Znamienne są także oświadczenia samego skarżącego oraz radcy prawnego CH C odnotowane w notatkach i raporcie poborcy skarbowego z 16.03.2012 r. i 23.10.2012 r. wskazujące ,że spółka nie posiada żadnych " środków ruchomych i nieruchomych" i nie posiada żadnego majątku . Wobec posiadanych informacji o braku majątku spółki uzasadnionym było stwierdzenie ,że egzekucja prowadzona w stosunku do pierwotnego dłużnika okazała się bezskuteczna. W tej sytuacji należy stwierdzić, że organ wykazał zaistnienie przesłanek niezbędnych do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Skarżący natomiast nie wykazał przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności, tj.: mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości, ewentualnie złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Odnosząc się do wskazanych powyżej przesłanek zwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, stwierdzić należy, że strona skarżąca będąc VICE Prezesem Zarządu Spółki w okresie od 9.06.2004 r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji (marzec 2013 r. ) nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, choć położenie finansowe Spółki - jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - wymagało od niej podjęcia takiej czynności. Analizując przesłanki uwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności za zaległości spółki organy zasadnie, zdaniem Sądu, powołały się na opinię niezależnego biegłego rewidenta sporządzoną w dniu 21 marca 2007 r. dla Walnego Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki, Rady Nadzorczej i Zarządu Spółki – K. S. z badania sprawozdania finansowego za 2006 r. , która wykazała ,że na dzień 31.12.2006 r. spółka poniosła stratę w wys. 1.681,424,- zł oraz ,że na ten dzień zobowiązania przewyższały aktywa o kwotę 1.374.608,90 zł . Nadto biegły rewident wskazał , że strata ta przewyższa łącznie kapitały spółki. Z opinii tej wynika także , iż wobec zaistniałej sytuacji należy podjąć stanowisko co do dalszego istnienia spółki. Jak słusznie zauważył organ, analizując także złożony do akt bilans spółki sporządzony za 2006 r. , wykazywał on na koniec tego roku kwotę 1.374.608,86 złotych przewyższającą zobowiązania nad aktywami. Potwierdzeniem tych ustaleń jest również złożone do akt administracyjnych sprawozdanie zarządu z działalności D Spółka Akcyjna w roku obrotowym 2006 ( poprzednik prawny A S.A. ) , z którego wynika , że rok obrotowy 2006 zakończono ujemnym kapitałem własnym . Zdaniem sądu nie sposób zakwestionować ustaleń opartych na opinii biegłego rewidenta , tym bardziej kiedy tenże rewident badał sprawozdanie spółki za kolejny rok obrotowy tj. 2007 a zatem poza swoją fachowością i profesjonalizmem cieszył się uznaniem spółki skoro powierzono mu badanie kolejnego okresu sprawozdawczego. Wobec uznania za miarodajne dla oceny kondycji finansowej spółki jej dokumenty finansowe za lata 2006 i 2007 a także wydane opinie przez niezależnego biegłego rewidenta , przedstawione w okresie w którym skarżący pełnił funkcję vice prezesa zarządu, nie zyskały akceptacji sądu zarzuty skargi dotyczące pominięcia dowodów z przesłuchań członków zarządu spółki , albowiem akceptując te dokumenty składanymi podpisami doskonale znali sytuację finansową dotycząca zarządzanej spółki w roku 2006 . Z tych samych powodów sąd podzielił stanowisko organu , którym odmówiono przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości. Poza tym zgłoszona teza dowodowa , która formułowana było dla biegłego m.in., cyt. "na okoliczność braku winy strony w niezgłoszeniu wniosku o wszczęcie upadłości " zdaniem sądu wskazywała , że jej autor dążył do tego ażeby oceną przesłanek określonych w art. 116 OP. zajął się biegły a nie powołane do tego organy podatkowe , co jest nie do przyjęcia na gruncie obowiązujących regulacji prawnych . Jako nieuprawnione w tym kontekście uznać należy zarzuty , które mają wskazać na brak wiedzy skarżącego odnośnie sytuacji majątkowej spółki wynikającej z podziału kompetencji , w ramach organizacji spółki ( brak kontroli spraw finansowych ) albowiem ustawodawca w cytowanym przepisie art. 116 § 1 Op. nie uzależnia orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki od kwestii zakresu czy podziału kompetencji poszczególnych członków tego organu według przyjętych w spółce ustaleń , które mogłyby wykluczać znajomość wyników finansowych podmiotu. Oceniając natomiast "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki stwierdzić należy, że desygnatu ww. pojęcia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a należy poszukiwać w prawie upadłościowym i naprawczym (ustawa z dnia 28 lutego 2003 r., tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm., zwanej dalej p.u.n). Zgodnie z art. 10 tej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a kolei art. 11 ust. 1 p.u.n stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a dłużnika będącego osobą prawną, albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wykładnia gramatyczna cytowanych przepisów p.u.n wskazuje na to, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wskazanych w tych przepisach podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub przekroczenie przez zobowiązania wartości majątku). Zgodnie z art. 21 p.u.n wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony w terminie dwóch tygodni, od dnia w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W związku z powyższym stwierdzić należy, że organy w niniejszej sprawie swoje rozważania związane z "czasem właściwym" na zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki oparły na drugiej ze wskazanych podstaw i rzeczywiście z zebranego materiału dowodowego, wynika, że zobowiązania Spółki na koniec 2006 r. przekroczyły jej majątek i to znacznie. Oznacza to ,że skarżący pełniąc obowiązków vice prezesa zarządu i podpisując w dniu 19.03.2007 r. sprawozdanie finansowe spółki za 2006 r. z odnotowaną stratą za ten rok , dysponując opinią biegłego rewidenta z 21 marca 2007 r. , który wskazał , iż zobowiązania przewyższają aktywa o kwotę 1.374.608,90 zł , jak słusznie wskazy organy, zobowiązany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości i powinien to uczynić w terminie nie późniejszym niż 2.04.2007 r. Na ocenę tę nie ma wpływu późniejsza poprawa sytuacji finansowej spółki czy też ogłoszenie upadłości postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. w Ł. z 28 stycznia 2013 r. na co powołuje się pełnomocnik strony albowiem przyjęte przez organy ustalenia , które aprobuje sąd rozpoznający sprawę, w sposób jednoznaczny świadczą , iż kondycja finansowa spółki wymagała podjęcia radykalnych działań zarządu w postaci zgłoszenia wniosku o upadłość już na początku roku 2007 , nie później niż 2 kwietnia 2007. W przedstawionych okolicznościach opartych na zgromadzonych dowodach zbędne było prowadzenie ustaleń odnośnie sytuacji finansowej spółki po 2007 r. na co zwrócił także uwagę sąd odwoławczy. Nie ma racji zatem autor skargi , iż organy nie wskazały na " właściwy czas" , kiedy to należało takie dziania podjąć. Mając powyższe na uwadze nie zgłoszenie przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w okresie sprawowania przez niego funkcji Vice Prezesa Zarządu należy ocenić jako zaniechanie zawinione przez stronę, gdyż stan finansowy spółki był mu znany , kiedy zobowiązania przekroczyły wartość majątku spółki i wymagał zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości , zaś strona nie przedstawiła żadnego dowodu wskazującego na brak winy w niezgłoszeniu takiego wniosku w opisanym terminie, tj. przed dniem 2.04.2007 r.. Słusznie przy tym podniesiono, że pełnienie funkcji członka zarządu spółki oznacza ustawowy obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o ile powstaną ku temu okoliczności. W tej sytuacji, jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, nie składając wniosku w kwietniu 2007 r. , zarząd w osobie skarżącego doprowadził do powstania kolejnych zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych , pomimo , że w późniejszym okresie kondycja finansowa spółki uległa poprawie. Przechodząc do kolejnej przesłanki zwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, stwierdzić trzeba, że członek zarządu może zwolnić się z odpowiedzialności także wówczas, gdy wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 Op.). W rozpoznawanej sprawie tej przesłanki także nie wykazano. Z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel podatkowy mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności . Jako bezzasadny wybrzmiewa w tym kontekście zarzut prowadzenia egzekucji do części majątku spółki. Strona odnosząca korzyść ze swej aktywności w toku prowadzonego postępowania o orzekaniu o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki powinna wskazać mienie pozwalające na zaspokojenie chociażby części zaległości , przy czym nie chodzi tu o jakakolwiek część ale znacząca, czego jednak nie uczyniła. Skarżący nie wykazał zatem istnienia którejkolwiek z przesłanek zwalniających go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe A S.A. Podsumowując tę część wywodów podnieść należy, że skoro nie ulega wątpliwości, iż M. Ł. był Członkiem Zarządu Spółki w czasie, kiedy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe, wystąpiła także bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, a analiza niewypłacalności Spółki wskazywała, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w kwietniu 2007 r. , to tym samym powinien on ponosić odpowiedzialność za powstałe zaległości podatkowe Spółki. Jak słusznie podkreśla się w judykaturze i piśmiennictwie , subiektywne przekonanie o braku potrzeby zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza obiektywnego braku zawinienia w niedokonaniu tej czynności i nie wystarcza do uwolnienia się od odpowiedzialności, organy podatkowe mogą bowiem samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Tak też organy uczyniły w niniejszej sprawie. Stwierdzić zatem należy, że organ ponad wszelką wątpliwość wykazał istnienie przesłanek pozytywnych zawartych w art. 116 Ordynacji podatkowej. Skarżący w żaden sposób nie wykazał spełnienia którejkolwiek z okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, pomimo, że inicjatywa w zakresie dowodzenia zaistnienia negatywnych przesłanek tej odpowiedzialności obciąża właśnie podatnika jako członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003, z. 4, poz. 93). Stąd zarzut naruszenia ww. przepisu uznać należy za bezzasadny. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że są one również niezasadne. Przede wszystkim bezpodstawne są zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Przepisy powołane w skardze i wyrażone w nich zasady takie jak: zasada zaufania do organów państwa wynikająca z art. 121, zasada prawdy obiektywnej wynikająca z art. 122, zasada zupełności postępowania dowodowego wskazana w art. 187 § 1, jak i zasada swobodnej oceny dowodów zawarta w art. 191 Op., w opinii Sądu nie zostały w niniejszej sprawie naruszone. Organy prowadząc postępowanie w sprawie nie uchybiły tym zasadom, jak również nie naruszyły innych przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 188 Op. wskazać należy, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Według strony skarżącej, do jego naruszenia doszło poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie dokumentacji finansowej Spółki oraz przesłuchania strony i wskazanych świadków. Odpowiadając na powyższe zarzuty podnieść trzeba, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz poczynione ustalenia doprowadziły organy obu instancji do wniosku, że nie było podstaw do powołania w sprawie biegłego. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, stanowisko organów w tym przedmiocie w pełni aprobuje, zgodnie bowiem z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, gdyż użyte w nim słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, ponieważ z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Poza tym organ podatkowy nie ma obowiązku przy dokonywaniu ustaleń, dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1235/10). W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia ww. przepisu należy uznać za nieuzasadniony, w szczególności, że dla ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o upadłość Spółki, organy podatkowe dokonały prawidłowej analizy całego materiału dowodowego, w tym dokumentacji finansowej Spółki. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom autora skargi, organy obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonych w sprawie dowodach. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, wydana na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie naruszała prawa. Zaskarżona decyzja jest merytorycznie poprawna i staranna. Rozstrzygnięcie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Sąd nie dopatrzył się w zachowaniu organu działania na niekorzyść strony skarżącej. Zdaniem sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej, poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i 187 § 1 Op.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 4 Op. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), skargę oddalił. DB