I SA/Łd 615/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną interpretację. I SA/Łd 615/13 Uzasadnienie Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko M. M. zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na wydatki poniesione na spłatę pożyczki hipotecznej. Za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto następujący stan faktyczny: Wnioskiem z dnia 10 października 2012 r. M. M. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przeznaczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości na wydatki poniesione na spłatę pożyczki hipotecznej. W uzasadnieniu wniosku wskazał, iż w dniu 4 czerwca 2009 r. zawarł umowę pożyczki hipotecznej w banku A. Oddział w Ł. (a więc w banku mającym siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej) na zakup udziału w nieruchomości położonej przy ul. [...] w P.T.. Pożyczka ta zgodnie z postanowieniami umowy, była zaciągnięta na cele inne - "na finansowanie bieżących potrzeb konsumpcyjnych lub na dowolny zadeklarowany cel, w tym na spłatę posiadanych zobowiązań kredytowych w banku lub innych bankach". Wnioskodawca wskazał, że nie miał możliwości zaciągnięcia kredytu mieszkaniowego, gdyż bank nie udziela takiego kredytu na zakup udziału w nieruchomości objętej współwłasnością, na której nie można dokonać zabezpieczenia hipoteką bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Zabezpieczeniem pożyczki było ustanowienie dwóch hipotek m.in. na lokalu przy ul. [...] w P.T. (nabytego w dniu 6 kwietnia 2005 r.). Faktycznie środki z pożyczki zostały przeznaczone na nabycie udziału w budynku mieszkalnym wraz z gruntem związanym z tym budynkiem oraz remont lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca 8 czerwca 2009 r. nabył udział w nieruchomości położonej przy ul. [...] w P. T. wraz z prawem do korzystania z lokalu mieszkalnego nr 6 w tym budynku (Akt Notarialny Rep. A Numer [...]). Stwierdził także, że nabył ów udział w celu zamieszkania we wskazanym lokalu. Poza zaliczką sprzedający otrzymali przelewem środki z rachunku, na którym były pieniądze z pożyczki. Pozostałe środki z zaciągniętej pożyczki hipotecznej zostały przeznaczone na remont mieszkania przy ul. [...]w P. T., który zakończył się do września 2010 r. W dniu 4 lutego 2010 r. wnioskodawca sprzedał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w P. T. Sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej (Akt Notarialny Rep. A Numer [...]). Uzyskana cena 129.500 zł została przeznaczona częściowo na spłatę ponad 62.000 zł pożyczki hipotecznej (przelew został wykonany bezpośrednio na rachunek kredytowy), pozostała zaś kwota rozdysponowana została na dalszą spłatę pożyczki i remont mieszkania przy ul. [...]. Środki z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego znajdującego się w P.T. przy ul. [...] zostały przeznaczone w części wykazanej zaświadczeniem banku A. na wydatki opisane w art. 21 ust. 25 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że kwota ze sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] zostanie w ciągu dwóch lat przeznaczona na remont lub zakup nieruchomości. W uzupełnieniu wniosku pismem z dnia 8 stycznia 2013 r. wskazał, że do nieruchomości przy ul. [...] w P. T. posiadał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a nabycie tego w 2005 r. o lokalu nie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy wydatki poniesione na spłatę pożyczki hipotecznej z dnia 4 czerwca 2009 r. w okresie od 4 lutego 2010 r. do 4 lutego 2012 r., wynikające z zaświadczenia banku A. mogą zostać uznane za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.Dz. U. 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) ? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że spłata pożyczki hipotecznej w okresie dwóch lat po sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w P. T. tj. po 4 lutego 2010 r., powinna być interpretowana przez organ podatkowy ustalający wysokość należnego podatku dochodowego jako zdarzenie opisane w art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ww. przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody, jeżeli przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawca spłacając pożyczkę hipoteczną przeznaczał środki ze sprzedaży mieszkania na własne cele mieszkaniowe. Brak wskazania w umowie pożyczki przeznaczenia środków (celu pożyczki) nie wykluczał możliwości odliczenia tej kwoty, gdyż wnioskodawca udokumentował (zaświadczenie z banku, umowa sprzedaży lokalu) fakt, iż kwota pożyczki była spłacana ze środków ze sprzedaży oraz, że środki z umowy pożyczki zostały przeznaczone na zakup udziału w nieruchomości przy ul. [...], w którym to lokalu M. M. mieszka obecnie. Jak wynika z treści aktu notarialnego Rep. A [...] część spłaty w kwocie 60.378,97 zł została bezpośrednio przekazana na spłatę pożyczki, a kwota spłaty pożyczki (na rachunek banku) odpowiadała wartości hipoteki ustanowionej na sprzedawanym lokalu zaś wszystkie uzyskane z pożyczki hipotecznej środki zostały przeznaczone na zakup udziału w nieruchomości i remont lokalu nr [...] w budynku, w którym wnioskodawca posiada udział. Zdaniem wnioskodawcy spłaty pożyczek powinny być wzięte pod uwagę przy ustaleniu zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. uznał stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wydający interpretację argumentował, że mając na uwadze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu przed dniem 1 stycznia 2007 r., należy stwierdzić, iż przychód uzyskany przez podatnika z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części wydatkowanej - w przewidzianym ustawą terminie - na spłatę pożyczki hipotecznej, która została zaciągnięta na finansowanie bieżących potrzeb konsumpcyjnych, nie będzie podlegał zwolnieniu, o którym mowa wart. 21 ust. l pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo organ wskazał, iż M. Mastalerz przedstawiając swe stanowisko we wniosku powołał przepis art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, ponieważ przepis ten nie obowiązywał w dniu nabycia nieruchomości przy ul. [...], czyli w 2005 r. Powołany przez wnioskodawcę przepis został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2009 r. na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316| ze zm.). Dyrektor Izby skarbowej w Ł. stwierdził ponadto, iż podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele wskazane w tym przepisie i terminach w nim zakreślonych, ponieważ, jak wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych w części wydatkowanej nie później, niż w okresie dwóch lat między innymi na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętej na te cele w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mającej siedzibę na terenie RP, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętej przed dniem uzyskania tych przychodów. Bez znaczenia pozostaje przy tym data zaciągnięcia kredytu (pożyczki) oraz to, której nieruchomości lub prawa ten kredyt (pożyczka) dotyczy. Ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku, zaś wydatkowane środki musza pochodzić ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). Tymczasem z przedstawionych przez stronę okoliczności wynika, że zawarta przez M. M. pożyczka hipoteczna zawarta została na "finansowanie bieżących potrzeb konsumpcyjnych lub na dowolny zadeklarowany cel, w tym na spłatę posiadanych zobowiązań w banku lub innych bankach", a zatem zgodnie z umową zawartą z bankiem pożyczka ta zaciągnięta została na inny cel, niż wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. i z tych też względów przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części wydatkowanej na spłatę pożyczki hipotecznej nie będzie podlegał zwolnieniu, o którym mowa we wskazanym przepisie. Pismem z dnia 18 lutego 2013 r. M. M. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa polegającego na błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e u.p.d.o.f. Nie zgodził się również, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, ponieważ sprzedaż mieszkania nastąpiła 4 lutego 2010 r., a więc po dacie wskazanej w art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w dniu 14 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. Pismem z dnia 17 kwietnia 2013 r. M. M. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę, w której podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane zarówno we wniosku o udzielenie interpretacji, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej niezgodność z art. 14a § 1, art. 120 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.) przez brak rozważenia wszystkich okoliczności wskazanych przez wnioskodawcę w szczególności brak uwzględnienia faktu przeznaczenia pożyczki na zakup mieszkania. Wskazał także na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na niewłaściwej wykładni pojęcia "celu mieszkaniowego" i przyjęcie, iż o uznaniu zdarzenia za wydatek na powyższy cel decyduje wskazanie, nazwa czynności a nie jej faktyczne przeznaczenie. Wskazał także "na niezgodność z prawem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e i a u.p.d.o.f. polegającą na niewłaściwej wykładni przeznaczenia pożyczki na zakup udziału w nieruchomości". Skarżący stwierdził, iż to nie formalna nazwa czynności i zdarzenia decydować powinna o zakwalifikowaniu wydatku jako przeznaczonego na własne cele mieszkaniowe, ale faktyczne przeznaczenie dochodu na ten cel. W niniejszej sprawie nie może być mowy o innym celu zaciągniętej pożyczki, czemu przeczy choćby fakt wydatkowania środków uzyskanych z pożyczki hipotecznej bezpośrednio z rachunku bankowego na konto sprzedających nieruchomość przy ul. [...] w okresie 4 dni od daty jej zaciągnięcia. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. W sprawie bezsporne jest, iż skarżący zawarł w dniu 4 czerwca 2009 r. umowę pożyczki hipotecznej, na zakup udziału w nieruchomości przy ul. [...] w P. T. Zgodnie z treścią umowy pożyczka ta została zaciągnięta na "finansowanie bieżących potrzeb konsumpcyjnych lub na dowolny zadeklarowany cel, w tym spłatę posiadanych zobowiązań w banku lub innych bankach". W dniu 8 czerwca 2009 r. skarżący nabył udział w nieruchomości przy ul. [...] wraz z prawem do korzystania z lokalu mieszkalnego nr [...] (akt notarialny Rep. A nr [...]). Natomiast w dniu 4 lutego 2010 r. (akt notarialny Rep. A [...]) skarżący za 129.500 zł sprzedał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu przy ul. [...], który nabył w dniu 6 kwietnia 2005 r. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży lokalu zostały przeznaczone na spłatę pożyczki hipotecznej (ponad 62 tys zł), remont mieszkania przy ul. [...] oraz dalszą spłatę pożyczki. Skarżący złożył też oświadczenie, iż uzyskana z odpłatnego zbycia kwota przychodu zostanie w terminie 2 lat od dnia sprzedaży wydatkowana na spłatę kredytu zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, kontrolowana indywidualna interpretacja z dnia [...] r. została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 21 wskazanej ustawy określa sytuacje, w których podatnikowi służy zwolnienie przedmiotowe od podatku. Przy czym wspomnieć należy, że z analizy stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w P.T. przy ul. [...] w dniu 6 kwietnia 2005 r., zatem (jak trafnie wskazał Dyrektor Izby skarbowej w Ł.) w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., zgodnie z art. 7 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. nr 217, poz. 1588). Z ust. 1 pkt 32 przywołanego powyżej przepisu art. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., wynika, że ze zwolnienia korzysta przychód uzyskany m.in. ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na określone w tym przepisie cele. Wśród nich ustawa wymienia w szczególności wydatki poczynione na: - nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, - remont lub modernizację takiego lokalu, - spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych w celu nabycia tego lokalu, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania przychodu. Istotą sporu w sprawie jest wykładnia przepisu prawa materialnego, jakim jest art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e u.p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., a zatem czy wolne od podatku dochodowego są, przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., w części wydatkowanej nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży na spłatę pożyczki zaciągniętej w celu nabycia lokalu mieszkalnego (przy ul. [...]), pomimo że taki cel nie został określony w umowie pożyczki (kredytu). Zdaniem organu, powołany przepis nie pozwala na zwolnienie od opodatkowania przychodów przeznaczonych na spłatę kredytu lub pożyczki, albowiem zgodnie z jego treścią kredyt lub pożyczka, na której spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, muszą być zaciągnięte ściśle na cele mieszkaniowe. W ocenie Sądu, organ administracyjny trafnie przy tym wskazał, iż zwolnienia przychodów od podatku dochodowego od osób fizycznych są wyjątkami od zasady ogólnej, co oznacza, że ich wykładni należy dokonywać ściśle. Jednak posługując się wykładnią językową w/w przepisu zauważyć należy, że ustawodawca nie określił precyzyjnie kategorii kredytów i pożyczek, których spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w warunkach przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. byłaby związana ze zwolnieniem podatkowym określonym w tymże przepisie. Odwołując się zatem do wykładni celowościowej Sąd stwierdza, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego, czemu dał wyraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1627/10, stwierdzając, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu przewidzianego wskazanym przepisem zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cel wskazany w art. 32 ust. 1 lit. a.. Przepis ten wymienia w kazuistyczny sposób różne rodzaje wydatków, których jednak jedną wspólną cechą pozostaje ich przeznaczenie – a mianowicie różnorodne formy zaspakajania potrzeb mieszkaniowych podatników. Okoliczność ta pozostaje nie bez znaczenia dla dokonywania wykładni wskazanych unormowań w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. Tym samym ocena, czy kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 e u.p.d.o.f., został zaciągnięty w celu mieszkaniowym musi być jednoznacznie powiązana z faktycznym sposobem rozdysponowania środków pochodzących z tego kredytu. Najistotniejszym pozostaje zatem, czy kredyt został w rzeczywistości przeznaczony na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a. u.p.d.o.f. Co istotne do skorzystania z ulgi, której mowa w ust. 1 pkt 32 lit. e wskazanego przepisu niezbędnym jest natomiast zaciągnięcie kredytu (pożyczki) przed dniem uzyskania przychodu i wydatkowania go nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży zgodnie ze złożonym oświadczeniem. W świetle stanu faktycznego niniejszej sprawy warunki te zostały spełnione. Organ odmówił skarżącemu prawa do skorzystania z ulgi o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. argumentując, że ww. ulga podatkowa dotyczy spłaty kredytu na cele mieszkaniowe, ale cel ten musi zostać wyraźnie w umowie wskazany, natomiast w przedmiotowej umowie pożyczki hipotecznej nie został on w ten sposób jednoznacznie określony. Organ uznał, iż podany we wniosku o pożyczkę jej przeznaczenie, a więc "na finansowanie bieżących potrzeb konsumpcyjnych lub na dowolny zadeklarowany cel, w tym na spłatę posiadanych zobowiązań w banku lub innych bankach" nie daje podstaw do skorzystania z wymienionej ulgi W ocenie Sądu, stanowisko to jest błędne. Stwierdzić bowiem należy, że w umowie o pożyczkę hipoteczną zawartej przez skarżącego wskazano w bardzo szeroki sposób cel jej zaciągnięcia. Sformułowanie m.in. "na dowolny zadeklarowany cel" w ocenie Sądu obejmuje każdy cel, zatem mieści się w nim również cel mieszkaniowy. Organ nie może zmieniać w dowolny sposób stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a już tym bardziej ustalać go w arbitralny sposób. W niniejszej sprawie nie sposób jest stwierdzić zatem, że cel mieszkaniowy nie wchodził w zakres zawartej umowy pożyczki Reasumując, mając na uwadze niekwestionowany fakt, że pożyczka spłacona środkami uzyskanymi ze sprzedaży jednego lokalu mieszkalnego została spożytkowana przez skarżącego na zakup i remont innego lokalu mieszkalnego, a nadto wskazanie celu zaciągniętego przez skarżącego w sposób szeroki, obejmujący również cel mieszkaniowy, a na pewno nie wykluczający tego celu, uznać należy, że jest to pożyczka, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e u.p.d.o.f., a zatem – że uprawnia do skorzystania z ulgi przewidzianej tym przepisem. Uznając zatem, że zaskarżona indywidualna interpretacja Ministra Finansów wydana została z naruszeniem prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. mak