I SA/Łd 618/13

Dnia 13 sierpnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającą P. P. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu w kwocie 880.000,00 zł uzyskanego ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości w S. przy ul. A w kwocie 88.000,00 zł i określił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży tej nieruchomości w kwocie 72.573,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ drugiej instancji wskazał, że P. P. w dniu [...] r. sprzedał zabudowaną nieruchomość, położoną w S. przy ulicy A – działkę o powierzchni 9.888 m2, na której znajdował się budynek mieszkalny w budowie oraz budynek socjalno – magazynowy. Z § 3 warunkowej umowy sprzedaży z dnia [...] r. wynika, iż część ceny w kwocie 175.000,00 zł została podatnikowi zapłacona przez kupującego przed podpisaniem tego aktu. Prawo własności wyżej wymienionej nieruchomości podatnik nabył na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] r. za kwotę 61.000,00 zł. Sprzedaż została dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w związku z czym stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. – Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismami z dnia: 30 listopada i 15 grudnia 2010r. oraz 29 lipca 2011r., wzywał podatnika do udzielenia wyjaśnień w sprawie ewentualnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ul. A. W piśmie z dnia 30 sierpnia 2011r. podatnik wskazał, że nieruchomość ta opodatkowana jest podatkiem rolnym. Następnie pismem z dnia 13 listopada 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zwrócił się do podatnika o: udzielenie informacji, czy w 2009r. posiadał gospodarstwo rolne i podanie jego powierzchni w dniu sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ul. A, przedłożenie aktu notarialnego potwierdzającego datę i sposób nabycia nieruchomości oraz dowodów potwierdzających posiadanie gospodarstwa rolnego. W odpowiedzi, w piśmie z dnia [...] r. podatnik poinformował, że w 2009r. nie posiadał gospodarstwa rolnego, a na sprzedaną nieruchomość położoną w S. przy ul. A poniósł koszty w kwocie 894.980,73 zł, które przewyższają cenę sprzedaży. Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie został wydatkowany na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. i decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu w kwocie 880.000,00 zł uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 88.000,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił, że wykazana kwota podatku wraz z odsetkami nie jest należna oraz wniósł o ponowną analizę przedstawionej dokumentacji. Podatnik stwierdził, iż całą kwotę ze sprzedaży wraz z posiadanymi środkami własnymi wydatkował na cele wymienione w ustawie i nastąpiło to w czasie 2 lat od momentu zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży w dniu 5 lutego 2009r. W terminie 2 tygodni nie złożył oświadczenia o przeznaczeniu otrzymanych pieniędzy na cele zwalniające z podatku dochodowego. W ciągu 4 miesięcy została wydatkowana otrzymana zaliczka, a w ciągu 2 tygodni od momentu podpisania aktu ostatecznego zostały wydatkowane środki na spłatę zobowiązań kredytowych. Następnie w piśmie z dnia 28 stycznia 2013r. podatnik potwierdził, że w dniu 25 września 2009r. miała miejsce transakcja sprzedaży nieruchomości, w wyniku której powstał przychód w wysokości 880.000,00 zł. W piśmie tym podatnik stwierdził, że całą kwotę ze sprzedaży wraz z posiadanymi środkami własnymi wydatkował na cele mieszkaniowe w okresie 2 lat od momentu podpisania przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 5 lutego 2009r. Zbywana nieruchomość obciążona była hipoteką na poczet zaciągniętego kredytu. Aby zrealizować cel mieszkaniowy musiał sprzedać nieruchomość przy ul. A. Ta wartość została pomniejszona o obie wpisane hipoteki. Organ drugiej instancji wskazał dalej, że na podstawie przepisów przejściowych – art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) do uzyskanego przez podatnika przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości mają zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień [...] r. Z aktu notarialnego z dnia 25 września 2009r., repertorium A nr [...] wynika, iż nabywca (M. S.) na zakupionej działce gruntu utworzy gospodarstwo rolne i nieruchomość będzie użytkowana rolniczo. Wskazując na fakt, iż zbywana nieruchomość nie wchodziła w skład gospodarstwa rolnego, organ drugiej instancji stwierdził, że przychód z jej zbycia nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Dla zaistnienia zwolnienia muszą wystąpić łącznie dwie przesłanki: sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, nie może nastąpić utrata charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. Powyższe przesłanki nie zostały spełnione, czego też podatnik nie kwestionuje. Warunkiem zwolnienia z 10% zryczałtowanego podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest jego wydatkowanie w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cel ściśle określony w ustawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., wobec nieprzedłożenia przez podatnika dokumentów potwierdzających wydatkowanie kwoty przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe uznał, iż cała kwota przychodu ze sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ul. A 79a podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Załączone przez podatnika do pisma z dnia 28 listopada 2012r. dokumenty nie mogą być uznane za dokumentujące wydatki na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Akty notarialne dokumentowały nabycie i zbycie nieruchomości. Wnioski o wpis hipoteki nie dokumentują wydatków, tak jak umowy cesji polisy, deklaracje depozytowe, dowód depozytowy, umowa z Bankiem A w S. przelania przez podatnika na bank uprawnień z polis ubezpieczeniowych. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. podwyższała natomiast wartość przedmiotu umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 13 września 2004r. dla podatku od czynności cywilnoprawnych i związana była z transakcją nabycia nieruchomości, która została przez podatnika zbyta. Dokumenty związane z zawarciem umów kredytowych i ich spłatą nie spełniają warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Umowa kredytu nr [...] z dnia [...] zawarta przez podatnika z Bankiem A w S/ dotyczyła bowiem kredytu inwestycyjnego na budowę budynku magazynowo – socjalnego w S. przy ul. A 79a na kwotę 450.000,00 zł. Budynek socjalno – magazynowy nie jest wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 21 lit a) u.p.d.o.f. jako nieruchomość spełniająca cel mieszkaniowy i samo jego przeznaczenie nie wskazuje na taki cel. Natomiast umowa kredytu konsumpcyjnego zabezpieczonego na nieruchomości położonej w S. przy ul. A z dnia 25 listopada 2004r. z Bankiem A w S. na kwotę 80.000,00 zł zawarta została z przeznaczeniem na cel konsumpcyjny, a nie na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że zawarte w tym przepisie wyliczenie wydatków na cele mieszkaniowe, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Brak jest zatem podstaw, aby do tego katalogu zaliczyć także inne wydatki, pozostające poza tym wyliczeniem. Za cel preferowany – wydatkowania na cele mieszkaniowe – ustawodawca nie uznał przeznaczenia spłaty kredytów (pożyczek) zaciągniętych na dowolny cel konsumpcyjny, a jedynie na wskazany w ustawie cel mieszkaniowy. Z aktu notarialnego nabycia nieruchomości, która została przez podatnika sprzedana wynika, iż została ona przez podatnika kupiona za kwotę 61.000,00 zł, a cena zapłacona. Brak jest informacji o finansowaniu zakupu z kredytu. Za wydatki na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie mogą być uznane wydatki poniesione w latach 2004 – 2006, gdyż dokumenty przedłożone przez podatnika przed organem podatkowym pierwszej instancji w dniu 28 listopada 2012r. dokumentują wydatki poniesione przed dniem zbycia nieruchomości i przed dniem uzyskania przychodu z tytułu zbycia tej nieruchomości, co nie mieści się w dyspozycji tego przepisu. Powyższe wydatki nie mają także wpływu na wysokość podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. wprost wskazuje, iż opodatkowaniu podlega przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, czyli bez uwzględnienia jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów. Przychód to cena określona w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia nieruchomości, które stanowią koszty związane i poniesione bezpośrednio z transakcją zbycia nieruchomości (np. koszt wyceny nieruchomości, koszt pośrednika nieruchomości, itp.). Podatnik nie przedłożył jednak jakichkolwiek dowodów na poniesienie kosztów odpłatnego zbycia. Zatem bez znaczenia pozostaje wysokość poniesionych nakładów i inwestycji na zbywaną nieruchomość, czy też cena nabycia nieruchomości. Powyższe wydatki mają znaczenie dla opodatkowania dochodu ze zbycia nieruchomości nabytych od 2007r., co nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż podatnik nabył nieruchomość w 2004r. i sprzedał przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nabył nieruchomość, co powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006r. Za nowe okoliczności organ drugiej instancji uznał natomiast otrzymanie przez podatnika zaliczki w kwocie 175.000,00 zł w dniu 5 lutego 2009r. zaliczonej na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, zakup przez podatnika lokalu mieszkalnego nr 41 znajdującego się w S. przy ul. A 3a za kwotę 150.000,00 zł i poniesienie opłat związanych z nabyciem tej nieruchomości w kwocie 4.273,60 zł. W ocenie organu drugiej instancji zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006r., kwota zaliczki otrzymanej na poczet sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ul. A, przeznaczona na zakup lokalu mieszkalnego nr 41 znajdującego się w S. przy ul. A 3a za kwotę 150.000,00 zł wraz z kosztami aktu notarialnego w wysokości 4.273,60 zł, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. Jest to bowiem kwota przeznaczona na cele mieszkaniowe – nabycie lokalu mieszkalnego. Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. wynika, że wyliczenie zawartych w nim tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny), a nie przykładowy. W katalogu tym nie mieści się wydatkowanie środków na spłatę kredytu na budowę budynku magazynowo – socjalnego, gdyż przepis ten wymienia jedynie wydatki na spłatę kredytu na budowę budynku mieszkalnego. Pozostałe kredyty, w tym kredyty przejęte na podstawie umowy restrukturyzacyjnej, nie mieszczą się w tym katalogu, ponieważ nie były to kredyty mieszkaniowe, lecz inwestycyjne zaciągnięte przez podatnika, czy Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością A. W ocenie organu drugiej instancji podatnik nie wydatkował całej kwoty przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w S. przy ulicy A zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Uwzględniając okoliczność poniesienia przez podatnika wydatków związanych z zakupem lokalu mieszkalnego nr 41 w S. przy ul. A 3a w łącznej kwocie 154.273,60 zł organ drugiej instancji stwierdził, że podstawa opodatkowania wynosi 725.726,00 zł, a 10% zryczałtowany podatek dochodowy 72.573,00 zł. Wysokość zobowiązania podatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2009r. z tytułu sprzedaży nieruchomości wynosi 72.573,00 zł. Z tego też względu organ drugiej instancji uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 72.573,00 zł. W skardze na powyższą decyzję P. P. stwierdził, że całą kwotę ze sprzedaży wraz z posiadanymi środkami własnymi wydatkował na cele wymienione w ustawie i nastąpiło to w okresie 2 lat od momentu podpisania umowy przedwstępnej sprzedaży w dniu 5 lutego 2009r. Kwotę 150.000,00 zł wydatkował na zakup mieszkania w dniu 5 czerwca 2006r. Poniósł też koszty notarialne związane z nabyciem tego mieszkania w kwocie 4.273 zł. Spłacił kredyty inwestycyjne w kwotach: 420.658,90 zł, 408.302,79 zł oraz 20.723 zł. Jednocześnie skarżący przyznał, że nie złożył w terminie 2 tygodni oświadczenia o przeznaczeniu otrzymanych pieniędzy na cele zwalniające go z płacenia podatku dochodowego. W czasie 4 miesięcy została wydatkowana otrzymana zaliczka. Z kolei w ciągu dwóch tygodni od momentu zawarcia umowy przenoszącej własność zostały wydatkowane środki na spłatę zobowiązań kredytowych, które na nim spoczywały. W związku z tym skarżący wyraził wolę skorzystania z instytucji czynnego żalu zgodnie z art. 16 K.k.s. Skarżący wyraził też przekonanie, iż jego ruchy finansowe i transakcyjne pozwoliłyby mu skorzystać ze zwolnienia. Nie złożenie w terminie oświadczenia uzasadnił małym doświadczeniem związanym z młodym wiekiem i niewiedzą osób z jego otoczenia. Skarżący wskazał również, iż koszt wytworzenia budynków wraz z zakupem działki wyniósł 894.980,73 zł, czyli przewyższa kwotę przychodu w kwocie 880.000,00 zł. Zakup działki miał miejsce w dniu 13 września 2004r., a sprzedaż w dniu 25 września 2009r. Do uzyskania ulgi zabrakło jedynie 3,5 miesiąca. Na sprzedanej nieruchomości zamieszkiwał ponad 3 lata, ponieważ cześć nieruchomości została przystosowana na cele mieszkaniowe (około 110 m2). Gdyby był w pełni świadomy tego, iż Bank A wypowie umowę kredytu, to dokonałby meldunku, co pozwoliłoby mu po upływie 12 miesięcy skorzystać z ulgi meldunkowej. Pieniądze ze sprzedaży zostały w około 80% przekazane bezpośrednio przez kupującego na konto Banku A na spłatę kredytów, które zostały zaciągnięte w celu zabudowania nieruchomości. Jedynie około 20% stanowiło środki, z których mógł skorzystać i które zostały wydatkowane w całości na zakup mieszkania. Zakup nieruchomości planował już od dłuższego czasu, a 80% kosztów musiał ponieść inaczej. Bank nie zezwoliłby na sprzedaż nieruchomości, a on nie miałby gdzie mieszkać. Wskazując na okoliczność wydania przez Ministra Finansów postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości z uwagi na brak możliwości merytorycznego rozpatrzenia wniosku, skarżący stwierdził, że wskazuje to na tak rozbudowany i złożony charakter przepisów, iż nawet Minister Finansów nie może ich jednoznacznie zinterpretować. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność określenia skarżącemu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu osiągniętego w 2009r. w związku z odpłatnym zbyciem w dniu 25 września 2009r. nieruchomości położonej w S. przy ul. A 79a, oznaczonej jako działka nr 176/2, o powierzchni 9.888 m2, nabytej w dniu 13 września 2004r. W myśl 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W rozpatrywanej sprawie sytuacja, o jakiej stanowi ten przepis ma właśnie miejsce, gdyż pomiędzy końcem roku kalendarzowego, w którym skarżący nabył nieruchomość (31 grudnia 2004r.), a datą odpłatnego jej zbycia (25 września 2009r.) nie upłynął okres pięciu lat. Przychodu z opłatnego zbycia nieruchomości nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł (art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f.). W myśl art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. podatek od tego przychodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Jednak stosownie do art. 28 ust. 2a i ust. 3 u.p.d.o.f. podatnicy, uzyskujący przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, zwolnieni są z zapłaty zryczałtowanego (10%) podatku z tego tytułu, jeżeli w terminie 14 dni od sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód ten przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. i spełnią w terminie wskazanym w ostatnio wymienionym przepisie (2 lata) warunek wydatkowania przychodu na cele w tym przepisie wskazane. Mimo uchylenia z dniem 1 stycznia 2007r. art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., regulacja w nim zawarta ma zastosowanie – na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw – do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r. W niniejszej sprawie niespornym jest, że skarżący nabył opisaną wyżej nieruchomość przed dniem 31 grudnia 2006r. i nie złożył takiego oświadczenia w terminie, o którym mowa w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z akt sprawy wynika, że przed zawarciem warunkowej umowy sprzedaży w dniu 5 lutego 2009r. skarżący otrzymał od M. S. część ceny w kwocie 175.000 zł, zaś w dniu 5 czerwca 2009r. zakupił od M. S. za kwotę 150.000 zł samodzielny lokal mieszkalny nr 41 znajdujący się w S., w budynku wielomieszkaniowym przy ul. A 3a. Poniósł też wydatki związane z nabyciem tej nieruchomości w łącznej kwocie 4.273,60 zł. Wydając zaskarżoną decyzję, organ drugiej instancji uwzględnił te okoliczności na korzyść skarżącego. Z tych bowiem względów organ drugiej instancji uchylił decyzję organu pierwszej instancji oraz ustalił podstawę opodatkowania pomniejszając ją o kwotę 154.273,60 zł (zwolnioną od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f.), a w konsekwencji tego określił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym w niższej kwocie, gdyż wysokości 72.573,00 zł. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby skarżący wydatkował pozostałą część otrzymanej ceny sprzedaży na jakikolwiek inny cel mieszkaniowy wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Dodać przy tym trzeba, że podatnik chcąc skorzystać ze zwolnienia zobowiązany jest wykazać wysokość poniesionych wydatków poniesionych na ten właśnie cel. We własnym interesie winien zatem zadbać o odpowiednie ich udokumentowanie. W art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. ustawodawca, tzw. ulgą mieszkaniową objął również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. W wyroku z dnia 4 grudnia 2012r., sygn. akt II FPS 3/12 (Lex nr 1228461 oraz Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do omawianej ulgi podatkowej jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na zakup np. lokalu mieszkalnego. Konstruując analizowany przepis w taki - a nie inny – sposób ustawodawca wskazał jednocześnie na kolejność czynności podatnika: najpierw zaciągnięcie kredytu, następnie zakup lokalu mieszkalnego. W wyroku z dnia 28 marca 2012r., sygn. akt II FSK 1781/10 (Lex nr 1125535 oraz Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w świetle tego przepisu istotny jest cel zaciągnięcia kredytu, na spłatę którego przeznaczone zostały środki z przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c) u.p.d.o.f. Muszą to być cele wymienione w lit. a) omawianego przepisu, tj. nabycie budynku, lokalu mieszkalnego, gruntu związanego z budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub budynku mieszkalnego lub ich części oraz adaptacja lokalu lub budynku niemieszkalnego na mieszkalny. Nie przewidziano w tym uregulowaniu przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób bezpośredni lub pośredni służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatników. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. Naczelny Sąd Administracyjny identyczne stanowisko zajął również w innych swoich wyrokach (zob. np. wyroki z dnia 24 września 2009r., sygn. akt II FSK 649/08 oraz sygn. akt II FSK 650/08, z dnia 12 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 374/10 i sygn. akt II FSK 375/10 – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Z akt sprawy wynika tymczasem, że skarżący już po nabyciu nieruchomości położonej w S. przy ul. A 79a w dniu 25 listopada 2004r. zawarł z Bankiem A w S. umowę kredytu konsumpcyjnego, zabezpieczonego na tejże nieruchomości, w kwocie 80.000,00 zł. W dniu 28 lipca 2005r. zawarł z Bankiem A w S. umowę kredytu nr 83/05 inwestycyjnego na budowę budynku magazynowo – socjalnego, a nie mieszkalnego na tej nieruchomości w kwocie 450.000,00 zł. W piśmie z dnia 14 lutego 2008r. Bank A w S. poinformował skarżącego o wstrzymaniu wypowiedzenia umów kredytowych zawartych z A Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. nr [...] z dnia [...] ., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] ., nr [...] z dnia [...] r. i z dnia 7 kwietnia 2006r., nr [...] , jak również umowy nr [...] z dnia [...] r. zawartej ze skarżącym. W piśmie tym poinformowano też skarżącego o przeprowadzeniu restrukturyzacji zadłużenia wynikającego z wymienionych umów kredytowych i przejęciu go w całości przez skarżącego. W zaświadczeniu z dnia [...] r. Bank A w S. potwierdził, że skarżący w miesiącu sierpniu 2009r. całkowicie spłacił zadłużenie z tytułu kredytu inwestycyjnego pobranego na podstawie umowy kredytowej nr [...] z dnia [...] r., a więc kredytu na budowę budynku magazynowo – socjalnego oraz kredytów pobranych przez spółkę A. W zaświadczeniu tym Bank A w S. wskazał także, iż skarżący spłacił swoje zadłużenie w kwocie 420.658,90 zł. Na poczet zadłużenia firmy A dokonał wpłaty w kwocie ogółem 408.302,79 zł. Żaden z tych kredytów, których spłaty skarżący miał dokonać ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ul. A 79a nie został zatem zaciągnięty na cele, o jakich stanowi art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W toku postępowania przed organami podatkowymi skarżący nie wykazał też, aby zaciągnął jakikolwiek inny kredyt lub pożyczkę na cele mieszkaniowe, o jakich wyżej mowa. Z aktu notarialnego z dnia [...] r., repertorium A nr [...] wynika, że przed podpisaniem tego aktu cała ustalona cena sprzedaży została zapłacona (§ 4). Co więcej zauważyć trzeba, że z aktu notarialnego z dnia 4 sierpnia 2004r., repertorium A nr [...] wynika, że w dacie zawarcia warunkowej umowy sprzedaży nieruchomość ta była już zabudowana dwukondygnacyjnym, siedmioizbowym z sanitariatem na drugiej kondygnacji o powierzchni użytkowej 72 m2, w stanie surowym zamkniętym domem mieszkalnym (§ 1). Według oświadczeń stron warunkowej umowy sprzedaży, zawartej w dniu 5 lutego 2009r., na nieruchomości tej miał znajdować się budynek mieszkalny w budowie oraz budynek socjalno – magazynowy (§ 1). W umowie przeniesienia własności z dnia 25 września 2009r. strony natomiast sprecyzowały, iż wartość budynku mieszkalnego wynosi 50.000,00 zł i jest on w złym stanie technicznym (§ 1 i 4). Okoliczność poniesienia przez skarżącego nakładów na tę nieruchomość związanych z jej zakupem i realizacją budynku socjalno – magazynowego oraz mieszkalnego, którego wartość w umowie z dnia 25 września 2009r. wyceniono zresztą jedynie na 50.000,00 zł, podkreślając jednocześnie, iż jest on "w złym stanie technicznym", nie ma jednak dla rozpatrywanej sprawy żadnego znaczenia. W myśl art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Co do zasady przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest więc wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W rozpatrywanej sprawie cena ta wynosiła 880.000,00 zł. Z art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. w sposób wyraźny wynika, że tylko koszty związane ze sprzedażą nieruchomości mogą pomniejszyć przychód z tego tytułu uzyskany. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona o koszty sprzedaży, do których należą: opłata skarbowa, opłata notarialna czy koszty pośrednictwa, a więc koszty zawarcia samej umowy sprzedaży. Nie stanowią natomiast kosztów sprzedaży wydatki poniesione przez podatnika na rozbudowę, remont. Z aktów notarialnych z dnia 5 lutego i 25 września 2009r. wynika, że ich koszty poniósł kupujący M. S. (§ 6), a nie skarżący. W toku postępowania skarżący nie wykazał natomiast, aby poniósł jakiekolwiek koszty odpłatnego zbycia nieruchomości, o jakich wyżej mowa. W tym stanie rzeczy trafnie organy podatkowe uznały, że przychód skarżącego stanowiła cena wyrażona w umowie sprzedaży – kwota 880.000,00 zł i nie było podstawy do jej pomniejszenia o: wydatki inwestycyjne udokumentowane fakturami i rachunkami znajdującymi się w aktach sprawy, wartość działki ustaloną w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, koszty związane z realizacją umów kredytowych z dnia 25 listopada 2004r. i 28 lipca 2005r. Podniesiona dopiero w skardze okoliczność, że skarżący miał zamieszkiwać na nieruchomości przez okres ponad 3 lat, ponieważ jej część została przystosowana na cele mieszkaniowe, chociaż nie był tam zameldowany, również nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 stycznia 2006r. nie obowiązywał bowiem jeszcze art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Przepis ten został wprowadzony do katalogu zwolnień przedmiotowych ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych z dniem 1 stycznia 2007r. Na mocy tej regulacji zwolniono od podatku dochodowego przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, d) prawa do domu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a – d na pobyt stały na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zwolnienie to zwane jest "ulgą meldunkową". Powyższy przepis został uchylony z dniem 1 stycznia 2009r. ustawą z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, poz. 1316). W art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawodawca postanowił, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c zmienianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. W tej sytuacji, już z racji samego nabycia przez skarżącego nieruchomości położonej w S. przy ul. A 79a przed tym okresem, gdyż w dniu 13 września 2004r., obowiązujące w dniu 31 grudnia 2008r. zasady dotyczące, m.in. skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej nie mogły być zastosowane. Nadto to sam skarżący w skardze stwierdził, iż nie dopełnił warunku zameldowania w budynku, w którym miał mieszkać. Wynikający z aktów notarialnych z dnia 5 lutego i 25 września 2009r. stan tego budynku poza tym wskazuje, że w dacie zbycia nieruchomości przez skarżącego nie został on jeszcze ukończony i był w złym stanie technicznym. Poza tym zawierając warunkową umowę sprzedaży w dniu 2 sierpnia 2004r. skarżący oświadczył, że nie jest rolnikiem indywidualnym i nie prowadzi gospodarstwa rodzinnego w myśl przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz.U. nr 64, poz. 592) (§ 3). W związku z tym Agencji Nieruchomości Rolnych przysługiwało prawo pierwokupu nieruchomości przewidziane w art. 3 ust. 4 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. Z warunkowej umowy sprzedaży z dnia 5 lutego 2009r. wynika, iż M. S., jako kupujący, również oświadczył, że nie spełnia warunków przewidzianych w art. 5 i 6 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego (§ 1). W piśmie z dnia 28 listopada 2012r. skarżący oświadczył, że w 2009r. nie posiadał gospodarstwa rolnego. Wobec tego za trafne uznać trzeba stanowisko organów podatkowych, że przychód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ul. A 79a nie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. W dacie sprzedaży nieruchomości przez skarżącego M. S. nie wchodziła ona bowiem w skład gospodarstwa rolnego, nie miała takiego charakteru. W tej sytuacji okoliczność, że zawierając umowę przeniesienia własności nieruchomości w dniu [...] r. M. S. oświadczył, iż na nabytej nieruchomości i nieruchomości położonej we wsi Z., gminie S. utworzy gospodarstwo rolne i będą one użytkowane rolniczo nie ma już żadnego znaczenia z punktu widzenia ciążącego na skarżącym zobowiązania podatkowego, skoro warunek skorzystania ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., dotyczy właśnie stanu zbywanej nieruchomości w dacie tej czynności, a nie w późniejszym okresie czasu. Dodatkowo nadmienić trzeba, iż instytucja czynnego żalu uregulowana w art. 16 K.k.s., z której skarżący zamierza skorzystać, wiąże się wyłącznie z kwestią odpowiedzialności za przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowe. Ewentualne, skuteczne skorzystanie przez skarżącego z możliwości uniknięcia odpowiedzialności karnoskarbowej nie ma w ogóle wpływu na ciążące na nim zobowiązania publicznoprawne, w tym obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, podobnie zresztą jak: "młody wiek", "brak doświadczenia" czy "niewiedza osób z jego otoczenia". Z uzasadnienia postanowienia Ministra Finansów z dnia 11 kwietnia 2013r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości z kolei wynika, że organ ten stwierdził niedopuszczalność merytorycznego rozpatrzenia tego wniosku, nie z powodu braku możliwości zinterpretowania przepisów ze względu na ich "złożony charakter", na co wskazywał w skardze skarżący, lecz z uwagi na to, iż stan faktyczny będący przedmiotem wniosku stanowił już element postępowania podatkowego przed organami podatkowymi obu instancji. Z powyższych względów Sąd uznał, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego, jak również procesowego i dlatego na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.) skarga została oddalona. pc