I SA/Łd 601/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.), Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Protokolant asystent sędziego Arkadiusz Widawski, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 27 września 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi V. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki powstałe w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do listopada 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego; 2. w pozostałej części oddala skargę; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz V. P. kwotę 25,- (dwadzieścia pięć) zł tytułem zwrotu części kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. orzekł o odpowiedzialności V. P., jako członka zarządu firmy A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D., za zaległości podatkowe tej spółki w podatku VAT za okres od sierpnia do listopada 2000 r. w łącznej kwocie 7.236,- zł oraz za dodatkowe zobowiązanie podatkowe spółki za ww. okres w wysokości 2.188,80 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że decyzją z dnia [...] nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Ł. określił i ustalił spółce A zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2000 r. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Następnie przeciwko spółce A prowadzone było postępowanie egzekucyjne. W jego trakcie ustalono, że spółka w miejscu swojej siedziby nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada składników majątkowych, z których można przeprowadzić egzekucję. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał w dniu [...] r. postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Ponieważ organ I instancji ustalił, że w okresie od 23 czerwca 1998 r. do 28 grudnia 2000 r. członkiem zarządu spółki (Prezesa Zarządu) był V.P., postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie w przedmiocie jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. W czasie tego postępowania V.P. nie złożył dowodów potwierdzających, że zgłosił w odpowiednim czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub o wszczęcie postępowania układowego, nie wykazał, że nie ponosi winy w niezłożeniu powyższych wniosków, ani też nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. W tej sytuacji organ I instancji orzekł o odpowiedzialności V. P. za zaległości podatkowe spółki A, powstałe w czasie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie spółki. W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]V.P. podniósł, że organ I instancji nie zapewnił mu czynnego udziału w postępowaniu przez to, że nie wydał i nie doręczył mu postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie przeniesienia na niego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Skarżący nie miał tym samym możliwości wykazania okoliczności ekskulpacyjnych przewidzianych w art. 116 Ordynacji podatkowej, ani nawet możliwości zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie. W ocenie skarżącego organ I instancji nie wykazał również bezskuteczności egzekucji. Nie przeprowadził bowiem czynności zmierzających do ustalenia aktualnej siedziby spółki oraz nie przesłuchał M. P. (kolejnego Prezesa Zarządu spółki) celem wyjaśnienia gdzie znajduje się majątek spółki. Skarżący zarzucił również, że organ podatkowy nie przeprowadził żadnego postępowania w zakresie ustalenia, czy zachodzą przesłanki zwalniające stronę z odpowiedzialności podatkowej. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przede wszystkim wskazał na okoliczności świadczące o nieskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko spółce A. Wskazał zatem, że organ egzekucyjny dokonał wprawdzie zajęcia rachunku bankowego spółki, jednak czynność ta okazała się nieskuteczna z powodu braku środków pieniężnych na tymże rachunku. Ponadto organ ustalił, że spółka nie posiada żadnych ruchomości i nieruchomości, z których można prowadzić egzekucję, w miejscu swojej siedziby nie prowadzi działalności od 2001 r. i od tego czasu nie składa również corocznych sprawozdań finansowych z działalności. Organ egzekucyjny podjął również próbę ustalenia miejsca pobytu aktualnego prezesa zarządu spółki – M. P.. Z danych uzyskanych ze zbioru PESEL wynikało jednak, że M.P. nie figuruje w tym rejestrze i nie można ustalić jego miejsca pobytu na terenie Polski. Z kolei korespondencja wysłana na jego adres domowy w Bośni i Hercegowinie (wynikający z KRS) została zwrócona. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, zachodziły wszelkie przesłanki do tego, by przyjąć bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce A. Odnosząc się do zarzutu niedoręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, organ odwoławczy wskazał, że postanowienie to, wraz z zawiadomieniem o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszenia żądań, zostało doręczone w sposób zastępczy, w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. w wyniku niepodjęcia przez stronę korespondencji, po dwukrotnym pozostawieniu w skrzynce pocztowej adresata zawiadomienia o jej pozostawieniu do odbioru w placówce pocztowej. Zdaniem organu odwoławczego doręczenie to było prawidłowe i w pełni skuteczne. Odnośnie zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – aktualnego prezesa zarządu spółki – organ odwoławczy odwołał się do ustaleń poczynionych wcześniej, w toku postępowania egzekucyjnego, z których wynikało, że przeprowadzenie tego dowodu nie jest możliwe, z uwagi na brak możliwości ustalenia miejsca pobytu tej osoby. Odnosząc się natomiast do zarzutu nie przeprowadzenia żadnych ustaleń co do istnienia przesłanek zwalniających skarżącego z odpowiedzialności podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa wyłącznie na członku zarządu i organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywania którejkolwiek z okoliczności, uwalniających go od odpowiedzialności. W skardze na tę decyzję strona podniosła przede wszystkim zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji pomimo przedawnienia zobowiązania podatnika oraz art. 116 Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i oparcie decyzji na niepełnym materiale dowodowym w zakresie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu. Zdaniem skarżącego przedawnienie prawa do wydania decyzji o jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki A nastąpiło z końcem 2005 r., tj. po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa pierwotnego dłużnika podatkowego. Tymczasem decyzja organu II instancji zapadła już po upływie tego terminu tj. [...]Nie nastąpiła przy tym żadna okoliczność, która doprowadziłaby do przerwania biegu terminu przedawnienia. Z kolei zarzut naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej podatnik powiązał z zarzutem, podnoszonym już w odwołaniu, pozbawienia go możliwości uczestniczenia w postępowaniu przed organem I instancji. Wyeliminowanie skarżącego z postępowania przed tym organem pozbawiło go możliwości zbierania i składania dowodów dotyczących okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Skarżący ponadto wskazał, że w jego ocenie organy podatkowe, przy ustalaniu odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, winny nie tylko ustalać pozytywne przesłanki tej odpowiedzialności, ale również obowiązane są wykazać, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie podjęły natomiast żadnej próby ustalenia okoliczności wyłączających odpowiedzialność skarżącego. Skarżący zarzucił ponadto organom podatkowym naruszenie szeregu przepisów postępowania tj: – art. 120, 121 § 1 i 2, 123 § 1, 124, 126, 129, 165 § 4 Ordynacji podatkowej polegającego na tym, że organ I instancji prowadził postępowanie z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego nie zawiadamiając strony tego postępowania o jego wszczęciu; – art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nie zamieszczenie w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego w zakresie wykazania przyczyn, dla których organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, zgodnie z jej wnioskiem, – art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej przez nie przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, które mogły być pomocne w usunięciu wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Ponadto skarżący zakwestionował obciążenie go przez organy podatkowe dodatkowym zobowiązaniem podatkowym mimo, że zobowiązanie to, wynikające wprost z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], powstało ponad pół roku po utracie przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki. Rozstrzygnięcie to było zdaniem strony niezgodne z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna jedynie w części dotyczącej przeniesienia na skarżącego V. P., jako członka zarządu firmy A sp. z o.o., odpowiedzialności za dodatkowe zobowiązanie podatkowe spółki. W pozostałej części skarga, jako niezasadna, podlega oddaleniu. Rozważając kwestię przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za dodatkowe zobowiązanie podatkowe, sąd w niniejszym składzie przede wszystkim podziela pogląd, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone na podstawie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), jakkolwiek nie jest stricte podatkiem, jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm.), tzn. jest zobowiązaniem podatnika do zapłaty podatku (por. wyrok NSA z 6 marca 2003 r. I SA/Wr 2120/00, POP 2003/5/130). Brak zapłaty tego zobowiązania w terminie płatności, prowadzi w konsekwencji do powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Co do zasady zatem przeniesienie na członka zarządu spółki odpowiedzialności za dodatkowe zobowiązanie podatkowe wymierzone spółce, jest dopuszczalne. W niniejszej sprawie przeniesienie tej odpowiedzialności nie było jednak możliwe, ponieważ dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało wymierzone spółce w decyzji, która została wydana w czasie, gdy skarżący nie był już członkiem jej zarządu. Decyzja o wymierzeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter decyzji ustalającej (konstytutywnej). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe, określone przez organ podatkowy, powstaje zatem z chwilą jej doręczenia podatnikowi. Pogląd taki uznać należy za ugruntowany w judykaturze i doktrynie (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2001 r. III SA 2580/00, POP 2002 nr 1 poz. 18; wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. I SA/Wr 2120/00, POP 2003/5/130). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma wprawdzie specyficzny charakter, subsydiarny względem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jest konsekwencją prawną tego zobowiązania i ustalane jest zawsze w odpowiedniej proporcji do samego zobowiązania podatkowego. To powiązanie, decydujące o istnieniu i wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma jednak wpływu na chwilę powstania tego zobowiązania. Z kolei chwila powstania zobowiązania ma kluczowe znaczenie dla kwestii przeniesienia odpowiedzialności za to zobowiązanie na członka zarządu spółki. Zgodnie bowiem z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. W niniejszej sprawie jest poza sporem, że skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu A sp. z o.o. w okresie od 23 czerwca 1998 r. do 28 grudnia 2000 r. Decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej w Ł. ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe spółki A została natomiast wydana i doręczona w 2001 r. (decyzja z dnia [...]nr [...]). Ponieważ zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe spółki A powstało (stosownie do powyższych rozważań) dopiero w 2001 r., skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za to zobowiązanie. W konsekwencji, zarówno organ I instancji, przenosząc odpowiedzialność za dodatkowe zobowiązanie podatkowe na stronę, jak i organ odwoławczy, utrzymujący w tym zakresie decyzję organu I instancji, dopuściły się naruszenia ww. art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji sąd, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w części dotyczącej przeniesienia na V. P. odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcie to zostało wydane w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – powoływanej dalej jako p.p.s.a. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji w części, w której przeniesiona została na skarżącego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki A w podatku VAT. W ocenie sądu, organy podatkowe nie naruszyły w tym zakresie przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim nie jest zasadny, podnoszony w skardze, zarzut przekroczenia przez organy podatkowe, wskazanego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, terminu wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zgodnie z tym przepisem nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Powstanie zaległości podatkowej przepisy prawa podatkowego wiążą z naruszeniem terminu zapłaty podatku (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie zaległość podatkowa spółki powstała w całości w 2000 r. Zaległość za sierpień 2000 r. powstała 25 września tego roku, tj. w terminie, w którym spółka A miała obowiązek złożenia deklaracji VAT-7 za sierpień i wpłacenia podatku za ten miesiąc (art. 10 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), natomiast zaległości dotyczące następnych okresów powstały odpowiednio w kolejnych miesiącach, przy czym ostatnia (za listopad 2000 r.) powstała 27 grudnia tego roku. Wracając do terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej. Termin ten w niniejszej sprawie upłynął z dniem 31 grudnia 2005 r., czyli 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Dla zachowania tego terminu, wbrew stanowisku strony skarżącej, wystarczające było wydanie decyzji przez organ I instancji. Pogląd ten jest ugruntowany i nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006 r. II FSK 135/2005 ONSAiWSA 2006/6 poz. 163, a także wyrok SN 1983.06.27 III ARN 8/83 OSNC 1984/1/16). Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w Ł. wydając w dniu [...]decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na skarżącego, zachował zatem termin wynikający z powołanego wyżej art. 118 § 1 ordynacji podatkowej. Nie można również zgodzić się z zarzutem skarżącego co do wadliwości doręczenia mu postanowienia z dnia [...] o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki A. Przesyłka zawierająca to postanowienie, wysłana na posiadany przez organ I instancji adres, była dwukrotnie awizowana i wobec jej nieodebrania, została zwrócona do organu. Doręczenie to nastąpiło zatem z zachowaniem trybu art. 150 ordynacji podatkowej. Nieodebranie przez adresata skierowanej do niego przesyłki nie przeszkadza bowiem w uznaniu pisma za doręczone. Dla skuteczności tego rodzaju doręczenia istotne znaczenie ma czy miejsce zamieszkania adresata nie budzi wątpliwości oraz czy jest miejscem, w którym adresat faktycznie mieszka. Z akt sprawy wynika jednak, że przesyłka została wysłana na aktualny adres skarżącego, skoro dwa miesiące później (tj. 11 lipca 2005 r.) skarżący odebrał decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., skierowaną na ten sam adres. Wbrew zatem twierdzeniom skarżącego, postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...]zostało doręczone w sposób skuteczny. Nie jest zasadny tym samym, podnoszony przez stronę, zarzut pozbawienia jej możliwości uczestniczenia w postępowaniu i w konsekwencji naruszenia szeregu przepisów procedury podatkowej (art. 120, 121 § 1 i 2, 123 § 1, 124, 126, 129, 165 § 4 Ordynacji podatkowej). Nie jest również zasadny zarzut nierozpatrzenia przez organy podatkowe, czy w sprawie zaistniały okoliczności, wskazane w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zwalniające członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wskazał, że do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa natomiast na członku zarządu (por. wyrok NSA z 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). Z brzmienia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem wyraźnie, że ciężar dowodu spoczywa na członku zarządu. Świadczą o tym słowa: "...chyba, że członek zarządu wykaże, że...". Ustawa zatem kładzie akcent na aktywność procesową strony w tym zakresie. W konsekwencji, nieuprawnione jest nakładanie na organ podatkowy obowiązku działania z urzędu w celu wykazania okoliczności ekskulpujących członka zarządu (por. wyrok NSA z 14 września 2005 r. FSK 2062/04, LEX nr 173087). Organ podatkowy nie popełnił również błędu odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka – M. P. – o co wnosiła strona skarżąca. Przede wszystkim samo przeprowadzenie tego dowodu byłoby bardzo utrudnione, o ile w ogóle możliwe. Nie jest bowiem możliwe, co wynika z czynności przeprowadzonych przez organy podatkowe, ustalenie miejsca pobytu M. P.. Ponadto, nawet przeprowadzenie tego dowodu nie miałoby w istocie znaczenia dla rozstrzygnięcia postępowania. Intencją wniosku skarżącego o przesłuchanie aktualnego prezesa spółki A było ujawnienie mienia spółki, z którego można prowadzić egzekucję zobowiązań podatkowych. Wskazać jednak należy, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jako jedną z okoliczności wyłączających odpowiedzialność członka zarządu przewiduje: "wskazanie mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa". Powołanie świadka, który dysponuje (ewentualnie) wiedzą na temat mienia spółki, nie stanowi "wskazania mienia". Osoba ponosząca odpowiedzialność na podstawie art. 116 ordynacji podatkowej może się zwolnić od odpowiedzialności jedynie udzielając organom podatkowym konkretnych informacji, dzieląc się własną wiedzą na temat mienia spółki, a nie wskazując na możliwość i kierunek dalszego postępowania dowodowego w tym przedmiocie. Odnośnie zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu, wbrew stanowisku skarżącego, uzasadnienie decyzji tego organu było wystarczające na etapie postępowania, na którym zostało sporządzone. Wszelkie ewentualne niedociągnięcia w tym zakresie zostały natomiast usunięte przez organ odwoławczy, który w sposób wyczerpujący odniósł się do podnoszonych przez skarżącego zarzutów oraz dokonał szczegółowej analizy podstaw jego odpowiedzialności. Organ odwoławczy w szczególności szeroko omówił, kwestię bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, w tym okoliczności związanych z próbą ustalenia miejsca pobytu aktualnego Prezesa Zarządu spółki. Istnienie przesłanek odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe A sp. z o.o. w podatku VAT za okres od sierpnia do listopada 2000 r., w ocenie sądu, nie budzi wątpliwości. Ponadto skarżący nie wykazał, żadnej z okoliczności zwalniających go z odpowiedzialności. Decyzja organu I instancji, przenosząca na niego odpowiedzialność za powyższe zobowiązanie podatkowe oraz utrzymująca ją w mocy decyzja organu odwoławczego, zostały zatem (w tej części) wydane zgodnie z prawem. W tym stanie sprawy sąd, odnosząc się do kwestii orzeczenia o odpowiedzialności V. P. za zaległości podatkowe firmy A sp. z o.o. w podatku VAT za okres od sierpnia do listopada 2000 r., w oparciu o art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. O kosztach postępowania sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 w zw. z art. 206 p.p.s.a., orzekając ich zwrot na rzecz skarżącego w części, w której skarżący proporcjonalnie wygrał sprawę.