I SA/Łd 596/21

Dnia 9 listopada 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, , po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2021 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w W na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł z dnia [...] 2021 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w toku postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy wydane wobec A. Spółki z o.o. w W. postanowienie Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] lutego 2021 r. w przedmiocie oddalenia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. W uzasadnieniu wyjaśniono, że postanowieniem z dnia [...] lutego 2021 r. Prezydent Miasta Ł. uznał za niezasadny zarzut prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [..] grudnia 2020 r. mimo wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku w związku z faktem, że określone w tytule wykonawczym zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu przed doręczeniem spółce wskazanego tytułu. Przepis art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej: O.p., będący normą o charakterze ogólnym ustępuje normom szczególnym wyrażonym w ustawie z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz z ustawie z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2. W ocenie wierzyciela terminem przedawnienia dla zobowiązań podatkowych za 2015 r. jest zatem data 12 marca 2021 r. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. w postanowieniu z [...] czerwca 2021 r. wskazało, że w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Istotne przy tym jest, że na bieg terminu przedawnienia (jego przerwanie lub zawieszenie) mają wpływ okoliczności określone w przepisach art. 70 § 2-7 O.p. Dodatkowo zgodnie z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustaw z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.), w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Stan zagrożenia epidemicznego w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 został ogłoszony, na podstawie Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz.U. poz. 433 ze zm.) i obowiązywał od dnia 14 marca 2020 r. do dnia 19 marca 2020 r. Z kolei stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 został ogłoszony na podstawie § l Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz.U. poz. 491 ze zm.) i obowiązuje od dnia 20 marca 2020 r. do odwołania. Termin przedawnienia przewidziany w przepisach O.p., które to przepisy należą do przepisów prawa administracyjnego w rozumieniu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, został zatem zawieszony od dnia 14 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r. Ponieważ zgodnie z art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. poz. 875) art. 15zzr został z dniem 16 maja 2020 r. uchylony, a stosownie do brzmienia art. 68 ust. 2 ww. ustawy, terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że zobowiązanie podatkowe, na zasadzie art. 70 § 1 O.p., przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2020 r. Na podstawie powyższych przepisów w okresie od dnia ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego, tj. od dnia 14 marca 2020 r. (w zw. z art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r.) do dnia 23 maja 2020 r. (w zw. z art. 46 pkt 20 i art. 68 ust. 2 ustawy z dnia 14 maja 2020 r.) zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zatem termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2015 rok uległ przedłużeniu o 71 dni do dnia 12 marca 2021 r. Organ zauważył, że prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego, zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, odnosi się także do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wobec powyższego – zdaniem organu odwoławczego – nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut zgłoszony przez spółkę na podstawie art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1) art. 34 § 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.), dalej: u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej: O.p., poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie zarzutu Spółki prowadzenia egzekucji mimo wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku w związku z faktem, że określone w tytule wykonawczym zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu przed doręczeniem Spółce tytułu wykonawczego; 2) art. 8 i 11 w związku z art. 9, art. 15 i 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 30, poz. 168; dalej "KPA") poprzez nieodniesienie się do przytoczonej w zażaleniu Spółki argumentacji prawnej w zakresie uzasadnienia zaistnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżanego postanowienia oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Na wstępie podnieść należy, iż niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przystępując do merytorycznej analizy niniejszej sprawy wskazać należy, że zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a.) - wnosi się je do wierzyciela za pośrednictwem organu egzekucyjnego. Procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują z kolei przepisy art. 34 u.p.e.a. Poprzez wniesienie zarzutu zobowiązany kwestionuje możliwość prowadzenia egzekucji, podważając prawidłowość tytułu wykonawczego, w stosunku do którego obowiązuje generalne domniemanie istnienia obowiązku oraz spełnienia wszystkich przesłanek dopuszczalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego (por.: P. M. Przybysz, Komentarz do art. 33 u.p.e.a., (w:) P. M. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. IX, WKP 2021). Jak stanowi art. 33 § 2 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej może być: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości lub części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Zaprezentowane wyżej przesłanki tworzą katalog zamknięty. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego mogą być zatem wyłącznie konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione w tym przepisie, a nie jakiekolwiek niezadowolenie zobowiązanego z poddania go egzekucji administracyjnej. Tylko zarzuty znajdujące oparcie w jednej z wymienionych przyczyn, podlegają rozpatrzeniu przez wierzyciela i następnie organ egzekucyjny w trybie określonym w art. 34 u.p.e.a. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1244/10; z dnia 3 grudnia 2013 r., z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1688/13; z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2594/13). W analizowanej sprawie skarżąca zgłosiła zarzut w sprawie prowadzonej przeciwko niej egzekucji administracyjnej, podnosząc naruszenie przepisu 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. tj. prowadzenie egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego mimo wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku w związku z faktem, że określone w tytule wykonawczym zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu przed doręczeniem Spółce wskazanego tytułu. Wobec powyższego przypomnieć należy, że w dniu 4 stycznia 2021 r. Spółce został doręczony tytuł wykonawczy, którego dotyczą zarzuty objęte niniejszym postępowaniem, wydany w dniu [...] grudnia 2020 r. Podstawą jego wystawienia była decyzja wydana w drugiej instancji postępowania przez SKO w dniu [...] listopada 2020 r. określająca wysokość zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania położonych na terenie miasta Ł. za 2015 r. W dniu 10 stycznia 2021 r. Zobowiązana wniosła zarzuty od tytułu wykonawczego zarzucając naruszenie art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. tj. prowadzenie egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego mimo wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku w związku z faktem, że określone w tytule wykonawczym zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu przed doręczeniem Spółce wskazanego tytułu. Zgodzić się należy ze stanowiskiem strony skarżącej, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe co do zasady zgodnie z art. 70 § 1 O.p., przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2020 r. Nie można jednak pominąć okoliczności, mających wpływ na wstrzymanie czy zawszenie upływu terminu przedawnienia. W tym kontekście istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają przytoczone w zaskarżonym postanowieniu okoliczności związane ze szczególnymi rozwiązaniami prawnymi, które zostały wprowadzone do polskiego systemu prawa w związku z epidemią COVID-19. W dniu 2 marca 2020 roku uchwalona została ustawa o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, która weszła w życie 8 marca 2020 r. (Dz. U z 2020 r. poz. 1842). W okresie od dnia 14 marca 2020 r. do 19 marca 2020 r. obowiązywał w Polsce stan zagrożenia epidemicznego (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego), natomiast od 20 marca 2020 r. do odwołania obowiązuje stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2, na podstawie § 1 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz.U. poz. 491 ze zm.). Ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2020 r. poz.568) dodano do ustawy z dnia 2 marca 2020 r. przepis art. 15 zzr, zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Przepis art. 15zzr został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20, w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875). Zgodnie z art. 68 ust. 2 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy. W świetle przytoczonych wyżej regulacji prawnych Sąd podziela stanowisko Kolegium wyrażone w uzasadnieniu postanowienia, że bieg terminu przedawnienia również zobowiązania podatkowego objętego decyzją niedostateczną uległ zawieszeniu na okres od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. W takiej sytuacji przedawnienie zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. wiązać należało z dniem 12 marca 2021 r. Za bezskuteczne w tym względzie uznać zarzuty podniesione w skardze, że organ odwoławczy błędnie przyjął, iż biegu terminu przedawnienia upływa 12 marca 2021 r. Zdaniem skarżącej, wobec odwołania ustawodawcy do przepisów prawa administracyjnego, należy przyjąć, że przepis art. 15zzr ust. 1 ustawy nie ma zastosowania do określonych w prawie podatkowym terminów (w tym przedawnienia), bowiem prawo podatkowe jest odrębną od prawa administracyjnego gałęzią prawa. Sąd nie podziela takiego stanowiska i uznaje, wbrew argumentacji skargi, że prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego, stąd przepis art. 15zzr ust. 1 ustawy ma zastosowania do określonych w prawie podatkowym terminów (w tym przedawnienia). Za tezą taką przemawia wykładnia funkcjonalna (funkcja, którą przepisy prawa podatkowego pełnią w systemie prawa jest tożsama z funkcją jaką pełnią przepisy prawa podatkowego), celowościowa (przepisy ustawy COVID-19 ograniczyły możliwość działania organów całej administracji, w tym także podatkowej), systemowa zewnętrzna (przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie różnicują spraw ogólnoadministracyjnych od spraw podatkowych – art. 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisu stosuje się z mocy ustaw szczególnych – sprawy sądowoadministracyjne) oraz prokonstytucyjna (art. 184 Konstytucji RP stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej). Należy także dodać, że prawo administracyjne historycznie wykształciło się z prawa daninowego, które obok prawa karnego były pierwszymi gałęziami prawa publicznego – wykładnia historyczna. Stanowisko powyższe zajął WSA w Łodzi w wyroku z 3 grudnia 2020 r. I SA/Łd 362/20; WSA w Szczecinie w wyroku z 17 stycznia 2021 r., I SA/Sz 965/20, WSA w Warszawie w wyroku z 6 maja 2021 r., VIII SA/Wa 280/21, WSA w Bydgoszczy wyroku z 25 maja 2021r., I SA/Bd 147/21, WSA w Kielcach w wyroku z 31 maja 2021 r., I SA/Ke 185/21) i skład orzekający tę sprawę w całości go podziela, chociaż Sąd ma świadomość, iż prezentowane są również poglądy odmienne, zwłaszcza w piśmiennictwie (I. Krzemińska, W. Majkowski "Ad vocem Przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie COVID-19", Przegląd podatkowy 11/2020). W świetle powyższego Sąd nie podziela również stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w powołanym przez stronę piśmie z 1 maja 2020 r. Z powyżej przytoczonych okoliczności wynika, że za prawidłowe uznać należy stwierdzenie organ II instancji, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. upływał z dniem 12 marca 2021 r., stąd w dniu doręczenia stronie tytułu wykonawczego (4 stycznia 2021 r.), określone w tytule wykonawczym zobowiązanie podatkowe nie uległo jeszcze przedawnieniu. Wobec powyższego oczekiwanego skutku nie mógł odnieść sformułowany przez skarżącą zarzut naruszenia art. 34 § 2 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ odwoławczy art. 8 i art. 11 w zw. z art. 9, art. 15 i art. 107 § 3 k.p.a. poprzez nieodniesienie się do argumentacji Spółki zawartej w zażaleniu na postanowienie Prezydenta Miasta Ł. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. Kwestionowane niniejszą skargą rozstrzygnięcia wydane zostały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a ich uzasadnienia zawierają zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, wskazujące na podstawę prawną wydanych postanowień oraz przyczyny z powodu których organy uznały, że w dniu doręczenia stronie tytułu wykonawczego określone w tytule wykonawczym zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Z tych przyczyn na mocy art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku. AKE.