I SA/Łd 598/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2026 r. sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. z/s w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2025 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.312.2025.1.KW w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Interpretacją indywidualną z dnia 12 sierpnia 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w m. O. w sprawie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe. We wniosku z dnia 11 czerwca 2025 r. Wnioskodawca wskazał, że jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.) dalej: u.p.d.o.p. Od dnia 1 stycznia 2024 r. Spółka korzysta z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, tzw. CIT Estoński. Spółka spełnia wszystkie przesłanki określone art. 28j u.p.d.o.p. Wobec Spółki nie znajdują zastosowania jakiekolwiek wyłączenia określone art. 28k u.p.d.o.p. Spółka funkcjonuje w grupie podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Spółka istnieje od 2018 r. i działa w branży deweloperskiej. Działalność Spółki wymaga znacznego zaangażowania kapitału w inwestycje. Z tego względu, w prowadzonej działalności jeszcze przed wyborem opodatkowania w formie eCIT, Spółka pozyskała środki pieniężne w formie pożyczek od spółki powiązanej: ‒ umową z dnia 18 grudnia 2020 r. - na zakup nieruchomości pod budowę - która była pierwszą prowadzoną przez Spółkę inwestycją; nieruchomość została nabyta od tego samego podmiotu powiązanego, który udzielił Spółce pożyczki (cena nieruchomości ustalona została na podstawie operatu szacunkowego, na warunkach rynkowych); w następnej kolejności, 4 stycznia 2021 r. strony zawarły aneks do umowy pożyczki z 18 grudnia 2020 r., podwyższając jej kwotę o środki niezbędne Spółce dla sfinansowania rozpoczęcia inwestycji budowlanej; ‒ umową z dnia 10 sierpnia 2023 r.- na potrzeby dalszego finansowania inwestycji prowadzonej przez Spółkę. Termin spłaty odsetek od ww. pożyczek przypada w okresie opodatkowania Spółki estońskim CIT. Ponadto, także w okresie przed wyborem opodatkowania w formie eCIT Spółka zwróciła się do banku o finansowanie prowadzonej inwestycji, uzyskując tzw. kredyt deweloperski (kredyt obrotowy na finansowanie nakładów budowlanych). W przypadku prowadzenia pierwszej z inwestycji deweloperskich w działalności Spółki, nabycie nieruchomości i pozyskanie finansowania od podmiotu powiązanego, było niezwykle korzystnym dla Spółki rozwiązaniem, ponieważ dysponowanie wkładem własnym jest podstawowym warunkiem do tego, by instytucje finansowe udzieliły kredytowania na inwestycję deweloperską. Wkład własny w postaci nieruchomości, czy innych środków finansowych ułatwia i przyspiesza uzyskanie finansowania. Odsetki od pozyskiwanych przez Spółkę pożyczek od podmiotu powiązanego ustalone zostały na warunkach rynkowych (takich, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane). Spółka także w przyszłości może zdecydować się na pozyskiwanie pożyczek od podmiotów powiązanych na potrzeby finansowania prowadzonej przez nią działalności. Odsetki od tych pożyczek także zostaną ustalone na warunkach rynkowych (w tym także z uwagi na wymogi na gruncie przepisów o cenach transferowych). Stosowany model finansowania działalności Spółki, nie służy transferowaniu zysku do udziałowca/spółki powiązanej, lecz ma na celu wyłącznie finansowanie bieżącej działalności operacyjnej spółki. Potwierdza to m.in. fakt, iż Spółka pozyskała finansowanie od podmiotu powiązanego także przed wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Ponadto, pożyczki są i będą pozyskiwane niezależnie od tego, czy podmiot udzielający pożyczek jest podmiotem powiązanym, czy też nie. W przypadku nieotrzymania pożyczki od podmiotu powiązanego Spółka dążyłaby do pozyskania finansowania z innych źródeł. Pozyskane dotychczas pożyczki przez Spółkę były każdorazowo uzasadnione gospodarczo i biznesowo. Takie samo uzasadnienie będą miały pożyczki, jeżeli Spółka zdecyduje się pozyskać je w przyszłości. Pozyskiwane przez Spółkę pożyczki nie są i nie będą przeznaczane na konsumpcję, czy też finansowanie wypłaty dywidendy, umorzenia udziałów, zakupu udziałów czy innych czynności noszących znamiona wypłaty zysku dokonywanych na rzecz wspólnika/podmiotu powiązanego. Kwoty pożyczki przeznaczone były i będą wyłącznie na cele związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka zadała następujące pytania: 1. Czy odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego od udzielonych Spółce pożyczek stanowią dla Spółki dochód z ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.? 2. Czy odsetki, które będą wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych od pożyczek, które Spółka pozyska w przyszłości, będą stanowić dla Spółki dochód z ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.? Zdaniem Spółki, wypłata odsetek od pożyczek - już udzielonych, jak i tych, które Spółka ewentualnie pozyska w przyszłości - na rzecz podmiotów powiązanych, nie podlega opodatkowaniu ryczałtem, gdyż pożyczki nie są i nie będą udzielane w celach konsumpcyjnych oraz są niezależne od tego, czy wspólnicy będą posiadać prawo udziału w zysku. Przytaczając brzmienie przepisów art. 28m ust. 1 pkt 2, art. 28m ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p., Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. wydany przez Ministra Finansów, orzecznictwo sądów administracyjnych i literaturę przedmiotu, strona stwierdziła, że literalna wykładnia pojęcia ukrytego zysku prowadzi do wniosku, że chodzi o takie świadczenia, które są wypłacane pod warunkiem, że wspólnik (udziałowiec/akcjonariusz) posiada prawo do udziału w zysku podatnika. A contrario nie chodzi o takie świadczenia, które nie są zależne od tego prawa. W rezultacie, jeżeli dane świadczenie zostanie wypłacone niezależnie od tego, czy osoba, na rzecz, której następuje wypłata będzie wspólnikiem uprawnionym do zysku, nie może zostać uznane za świadczenie wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku, a w konsekwencji nie może zostać uznane za ukryty zysk. Spółka zwróciła uwagę, że jak wskazała w stanie faktycznym, pożyczki są niezbędne Spółce dla niezakłóconej działalności operacyjnej. Gdyby Spółka nie miała możliwości pozyskania pożyczek od podmiotów powiązanych, szukałaby możliwości finansowania inwestycji poza Grupą. Pozyskiwanie pożyczek przez Spółkę i wypłata należnych od nich odsetek ma inny cel niż dystrybucja zysków. Ponadto, w Przewodniku wskazano: "Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi wspólnikami (tzw. ukryte zyski)". Chodzi zatem o takiego rodzaju świadczenia osiągające taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąć można poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy. Nie można jednak rozważać, jako takiej kategorii transakcji polegającej na udzieleniu pożyczki przez podmiot powiązany i wypłacie odsetek od tej pożyczki na jego rzecz. Należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że pożyczka jest z natury zwrotna - inaczej niż dywidenda. Co więcej, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, środki uzyskane z pożyczek Spółka wykorzystuje na bieżącą działalność operacyjną. Nie są one przeznaczane na cele konsumpcyjne, takie jak finansowanie wypłaty dywidendy, umorzenia udziałów, zakupu udziałów czy innych czynności noszących znamiona wypłaty zysku dokonywanych przez podmiot powiązany, których beneficjentem będą ich udziałowcy/wspólnicy lub udziałowcy/wspólnicy spółki. Środki uzyskane z pożyczki nie są również przeznaczane przez Spółkę na nabycie towarów, usług czy jakichkolwiek innych świadczeń od innych podmiotów powiązanych czy ich udziałowców/wspólników. Z tego względu uznać należy, że efekt ekonomiczny pożyczek pozyskiwanych przez Spółkę jest zupełnie odmienny od wypłaty dywidendy. Potrzeby Spółki nie wynikają z niezapewnienia aktywów odpowiednich do prowadzonej działalności gospodarczej przez wspólnika. Finansowanie inwestycji deweloperskich z kredytów/pożyczek jest powszechne. Pozyskanie pożyczek przez Spółkę bez wątpienia jest potrzebne z punktu widzenia przedmiotu działalności Spółki i jej faktycznych potrzeb biznesowych. Jak wskazano, gdyby nie możliwość pozyskania finansowania od podmiotu powiązanego, Spółka poszukiwałaby finansowania zewnętrznego. Nie można zatem stwierdzić, że do zawarcia umowy przez Spółkę pożyczki nie doszłoby, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane. Pożyczki pozyskane przez Spółkę spełniają powyższe warunki. Jeżeli Spółka zawrze umowy pożyczki z podmiotami powiązanymi w przyszłości, warunki tych pożyczek, także odpowiadać będą warunkom rynkowym. Konieczność wypłaty odsetek w przypadku tego rodzaju transakcji determinowana jest przepisami o cenach transferowych, z których wynika obowiązek stosowania ceny rynkowej dla transakcji kontrolowanej (art. 11c ust. 1 u.p.d.o.p.). Strony transakcji nie mają zatem dowolności w kształtowaniu warunków wynagrodzenia, a rezygnacja z zapewnienia pożyczkodawcy wynagrodzenia mogłaby się wiązać z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi dla jednej lub obydwu stron transakcji. Mając na względzie powołaną wyżej argumentację, Spółka stwierdziła, że z przepisu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., jak i treści ww. Przewodnika nie wynika, że w każdym przypadku pożyczka udzielona pomiędzy podmiotami powiązanymi, czy też odsetki wypłacane od tego rodzaju pożyczki, gdzie stroną umowy jest spółka opodatkowana ryczałtem od dochodu spółek, stanowi dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków. W przepisie art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, jak również przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Przykładowe wyliczenie wskazane w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje na odsetki od pożyczki (kredytu) udzielonej przez podmioty powiązane podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.). Jednak, w przypadku, w którym: ‒ wypłata odsetek od tego rodzaju pożyczek nie ma żadnego związku z prawem do udziału w zysku udziałowców, ‒ umowa pożyczki zawarta została w związku z rzeczywistymi potrzebami biznesowymi, ‒ warunki pożyczki odpowiadają warunkom rynkowym, nie można uznać, że kwota tych odsetek stanowi dochód z tytułu ukrytych zysku, w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko Spółki ocenił, jako nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wyjaśnił na wstępie, że istotą opodatkowania w systemie ryczałtu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców /akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki: ( wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, ( inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy CIT), ( wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego, ( wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem. Przywołując brzmienie przepisów art. 28m ust. 1 pkt 2, art. 28m ust. 3 pkt 1, art. 28m ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. organ interpretacyjny przyznał, że katalog ukrytych zysków jest niezwykle szeroki i obejmuje w zasadzie wszystkie płatności przekazywane na rzecz wspólnika, ustawodawca jedynie przykładowo wymienia należności, które stanowią ukryte zyski. W odniesieniu do analizowanej sprawy organ zauważył, że art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. zawiera wyłączenia z kategorii ukrytych zysków. Z treści pkt 3 ww. artykułu wynika, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat. Oznacza to, że ww. wyłączeniem zostały objęte kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu. Natomiast wyłączeniem tym nie zostały objęte m.in. odsetki. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (biorąc pod uwagę art. 28m ust. 3 pkt 1 oraz art. 28m ust. 4 pkt 3) kwota pożyczki jest "oddzielona" od pozostałych elementów takich jak: odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty – związanych z udzielaną/spłacaną pożyczką. Zatem, jako przykład transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych zysków wskazać należy kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce). Powyższe znajduje potwierdzenie w Przewodniku do ryczałtu spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. na str. 33 w pkt 61, oraz na str. 37 przykład 20. Biorąc pod uwagę przywołane powyżej uregulowania prawne oraz okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego DKIS stwierdził, że odsetki wypłacane na rzecz podmiotu powiązanego aktualnie stanowią i będą stanowić w przyszłości dochód z tytułu ukrytego zysku i tym samym będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Wynika to z literalnego brzmienia przepisu art. 28m ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Zarówno w przepisie art. 28m ust. 3 pkt 1 jak i art. 28m ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. ustawodawca nie uzależnia wyłączenia (i braku wyłączenia w odniesienia do odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat) od tego, czy umowa pożyczki zostanie zawarta na warunkach rynkowych, z uwzględnieniem potrzeb ekonomicznych podmiotu itp. Regulacja ta dotyczy każdej umowy pożyczki, bez względu na okoliczności i warunki, w jakich została zawarta. Powyższe powoduje, że uzasadniony jest wniosek, że kwota odsetek od udzielonej przez podmiot powiązany pożyczki na rzecz Spółki stanowi aktualnie oraz będzie stanowić w przyszłości dochód z tytułu ukrytych zysków, nawet wówczas gdy transakcja zostanie dokonana na warunkach rynkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w m. O. zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 28m ust. 1 pkt 2 w związku z art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ, iż wypłata pożyczki na rzecz podmiotu powiązanego każdorazowo stanowi tzw. ukryty zysk, a w rezultacie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek; - art 121 § 1 w zw. z art 14h w zw. z art 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2025 r., poz. 111 ze zm.) dalej: O.p. poprzez nie odniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i stanowiska strony skarżącej, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, poprzez pominięcie okoliczności udzielenia pożyczek, sposobu przeznaczenia środków z pożyczek oraz faktu, iż umowy na pożyczki, które już zostały udzielone, zawarte zostały przed zmianą formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek; - art 121 § 1 w zw. z art 14h O.p. tj. prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej powołanego przez skarżącą we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych, potwierdzającego argumentację i stanowisko Spółki. Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł w imieniu skarżącej Spółki o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) dalej: p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla ten akt, stosując odpowiednio przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., tzn. jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym wypadku sąd oddala skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, bądź dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przytoczony przepis wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II; Lex 2021). Innymi słowy, Sąd nie może, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawach skarg na indywidualne interpretacje, uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. Sąd uprawniony jest jedynie do kontroli interpretacji indywidualnych w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze (zob. wyroki NSA z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1581/16; z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3424/16 - dostępne, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Tytułem wstępu należy wskazać, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych od 2021 roku mogą wybrać nowy model opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek, tzw. estoński CIT. Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Ten nowy sposób opodatkowania, będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność, został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym "Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych" (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi na zasadach ww. ryczałtu. W tej formie opodatkowania bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek - nie podlega opodatkowaniu. Natomiast opodatkowaniu podlega dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostaną rozdystrybuowane do udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych, np. dystrybucji ukrytych zysków), a zostaną wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości uznania przez organ wydający interpretację, że wypłacona/wypłacana w przyszłości przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego kwota odsetek od udzielonej na rzecz Spółki pożyczki stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.? Zdaniem Spółki wypłata odsetek od pożyczek - już udzielonych, jak i tych, które Spółka ewentualnie pozyska w przyszłości – na rzecz podmiotu powiązanego, nie podlega opodatkowaniu ryczałtem, gdyż pożyczki nie są i nie będą udzielane w celach konsumpcyjnych oraz są niezależne od tego, czy podmiot powiązany będzie posiadać prawo udziału w zysku. Powołując się na brzmienie przepisów art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. strona skarżąca zwraca uwagę, że pożyczki są niezbędne Spółce dla niezakłóconej działalności operacyjnej. Gdyby Spółka nie miała możliwości pozyskania pożyczek od podmiotów powiązanych, szukałaby możliwości finansowania inwestycji poza Grupą. Pozyskiwanie pożyczek przez Spółkę i wypłata należnych od nich odsetek ma inny cel niż dystrybucja zysków. Odsetki od pozyskiwanych przez Spółkę pożyczek od podmiotu powiązanego ustalone zostały i będą ustalane na warunkach rynkowych (takich, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane). W ocenie organu, co wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 28m ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., odsetki wypłacane na rzecz podmiotu powiązanego stanowią/będą stanowić dochód z tytułu ukrytego zysku i tym samym będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu w tak nakreślonym sporze na aprobatę zasługuje, wyprowadzane z uwzględnieniem wykładni językowej obowiązujących przepisów prawa - art. 28m ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. - stanowisko organu. Niewątpliwie, standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa - systemowej i funkcjonalnej. Dokonując wykładni przepisów, w tym również regulacji prawnych zawartych w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na literalne brzmienie danych przepisów, a dopiero wówczas, gdy nie daje ono jednoznacznego obrazu należy posiłkować się pozostałymi regułami wykładni przepisów prawa. W przypadku niemożliwości odczytania znaczenia określonego przepisu prawa z pomocą przyjętych reguł wykładni prawa, należy w dalszej kolejności odnieść się do ugruntowanej judykatury, doktryny, czy stanowiska zawartego w objaśnieniach podatkowych, na co zwracała uwagę strona. W niniejszej sprawie wobec jednoznacznego zapisu ustawodawcy nie było potrzeby posiłkować się pozostałymi regułami wykładni przepisów prawa. Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Z kolei w myśl art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi. Z powyższej definicji wynika, że wymienione w nim świadczenia stanowią ukryty zysk pod warunkiem, że są wykonane w związku z prawem do udziału w zyskach. A contrario z przepisu tego wynika, że świadczenia, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, lecz które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku nie stanowią ukrytego zysku w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Wniosek powyższy dotyczy wszystkich świadczeń, których przykłady zostały wymienione w punktach 1-12 ust. 3 art. 28m u.p.d.o.p. Nie można jednak pominąć, że z woli ustawodawcy do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zgodnie z art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. nie zalicza się: 1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej; 2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku; a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej, b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej; 3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotny jest zapis art. 28m ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz na co trafnie zwrócił uwagę organ, że w omawianych regulacjach prawnych z woli ustawodawcy kwota pożyczki jest "oddzielona" od pozostałych elementów takich jak: odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty, związanych z udzielaną/spłacaną pożyczką. Co za tym, ustawodawca nie uzależnia wyłączenia (i braku wyłączenia w odniesieniu do odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat) od tego, czy umowa pożyczki została zawarta na warunkach rynkowych, z uwzględnieniem potrzeb ekonomicznych podmiotu, co akcentowała we wniosku i argumentach skargi strona. Wykładnia przywołanych norm prawnych prowadzi do wniosku, przedstawionego prawidłowo w zaskarżonym akcie, że kwota odsetek od udzielonej aktualnie i udzielonej w przyszłości przez podmiot powiązany na rzecz Spółki pożyczki będzie stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków, nawet wówczas, gdy transakcja dokonana zostanie na warunkach rynkowych, nieodbiegających od przyjmowanych przez podatnika w działalności prowadzonej z podmiotami niezależnymi. Mając zaś na uwadze, co akcentował Sąd na wstępie, iż w sprawach zainicjowanych skargami na interpretacje indywidualne związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną, wskazać trzeba, że podstawą prawną stanowiska organu w zakresie odsetek od pożyczek udzielanych skarżącej Spółce był przede wszystkim przywołany już przepis art. 28m ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Tymczasem strona skarżąca w skardze zarzutu naruszenia tego przepisu nie sformułowała, ograniczyła się do zarzutu naruszenia art. 28m ust. 1 pkt 2 w związku z art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ, iż wypłata pożyczki na rzecz podmiotu powiązanego każdorazowo stanowi tzw. ukryty zysk, a w rezultacie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Nie budzi wątpliwości Sądu, co znajduje potwierdzenie we wniosku strony o wydanie interpretacji podatkowej oraz argumentacji strony, iż zakresem wniosku i sformułowanych w nim pytań objęte były wypłacane obecnie i w przyszłości odsetki od udzielonych Spółce przez podmioty powiązane pożyczki, nie same pożyczki. Co za tym, tak sformułowany zarzut skargi należy ocenić jako nieprawidłowy w kontekście podstawy prawnej skarżonego aktu, który nie mógł odnieść oczekiwanego przez stronę skutku. Podobnie jak przedstawiona w uzasadnieniu skargi argumentacja odnosząca się w istocie do warunków zawarcia pożyczki, okoliczności towarzszących zawarciu pożyczki. Tym bardziej, że ustawodawca, na co zwrócono już uwagę, oddzielił kwotę pożyczki od odsetek. Bez wpływu pozostają zatem argumenty strony zmierzające do wykazania, że pożyczka mimo udzielenia jej przez podmiot powiązany będzie spełniała warunki rynkowe, a pozyskane środki będą wykorzystane wyłącznie na potrzeby finansowania prowadzonej przez stronę działalności. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługują także pozostałe zarzuty skargi. Zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wymogi określone w art. 14c O.p., także w powiązaniu z art. 121 § 1 O.p. Organ interpretujący wyraźnie wyartykułował swoje stanowisko, wyjaśnił przesłanki, którymi się kierował przy dokonywaniu wykładni prawa podatkowego. Organ odniósł się również, wbrew zarzutom skargi, do całości przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i stanowiska strony, uwzględnił elementy niezbędne w kontekście sformułowanych przez stronę pytań dotyczących wyłącznie odsetek od udzielonych przez podmiot powiązany pożyczek. Odnośnie ostatniego z zarzutów (nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej powołanego przez skarżącą we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych, potwierdzającego argumentację i stanowisko Spółki) wskazać trzeba, co uczynił także organ, że interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy, co jednak nie oznacza, że funkcją interpretacji jest prowadzenie polemiki z poglądami orzecznictwa sądowego oraz interpretacji indywidualnych w takim zakresie, w jakim oczekiwała tego strona skarżąca (zob. wyroki NSA z dnia: 17 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 2041/17; 18 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 167/14; 6 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 296/23; 9 października 2024 r., sygn. akt II FSK 919/24). Można snuć rozważania, czy stanowisko organu jest słuszne, czy też nie, jednak nie można twierdzić, że zaskarżona interpretacja zawiera braki treściowe i nie odpowiada wymogom, o których mowa w art. 14c § 1 i § 2 O.p. Z uwagi na powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. ds