I SA/Łd 608/13

Dnia 18 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 roku sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz adwokata Ł. K. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych plus należny podatek VAT tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu. W 2003 r. R. J. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych pojazdami uniwersalnymi. Działalność opodatkowana była na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W toku postępowania podatkowego stwierdzono, że podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa na podstawie faktur VAT wystawionych przez: A Sp. z o.o., B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. oraz firmę Handlową J. S. na łączną kwotę 155.731,92 zł. Na podstawie zebranych dowodów organ I instancji ocenił, że faktury te nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży oleju napędowego, a zatem nie mogły być podstawą do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił R. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 48.428 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wskazał, że stosownie do przepisów rozporządzeń Ministra Finansów z 15 grudnia 2000 r. i 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm. i odpowiednio Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), faktury VAT są dowodami stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Tymczasem jak wynikało z materiału dowodowego, faktury wystawione przez spółki: A, B i C oraz J. S. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania organ zwrócił uwagę, że paliwo, którego nabycie przez skarżącego zostało udokumentowane fakturami nie mogło być zakupione u wskazanych na fakturach podmiotów, bowiem w rzeczywistości nie posiadały one oleju napędowego, a otrzymywaną zapłatę z tytułu rzekomej sprzedaży przekazywały A. K., który faktycznie zajmował się organizacją dostaw paliwa. Organ wskazał na dowody potwierdzające powyższą tezę, zgromadzone w toku postępowań karnych, w tym zwłaszcza zeznania świadków – prezesów spółek wystawiających faktury oraz pozostałych osób zaangażowanych w proceder wypisywania fikcyjnych faktur. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego R. J. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu skargi zarzucił naruszenie: art. 120, art.121 § 1, art.122 – 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1-2, art.188, art. 191, art. 193 § 2 i 4, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 oraz art. 216 § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez ich niezastosowanie. Skarżący podniósł również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Wyrokiem z 14 grudnia 2010 r. (I SA/Łd [...]) WSA w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd stwierdził, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Jednocześnie przyznał rację skarżącemu, iż organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 O.p. WSA argumentował, że organy nie uwzględniły i nie dały temu wyrazu w skarżonej decyzji, że skarżący paliwo nabył za cenę wynikającą z faktur, a następnie wykorzystał je w prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd podzielił zastrzeżenia organów co do autentyczności faktur wystawionych przez A Sp. z o.o., B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. oraz J. S. i co do zasady zgodził się z poglądem, że sfałszowana faktura nie może rozstrzygać o prawie do obniżenia podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych. Uznał jednak, że podatnik lub organy mogą dowodzić innymi środkami niż faktury istnienia przesłanek opisanych w art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Stwierdzenie przez organy, że faktury, które mają stanowić dowód poniesienia określonych wydatków i ich kosztowego charakteru, są fałszywe, nie oznacza automatycznie, że podatnik traci prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o koszty wynikające z tych faktur. Jeśli organy podatkowe są w posiadaniu dowodów potwierdzających prawdziwość danych w zakresie objętym dyspozycją art. 22 u.p.d.o.f., nie ma podstaw do wyeliminowania wydatków z kosztów uzyskania przychodu. Sąd w całości zaakceptował pogląd organu odwoławczego, że A Sp. z o.o., B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. i J. S. nie zajmowali się obrotem paliwem oraz, że paliwo to dostarczał skarżącemu A. K. Jednak powyższe okoliczności świadczą jedynie o tym, że faktury pochodzące od wymienionych podmiotów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wniosek ten ma zasadnicze znaczenie w kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, ale nie jest wystarczający dla zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym i nie można skutecznie przenosić tych samych uwag formułowanych na gruncie VAT do podatku dochodowego. Sąd wywodził dalej, że po zakwestionowaniu mocy dowodowej spornych faktur organ odwoławczy nie wziął pod uwagę żadnych innych dowodów, lecz poprzestał na arbitralnym stwierdzeniu, że skarżący, poza fakturami nie przedstawił innych dowodów na potwierdzenie zakupu paliwa, zaś podstawę opodatkowania ustalił pomijając dane wynikające z faktur. Równocześnie w uzasadnieniu decyzji organu I instancji stwierdzono, że "faktycznie obrotem paliwa zajmował się A.K., który dokonywał jego zakupu, dostarczał je do bazy w M. oraz odbierał należności za jego sprzedaż". Organy podatkowe nie kwestionowały zatem faktu poniesienia przez skarżącego wydatków określonych w spornych fakturach, jakkolwiek odbiorcą należności za paliwo był inny podmiot, niż wystawca faktury. Skoro tak, to z przeprowadzonych przez siebie dowodów wyciągnęły wnioski jedynie niekorzystne dla skarżącego pomijając zaś, że podatnik nabywał paliwo w rodzaju, ilości oraz za cenę wynikającą z faktur, co jest wystarczającą przesłanką do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, WSA stwierdził, że organ nie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, a decyzja została doręczona po upływie pięcioletniego terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Z uzasadnienia decyzji nie wynikało, czy postępowanie organów w tej kwestii było prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie: 1) art. 141 § 4 i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "p.p.s.a."), poprzez zobowiązanie organów podatkowych do dokonania ponownej oceny całości materiału dowodowego, celem ustalenia w jakiej ilości i za jaką cenę podatnik nabył paliwo od A. K., a także związku tego wydatku z osiągniętym przez podatnika przychodem, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyraźnie wskazywał, że badanie takie przeprowadzono i uznano, że zebrane dowody pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego przebiegu transakcji opisanych spornymi fakturami; 2) art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez nakazanie dokonania oceny zeznań podatnika i świadka A. M., w zakresie zakupu przez podatnika paliwa w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach i w zakresie ceny tam określonej, w sytuacji gdy organy podatkowe dokonały takiej oceny i uznały, że powyższe dowody w powiązaniu z dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie zasługują na wiarę; 3) art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, ze organy podatkowe oparły ustalenia faktyczne w sprawie na dowodzie z wyjaśnień podatnika przyjmując, że nabył on paliwo w ilości, rodzaju i cenie, wynikającej z zakwestionowanych faktur oraz że odmienna ocena tego dowodu, prowadząca do jego zdyskwalifikowania, przekraczałaby granice zasady swobodnej oceny dowodów, podczas gdy z akt sprawy i z treści uzasadnienia decyzji nie wynika, iż Sąd był uprawniony do takiej oceny; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 23 § 2 oraz art. 181 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że w/w przepis został zastosowany nieprawidłowo w stanie faktycznym sprawy; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 23 § 2, art. 23 § 1 pkt 2, art. 187 § 1, i art. 191 O.p. oraz art. 22 u.p.d.o.f, poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że odmówienie wiarygodności i rzetelności zakwestionowanym fakturom, rzekomo dokumentującym nabycie paliwa od podmiotów wymienionych w ich treści jako sprzedawcy, winno, na podstawie cytowanego przepisu skutkować dalszym badaniem w kierunku ustalenia wielkości dokonywanych zakupów paliwa w oparciu o wyjaśnienia podatnika i zeznania świadków A. M. i A. K., a w przypadku ich odrzucenia oszacowaniem tej części podstawy opodatkowania; 6) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 2 oraz 32 ust. 1 Konstytucji RP, w związku z art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 180 O.p., poprzez zalecenie przez Sąd przeprowadzenia oszacowania w sytuacji: - ustalenia, że podatnik posługiwał się sfałszowaną fakturą, a faktycznie nabywał olej opałowy lub produkt ropopochodny nie będący olejem napędowym pochodzący z niewiadomego źródła; - gdy zakup oleju opałowego do celów transportowych jest sprzeczne z prawem i w związku z tym niedopuszczalny; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 23 § 2 O.p. w związku z art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f, poprzez przyjęcie, że zastosowanie tego przepisu jest możliwe wówczas, gdy przy braku danych wynikających z ksiąg podatkowych dowody zebrane w toku postępowania podatkowego, zastępują te dane, a nie wówczas, gdy organ pomija lub nie daje wiary takim dowodom; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację w związku z art. 24a ust. 1, art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. oraz przepisów wydanych na tej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000 r., w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U Nr 116, poz. 1222 ze zm.), jak też przepisów obowiązującego od 1września 2003 r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r., w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz.1475 ze zm.), polegającą na przyjęciu, że obowiązek właściwego udokumentowania wydatków przez podatnika zobowiązanego do prowadzenia podatkowej księgi przychodu i rozchodu nie ma charakteru normatywnego; 9) art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 70 § 4 O.p., przez brak odniesienia się w zaskarżonej decyzji do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, przez niewyjaśnienie, czy został spełniony warunek konieczny do skutecznego zawieszenia przerwania biegu terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 6 ust. 1 O.p. oraz niepodanie, czy decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy kwestię powyższą przeanalizowano, a materiały w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia były w aktach administracyjnych, co podnosi także Sąd w uzasadnieniu wyroku, a nadto organ podatkowy miał obowiązek z urzędu przeanalizować kwestię przedawnienia, a w sytuacji ustalenia, że zobowiązanie uległo przedawnieniu uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania. Pełnomocnik podatnika wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pismach z 5 i 16 października 2012 r. odniósł się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C–142/11 wskazując, że nie może on mieć zastosowania w sprawie. Wniósł ponadto o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: kserokopii wniosku o wpis w księdze wieczystej z 31 grudnia 2009 r. oraz kserokopii zawiadomienia Sądu Rejonowego w S. o dokonanym wpisie hipoteki w księdze wieczystej nieruchomości stanowiącej własność B. i R. J., na okoliczność, że zobowiązanie podatkowe za 2003 r. nie uległo przedawnieniu. Wyrokiem z 23 października 2012 r. (II FSK [...]) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wskazując jednocześnie, że zdecydowana większość zarzutów była uzasadniona. Podniósł, że oddala skargę kasacyjną gdyż, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, organ podatkowy nie wyjaśnił kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA podzielił natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w punktach od 1 do 8. Podkreślił, że przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad ich dokumentowania. Koszty muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. NSA podzielił pogląd, że nie tylko faktura może być dowodem poniesienia wydatku stanowiącego koszt w podatku dochodowym, nie podzielił jednak stwierdzenia, że wadliwość (nieprawdziwość) faktury nie ma przesądzającego znaczenia dla jej podatkowych losów. Stwierdził, że uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistego znaczenia gospodarczego wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, nie tylko strony podmiotowej. W świetle poczynionych i niekwestionowanych ustaleń faktycznych nie do zaakceptowania jest teza Sądu pierwszej instancji, że skarżący nabywał paliwo w rodzaju, ilości oraz za cenę wynikającą ze spornych faktur, co jest wystarczającą przesłanką do uznania, że nie istniały faktyczne podstawy do uznania kosztów uzyskania przychodu za zawyżone. Skarżący dokonując wpisów na podstawie nierzetelnych dokumentów uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiła księga. W takiej sytuacji nie było istotne, czy skarżący zakupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem. W tym kontekście to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. NSA podkreślił, że nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie kwestionował możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami. Organy muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący takich dowodów nie dostarczył, a dowodami takimi nie mogą być "puste" faktury. Za niewystarczające w tym zakresie należy uznać również zeznania podatnika czy świadków. Nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań. NSA wskazał też, że oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro w rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawców faktur, zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości, brak było podstaw do uznania, że czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. W takiej sytuacji stan faktyczny sprawy nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...]r. Na wstępie organ odwoławczy zaznaczył, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. jest związany prawomocnym orzeczeniem oraz wskazaniami NSA zawartymi w wyroku z 23 października 2012 r. w sprawie II FSK [...] (art. 171 p.p.s.a.). W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy decyzja nie uległo przedawnieniu na podstawie art. 70 § 8 O.p., gdyż zostało zabezpieczone hipoteką. W tym zakresie wyjaśnił, że 31 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. złożył w Sądzie Rejonowym w S. wniosek o wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomości stanowiącej własność podatnika. W myśl art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o wpis. W odniesieniu do kwestii: - niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup benzyny do samochodu osobowego w kwocie 812,80 zł, - zawyżenia kosztów podatkowych z tytułu amortyzacji środków trwałych na kwotę 678,04 zł oraz - kwestionowanej w toku postępowania przez podatnika odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez: B sp. z o.o., A sp. z o.o., Przedsiębiorstwo C sp. z o.o. i J. S., organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia i argumentację prawną przedstawione w decyzji organu I instancji, zaakceptowane przez NSA w powołanym wyżej wyroku. W skardze do WSA w Łodzi podatnik zarzucił naruszenie: 1. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 8 O.p. poprzez uznanie, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy przed jego upływem nie doszło do wydania przez Sąd postanowienia w przedmiocie zabezpieczenia hipoteką zobowiązania podatkowego, a tym bardziej powiadomienia o tym fakcie skarżącego, 2. art. 70 § 8 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, że dopuszczalna jest taka wykładnia art. 70 § 8 O.p., która pozwala na przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek zdarzenia, o istnieniu którego podatnik nie wie i w normalnym toku czynności wiedzieć nie może, tj. na skutek złożenia przez wierzyciela wniosku o ustanowienie hipoteki. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 10 grudnia 2013 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik z urzędu R. J. poparł zarzuty i argumenty wywiedzione w skardze sporządzonej osobiście przez podatnika. Dodatkowo wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. w sprawie SK 40/12, w którym stwierdzono niekonstytucyjność art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Pełnomocnik zaznaczył, że choć wyrok nie odnosi się do okresu relewantnego dla przedmiotowej sprawy, to aktualne brzmienie powyższego przepisu nie zmieniło się do dnia dzisiejszego, z tym że przepis został przeniesiony do innej jednostki redakcyjnej – art. 70 § 8 O.p. Trybunał podkreślił we wskazanym wyżej wyroku, że uwagi co do konstytucyjności analizowanej regulacji odnoszą się także do treści art. 70 § 8 O.p. w obecnej wersji. Mając na uwadze wyrok TK pełnomocnik argumentował, że w przedmiotowej sprawie przyjąć należy, iż doszło do przedawnienia zobowiązania skarżącego za 2003 r. Wskazał za TK, że ustanowienie hipoteki może powodować co najwyżej zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Skoro tak, to skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołany ustanowieniem hipoteki na nieruchomości skarżącego powinien ustać z chwilą wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie ustanowienie hipoteki nastąpiło po wydaniu tytułów wykonawczych na podstawie rygoru natychmiastowej wykonalności nadanego decyzji organu I instancji, a zatem stanowiło czynność egzekucyjną. W tej sytuacji powinien mieć zastosowanie art. 70 § 4 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Skarżący o ustanowieniu hipoteki dowiedział się w styczniu 2010 r., czyli po upływie terminu przedawnienia. W piśmiennie procesowym z 16 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił powyższego stanowiska. Uznał, że stan faktyczny i prawny, w którym orzekał TK był inny niż w przedmiotowej sprawie, a zatem orzeczenie TK nie może mieć zastosowania. Wskazał też, że podstawą wpisu hipoteki była decyzja, a nie tytuł wykonawczy. Podniósł też, że wpisanie hipoteki nie nastąpiło w wyniku egzekucji administracyjnej, ani też w trybie art. 33 i art. 33a O.p. Na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. pełnomocnik skarżącego poparł skargę i wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz o miarkowanie kosztów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Trafny okazał się wywiedziony w niej zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Jak wynika z akt administracyjnych (k. 845) wniosek o wpis hipoteki przymusowej do księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości podatnika został złożony 31 grudnia 2009 r. Zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2013 poz. 707 ze zm.) wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania. Natomiast stosownie do art. 67 tej ustawy - do powstania hipoteki niezbędny jest wpis w księdze wieczystej. Należy zgodzić się z organem, że wniosek o ustanowienie hipoteki został złożony przed upływem terminu przedawnienia, o czym przesądza treść art. 12 § 6 O.p. Skoro w niniejszej sprawie organ złożył wniosek o ustanowienie hipoteki przymusowej w dniu 31 grudnia 2009 r., to zastosowanie znalazł art. 70 § 8 O.p., zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Z tego punktu widzenia stanowisko organu należy uznać za poprawne. Jednak zagadnieniem, które przywiodło Sąd do uznania, że w sprawie doszło mimo wszystko do przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niekonstytucyjność art. 70 § 8 O.p. Dla dalszych rozważań istotne znaczenie ma, wskazany przez pełnomocnika skarżącego, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, mocą którego Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Obecnym odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 O.p. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego – stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie Ordynacji podatkowej (np. podatku akcyzowego). Trybunał Konstytucyjny nie widzi również powodu by akurat właściciele nieruchomości mieli dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Zdecydowanie nie można zgodzić się ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (por. wyroki: WSA w Gdańsku z 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07 i 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08 oraz NSA z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11). Brak jest bowiem wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów. Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne. Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków. Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanej wersji, a mianowicie tego, że: – całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie – czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki o sygn. P 30/11 i P 41/10). Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej. Wskazać należy, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853 ). Skoro ustawodawca, pomimo zastrzeżeń Trybunału do obecnego brzmienia art. 70 § 8 O.p., nie poczynił dotychczas żadnych kroków aby ten niekonstytucyjny przepis, w istocie z tych samych powodów, wyeliminować z obrotu prawnego, to w takiej sytuacji sąd administracyjny ma możliwość odstąpienia od stosowania normy prawnej stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia z uwagi na jej niezgodność z Konstytucją, pomimo że formalnie przepis ten pozostaje w systemie prawnym. Poczynić w tym miejscy należy uwagę natury ogólnej taką mianowicie, że w gruncie rzeczy chodzi tu o taką samą instytucję na osi czasu – do końca 2002 r. i po tym terminie - zabezpieczenia interesu wierzyciela podatkowego ustanowieniem hipoteki i możliwość egzekwowania zobowiązania z przedmiotu hipoteki po upływie terminu przedawnienia, a zamiany redakcyjne treści tego przepisu poprzez rozszerzenie o zastaw skarbowy czy też zmianę jednostki redakcyjnej, nie mają istotnego znaczenia. Przypomnieć za Trybunałem jeszcze raz wypada, choć formalnie art. 70 § 8 O.p. nie był przedmiotem rozważań, mają do niego zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które sformułowano do art. 70 § 6 O.p. Kontynuując rozważania zależy wskazać, iż co do zasady sąd jest związany przepisem rangi ustawowej, o czym stanowi art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Jednocześnie, gdy poweźmie wątpliwość co do zgodności z Konstytucją przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia sprawy, powinien skierować do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne (art. 193 Konstytucji RP). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela jednakże coraz częściej prezentowany w orzecznictwie i doktrynie pogląd, że zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego i sąd rozpatrujący konkretną skargę może samodzielnie dokonać oceny pod kątem zgodności z Konstytucją przepisu ustawy, który stanowi przedmiot subsumcji w rozpoznawanej sprawie, gdy zachodzi przypadek tzw. wtórnej niekonstytucyjności przepisu ustawy (polegający na powtórzeniu przez parlament rozwiązania prawnego uznanego już przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z aktem wyższej rangi) lub przepis ustawy jest w oczywisty sposób niezgodny z Konstytucją (por. Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 2/2008 s. 71-73 oraz J. Wegner "O stosowaniu Konstytucji przez sądy administracyjne", Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 4/2008, s. 55-61, a także R. Hauser i J. Trzciński " Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", LexisNexis Warszawa 2008). Koniecznym jest przy tym odróżnienie kognicji Trybunału Konstytucyjnego do orzekania o niezgodności przepisu aktu normatywnego z Konstytucją od odmowy zastosowanie przez sąd przepisu prawnego jako niezgodnego, jego zdaniem, z Konstytucją. Podstaw dla takiego postępowania należy poszukiwać przede wszystkim w art. 8 ust 2 Konstytucji, która nakazuje stosować jej przepisy bezpośrednio. Oznacza to, że sądy mogą samodzielnie odmówić zastosowania ustawy czy przepisu prawnego, które uznają za niezgodne z Konstytucją i nie muszą kierować pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Wreszcie wskazać należy na art. 178 ust. 1 Konstytucji, który gwarantuje niezawisłość sędziom przede wszystkim przez to, że podlegają oni w swym orzekaniu tylko Konstytucji i ustawom, a władza ustawodawcza może wywierać wpływ na działania sądów tylko w drodze stanowienia aktów prawnych najwyżej stojących w ich hierarchii. Za poglądem prawnym NSA wyrażonym w wyroku z 14 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Po 461/01 przypomnieć trzeba, że sędziowie mają prawo (...) na podstawie art. 8 ust. 2 Konstytucji o bezpośrednim jej stosowaniu – do wydawania wyroków wprost na podstawie Konstytucji. Dzięki temu, sędzia sądu administracyjnego może w indywidualnej sprawie odstąpić od stosowania przepisu ustawy podatkowej , który uznaje za sprzeczny z Konstytucją oraz pominąć sprzeczny z Konstytucją i ustawą akt podustawowy. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela to stanowisko. Także w orzecznictwie sądów administracyjnych niejednokrotnie odnoszono się do kwestii oczywistej niezgodności przepisu z Konstytucją RP wywodząc, iż w jednoznacznych sytuacjach nie można wymagać by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych, gdyż takie działanie byłoby nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie (por. uchwała 7 Sędziów NSA z 16 października 2006 r. I FPS 2/06 ; R. Hauser i A. Kabat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 lutego 2002 r., I SA/Po 461/01 - Orzecznictwo Sądów Polskich 2003 z. 2 poz. 17 str. 74-75; wyrok NSA z 24 października 2000 r. sygn. V SA 613/00; wyrok SN z 7 kwietnia 1998 r. I PKN 90/98 , także J. Wegner op.cit.). Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że mimo, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego formalnie dotyczył stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., to jednak w zakresie objętym badaniem konstytucyjności, istota problemu, który rozstrzygał Trybunał nie uległa zmianie wraz z wejściem w życie kolejnej nowelizacji przepisu, tj. z dniem 1 stycznia 2003 r. (ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387). Trybunał, będąc związany granicami pytania prawnego nie mógł zresztą wypowiedzieć się co do treści art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., jednak powołane przez Trybunał argumenty podważające konstytucyjność badanej regulacji można odnieść wprost także do normy w znowelizowanej treści, czemu dał wyraz Trybunał w pkt 5.2. in fine uzasadnienia rozstrzygnięcia, w zdaniu rozpoczynającym się od słów " Po trzecie, (...)" do końca uzasadnienia. W tych warunkach bez względu na przyjęty kierunek dokonania oceny przez sąd rozpoznający sprawę art. 70 § 8 O.p., a mianowicie poprzez pryzmat wtórnej niekonstytucyjności czy też tzw. oczywistej niekonstytucyjności, sąd nie znajdując podstaw do zadawania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, przyjmując argumentację wyrażoną w wyroku TK z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 - stwierdza, że orzeczona tym wyrokiem niekonstytucyjność art. 70 § 6 O.p. z przywołaną tam argumentacją, odnosi się również do stanu prawnego sprawy, dotyczącej zastosowanej przez organy normy art. 70 § 8 O.p. i jest jednoznaczna. Uwypuklenia przy tym wymaga, że zarzut zastosowania i wykładni tego przepisu nie może być formułowany wobec organów podatkowych, które kierując się art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p., dokonały jego wykładni w ramach przyznanych im uprawnień, nakazujących działanie i stosowanie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. W tym miejscu wskazać trzeba, że przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2013 r., II FSK 2673/11 – pub. CBOSA). Z uwagi na to, że organ w zaskarżonej decyzji nie powołał się na inne zdarzenia, które mogłyby zahamować bieg terminu przedawnienia (przerwa, zawieszenie) uznać należy, że w okresie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego hipoteką biegł termin przedawnienia, a jeżeli upłynął, to zobowiązanie wygasło z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p.). A hipoteka, która z powołanych powodów, jako oparta na niezgodnym z Konstytucją art. 70 § 8 O.p., któremu niniejszym orzeczeniem odmówiono zastosowania, nie mogła wywrzeć spodziewanych przez organy podatkowe skutków prawnych w zakresie możliwości zaspokojenie wymierzonej daniny z jej przedmiotu, po upływie terminu przedawnienia. Mając powyższe na uwadze, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi, czy analiza prawidłowości merytorycznej zaskarżonych decyzji. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze, że art. 70 § 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności nie może stanowić podstawy prawnej stanowiska, iż nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), należało uchylić zaskarżoną decyzję. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 wskazanej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 461). Sąd nie dopatrzył się podstawy do miarkowania kosztów, ponieważ art. 206 p.p.s.a. daje taką możliwość jedynie w sytuacji częściowego uwzględnienia skargi. Zaznaczyć przy tym należy, że pełnomocnik skarżącego trafnie wskazał na mający zastosowanie w sprawie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. (SK 40/12), w tej sytuacji brak jest uzasadnienia dla obniżenia przyznanego pełnomocnikowi wynagrodzenia. AK.