I SA/Łd 611/08

Dnia 11 września 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi M. P. i J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M. P. i J. P. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 611/08 U z a s a d n i e n i e Pismem z dnia [...] roku J. i M. małżonkowie P. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego. We wniosku tym przedstawili stan faktyczny zgodnie, z którym Wójt Gminy N. decyzją z dnia [...] roku zatwierdził plan podziału stanowiącego przedmiot ich współwłasności gospodarstwa rolnego na działki. Cztery spośród tych działek mają charakter działek pod zabudowę, które wnioskujący zamierzają sprzedać. W związku z tym stanem faktycznym zwrócili się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie – "czy od sprzedaży działek przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę, których jesteśmy współwłaścicielami, a które zostały wydzielone z gospodarstwa rolnego będącego naszą współwłasnością, powinniśmy zapłacić podatek VAT" Małżonkowie Papiernik zajęli własne stanowisko zgodnie, z którym dokonanie przez nich sprzedaży działek pod zabudowę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem sprzedaż ta nie jest działalnością gospodarczą. Sprzedaży podlega ich majątek osobisty, nie prowadzą oni działalności gospodarczej i nie są podatnikami podatku VAT. Postanowieniem z dnia [...] roku, znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., działając na podstawie art.14a i 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa uznał stanowisko podatników wyrażone we wniosku za prawidłowe. Przywołując treść art.5 ust.1 pkt.1 oraz art.43 ust.1 pkt.9 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług organ podatkowy I instancji stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega także odpłatna dostawa gruntów ( terenów budowlanych ) oraz przeznaczonych pod zabudowę. Z treści art.15 ust.1 i 2 powołanej ustawy ( definicje podatnika i działalności gospodarczej ) Naczelnik wywiódł, że opodatkowaniu podatkiem od towarów podlega dostawa gruntów zabudowanych lub przeznaczonych pod zabudowę w sytuacji, gdy dostawie można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy, co czyni sprzedawcę w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Skoro zatem przedmiotowa nieruchomość stanowi majątek osobisty podatników, a warunki w jakich podatnicy zamierzają grunt sprzedać wskazują na to, że czynność ta nie ma charakteru zorganizowanego, gdyż grunt nie był nabyty w celu zbycia, stanowisko pytających jest prawidłowe. Decyzją z dnia [...] roku, znak [...], w oparciu o przepis art.14b par.5 pkt.2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zmienił opisane wyżej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Z powołanych przez organ podatkowy I instancji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że zakres opodatkowania tym podatkiem, jest ograniczony przez dwa czynniki: pierwszy o charakterze przedmiotowym – opodatkowaniu podlega m.in. dostawa towarów i świadczenie usług oraz podmiotowym – dostawy muszą być dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze. Dyrektor wskazał przy tym, że czynności dostawy towarów i świadczenia usług pozostające poza sferą działalności gospodarczej podmiotu prowadzącego taka działalność nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym organ podatkowy II instancji sformułował pogląd, że sprzedaż działek powstałych z podziału gospodarstwa rolnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli grunt był wykorzystywany w działalności rolniczej. Jeśli natomiast był wykorzystywany dla celów osobistych – nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Od opisanej w poprzednim akapicie decyzji skargę złożył pełnomocnik skarżących. Zarzucił temu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego - art.4 ust.1 i 2 w związku z art.2 pkt.1 VI Dyrektywy Rady Europy z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, art.15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług oraz naruszenie przepisów prawa procesowego – art.122, art.124 i art.187 ustawy Ordynacja podatkowa. Podnosząc te zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych oraz kwoty 17 złotych tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu podlega uchyleniu i to niezależnie od argumentów podniesionych w skardze . Zgodnie z art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zwanej w dalszej części p.p.s.a ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami) .Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Rozpoznając niniejszą sprawę Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy prawa procesowego stopniu, który miał wpływ na treść rozstrzygnięcia ( art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. W szczególności naruszył treść art. 14 b § 5 pkt.2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz.U z 2005 roku, Nr.8, poz.60 ) Artykuł 14 b § 5 pkt.2 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art.14 a § 4 z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Jak się wydaje ( bo z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, to nie wynika – co w sposób oczywisty stanowi naruszenie art.210 § 4 Ordynacji podatkowej ) podstawą zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 września 2007 roku było rażące naruszenie prawa, bo żadna z pozostałych podstaw – orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, czy zmiana przepisów nie może mieć zastosowania. W związku tym należy wyjaśnić, że podstawą zmiany lub uchylenia postanowienia organu I instancji w trybie art.14 b § 5 pkt. 2 Ordynacji podatkowej nie jest każde naruszenie prawa, tylko takie, które ma charakter kwalifikowany – "rażący". Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 października 2006 roku w sprawie II FSK 113/06 ( opublikowany LEX 281145 ) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji ( rażące naruszenie prawa jest także jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji – art.247 § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej ) z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie. W innym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy stan prawny sprawy jest zasadniczo możliwy do jednoznacznego ustalenia na podstawie obowiązujących przepisów. Przepisy te nie mogą przy tym wywoływać rozbieżności interpretacyjnych tego rodzaju, że organ podatkowy zmuszony jest wybierać spośród równoważnych interpretacji. Innymi słowy, konsekwencje prawne przepisów powinny być dostatecznie jasno i precyzyjnie ustalone na podstawie ich treści, bez rozbieżności ich wykładni. W tym stanie rzeczy naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego", gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy pozostają w jednoznacznej opozycji do treści obowiązujących, a przy tym stosowanych w sprawie regulacji prawnych ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2006 roku w sprawie I FSK 763/05 opublikowany LEX 250413 ). Innymi słowy – z rażącym naruszeniem prawa jako przesłanką opisaną w art.14 b § 5 pkt.2 Ordynacji podatkowej można mówić tylko wówczas, gdy to naruszenie jest oczywiste, widoczne "gołym okiem" , na dobra sprawę przy zastosowaniu najprostszej wykładni przepisów – wykładni językowej ( gramatycznej ). W sytuacji, gdy przepis, lub regulacja całej instytucji prawa budzi wątpliwości interpretacyjne, istnieją rozbieżności w zakresie ich wykładni, nie można rozstrzygnięciu organu I instancji postawić zarzutu rażącego naruszenia prawa, tylko z tego powodu, że istnieje odmienna wykładnia.. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że spór pomiędzy organem I instancji, a Dyrektorem Izby Skarbowej sprowadzał się do interpretacji przepisów art.15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług ( Dz.U 54 poz.535 z późniejszymi zmianami ), w kontekście tego, czy sprzedaż działek powstałych z podziału gruntu nie nabytego w celu jego dalszej odsprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też nie. Odnosząc się do argumentów zawartych w skardze a sformułowanych przez pełnomocnika małżonków P. należy uznać je za w pełni zasadne. Kwestia opodatkowania sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości rolnej była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 29 października 2007 roku w sprawie I FPS 3/07 uznał, że przepisy art.15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. W cytowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność wykonana została wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Generalnie więc nawet wówczas, gdy rolnik ( a więc osoba, która zgodnie z definicja zawartą w art.15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku jest podatnikiem tego podatku ) dokona sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału jego nieruchomości rolnej, którą w takim celu wykorzystywał, to czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako, że sprzedając owe działki rolnik nie występuje w charakterze podatnika tego podatku, pod jednym warunkiem wszakże, że nie nabył owej nieruchomości w celu jej zbycia. W kontekście tych rozważań dziwić musi stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Powołany wyrok 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest powszechnie znanym. Został opublikowany w wielu czasopismach fachowych ( ONSA/WSA 2008/1/8, M.Podatk. 2007/12/2, POP 2008/2/28, PP 2008/2/42 ) oraz w wersji elektronicznej dostępnej także w Internecie. Mając na uwadze powyższe należało zaskarżoną decyzję uchylić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a, w związku z § 14 ust.2, pkt.1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu ( Dz.U 163 poz.1349 z późniejszymi zmianami ) D.T.