I SA/Łd 620/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2010 r. sprawy ze skargi T. Z. przy udziale uczestnika postępowania – A. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od maja do grudnia 2007 r. oddala skargę. I SA/Łd 620/10 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania A. s. c. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2007 r. na łączną kwotę 91.450,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W toku prowadzonej kontroli ustalono, że spółka w ramach działalności gospodarczej prowadzi usługi transportowe drogowe. Nie była w 2007 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji podatkowych dla potrzeb rozliczenia tego podatku. Po przeprowadzeniu postępowania decyzją organu I instancji określono spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za wskazane wyżej miesiące 2007 r. stwierdzając, że jest ona zobowiązana do zapłaty podatku od ilości oleju napędowego nabytego z nieznanego źródła, zużytego w ilości 77.500 l na potrzeby prowadzonej w analizowanym okresie działalności gospodarczej, t. j. do napędu pojazdów samochodowych. Nabycie tego paliwa było udokumentowane jedynie fakturami Vat, w których jako sprzedawców paliwa wskazano firmy PHU "B." i PHU "C.". Zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy wykazał, w ocenie organu I instancji, że działalność tych podmiotów polegała jedynie na wystawianiu faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego. Wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż rozliczone nimi paliwo nie było własnością M. T. i D. P.. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła, że naruszone zostały przepisy postępowania, a w szczególności art. 121§ 1, art. 122, art.191, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 32 Konstytucji RP. Zdaniem strony zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że firmy PHU "B." i PHU "C." były jedynie wystawcą pustych faktur. Za niezasadne uznaje także strona stanowisko organu, że "nie dopełniła staranności w zakresie wiarygodności doboru kontrahenta". Strona twierdzi, że z orzeczenia Sądu Okręgowego w P. T. z dnia [...] r. sygn. akt [...] wynika, że M. T. jako właściciel firmy "B." prowadził faktycznie działalność gospodarczą, kupował i sprzedawał olej napędowy. W stosunku do firmy "C." nie udało się przeprowadzić postępowania kontrolnego. Nie można zatem twierdzić zdaniem strony, że firma ta nie uczestniczyła w obrocie paliwami. Strona zarzuca także, że mimo jej wniosku odmówiono przesłuchania kilkunastu podmiotów, które podobnie jak strona dokonywały zakupu paliwa od firmy "B." oraz odmówiono przeprowadzenia konfrontacji z M. T.. Strona podnosi także, że w trakcie postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej zakwestionowano jej transakcje z firmą "D.". Jednak wobec tego podmiotu wydana została decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym od stycznia do kwietnia 2007 r. Strona wywodzi, że skoro firmy "D.", "B." i "C." charakteryzowały się jedną cechą, to jest dokonywały oszustw podatkowych, to niezrozumiałe jest odmienne ich traktowanie. Wobec powyższego także firmy "B." i "C." powinny być opodatkowane podatkiem akcyzowym. Strona wniosła również o załączenie do akt sprawy dowodu w postaci decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UKS [...], wydanej dla M. T., dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2007 r. W ocenie strony nic nie stoi na przeszkodzie aby M. T. określić zobowiązanie w podatku akcyzowym, skoro uznano, że jest zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług jako sprzedawca oleju napędowego. Dyrektor Izby Celnej rozpoznający sprawę jako organ odwoławczy podkreślił, że materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia w tej sprawie jest art.4 ust.1 pkt.3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz.257 ze zm.;dalej "ustawa AKC"), z którego wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie z art.4 ust.2 pkt. 9 ustawy za sprzedaż uważa się również zużycie wyrobów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Przepis art.4 ust.2 pkt.5 ustawy stanowi natomiast, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem czynności, o której mowa w ust.1 – 3 , to nie powstaje obowiązek na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Interpretując wskazany stan prawny organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl zasady jednorazowości opodatkowania akcyzą, wynikającej z art.4 ust.5 ustawy AKC, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstaje przy sprzedaży – zużyciu wyrobów akcyzowych wówczas, gdy kwota akcyzy została uprzednio określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. Natomiast zawsze ten obowiązek powstanie gdy kwota akcyzy nie została określona lub zadeklarowana na wcześniejszym etapie obrotu. W niniejszej sprawie bezspornym jest, jak stwierdza organ odwoławczy, że strona zużyła w poszczególnych miesiącach olej napędowy, który zgodnie z przepisami jest wyrobem akcyzowym. Niesporne jest także to, że strona nie deklarowała ani nie uiściła podatku akcyzowego. Pozostało zatem do ustalenia czy w stosunku do zużytego przez stronę oleju napędowego, na etapie wcześniejszym, złożona była deklaracja podatkowa lub organ podatkowy wydał decyzję określającą zobowiązanie. W tym celu organy przeprowadziły postępowanie zmierzające do ustalenia źródła pochodzenia oleju napędowego zużytego przez stronę w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy stwierdził, że jeden ze sprzedawców oleju napędowego na rzecz strony w analizowanych okresach – firma "B." została zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności był między innymi obrót paliwami ciekłymi. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. odmówił właścicielowi firmy M. T. zarejestrowaniu go jako czynnego podatnika VAT z uwagi na brak koncesji na obrót paliwami płynnymi. Do akt sprawy włączone zostały dokumenty z postępowania karnego prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w P. Tryb. sygn. akt [...] przeciwko M. T., któremu zarzucono udział w grupie przestępczej uczestniczącej w obrocie paliwami niewiadomego pochodzenia. Przesłuchany przed organami podatkowymi oraz ścigania M. T. zeznał, że firmę PHU "B." zarejestrował po rozmowie z R. W., którego poznał przypadkiem, gdy pracował w Ł. i który twierdził, że ma rozeznanie w branży paliwowej oraz, że posiada samochód cysternę do rozwożenia paliw. Dalej M. T. zeznał także, że po założeniu firmy całością spraw związanych z jej prowadzeniem zajmował się R. W.. Ten ostatni załatwiał wszystkie formalności dotyczące założenia firmy, pomógł również w wynajęciu lokalu w Ł.. Zeznał także , iż nie znał dostawców paliwa, nie wiedział skąd paliwo pochodziło, nie był obecny przy żadnej dostawie, nie orientował się, czy podatek akcyzowy od zakupionego paliwa został odprowadzony na jakimkolwiek etapie. Nie odbierał należności za paliwo nie dokonywał zakupu i sprzedaży paliwa. Podpisywał jedynie faktury sprzedaży, deklaracje podatkowe, "jakieś dokumenty" lub czyste kartki papieru. Często dokumenty te podpisywał pod wpływem alkoholu, nie pamięta co było na nich napisane. Za powyższe czynności otrzymywał od W. pieniądze w kwotach od 800 do 1000 zł, które miały pochodzić ze sprzedaży paliwa przez jego firmę. Ponadto, M. T. oświadczył, że nie znał nazwiska, ani adresu księgowej prowadzącej dokumentację podatkową firmy PHU "B.". Nie znał także adresu zamieszkania R. W., nie pamiętał jego numeru telefonu, nie wie gdzie obecnie przebywa. W trakcie postępowania karnego jak i podatkowego ustalono, że M. T. nie okazał dowodów zakupu i sprzedaży oleju napędowego, jak również dokumentacji księgowej. Nie posiadał żadnych środków transportu do przewozu paliwa, nie korzystał też z żadnej bazy paliwowej, w której mógłby przechowywać zakupiony olej. Do Urzędu Skarbowego w T. M. wpływały drogą pocztową deklaracje VAT – 7 dla firmy B., w których wykazywane były obroty około 800.000,00 zł miesięcznie. W czerwcu, lipcu i wrześniu 2007 r. pracownicy Urzędu Skarbowego podejmowali próby przeprowadzenia czynności kontrolnych w tej firmie. Ustalono, że w miejscu zamieszkania M. T. nie ma żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Nigdy też tam go nie zastano. Wyrokiem Sądu Okręgowego w P. T. Wydział [...] Karny z dnia [...]. sygn. akt [...] M. T. został uznany winnym między innymi tego, że w okresie od maja do listopada 2007 r. wystawiał faktury na sprzedaż paliwa i udostępniał pieczątki firmy PHU "B.", z transakcji sprzedaży paliwem nie rozliczył się z urzędem skarbowym, posługiwał się nierzetelnymi deklaracjami VAT-7. uczestnicząc w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia bez wymaganej przepisami prawa koncesji. Drugi sprzedawca oleju napędowego – D. P., właściciel firmy C. złożył dokumenty rejestracyjne 16.11.2007 r. w P., ale mimo wezwań organu podatkowego celem uzupełnienia dokumentów, nie stawił się w Urzędzie. Złożył deklaracje VAT - 7 dla podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2007 r. oraz za kolejne miesiące 2008 r. Deklaracje te Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przesłał wg właściwości miejscowej, z uwagi na adres zamieszkania podatnika (I., ul. A.), do Urzędu Skarbowego w T. M. Stwierdzono, że miejscu wskazanym przez D. P. jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – P. ul. B., brak było jakichkolwiek oznak jej prowadzenia. Urząd Skarbowy w T. M.. poinformował pismem z 11.03.2009 r., że D. P. mimo wielokrotnych wezwań nie złożył dokumentów rejestracyjnych i nie został zarejestrowany jako podatnik VAT. W dniu 25.02.2009 r. matka D. P. oświadczyła, że syn nie zamieszkuje pod adresem A., nie zna jego miejsca zamieszkania, a co do działalności gospodarczej prowadzonej przez syna wyjaśniła, że działalność w P. miała dotyczyć działalności rozrywkowej – gry na automatach i nic jej nie wiadomo aby syn prowadził działalność polegającą na sprzedaży oleju napędowego. W toku postępowania kontrolnego organowi nie udało się skontaktować z D. P. mimo wysyłanych do niego wezwań. Z informacji zamieszczonej na stronie internetowej Urzędu regulacji powzięto wiadomość, że nie uzyskał on koncesji na obrót paliwami płynnymi. Komenda Miejskiej Policji w P. T.. poinformowała Dyrektora Izby Celnej pismem z dnia 12.02.2010 r., że wobec D. P. prowadzone jest dochodzenie dotyczące fałszowania faktur VAT, że jest on osobą poszukiwaną od 30.12.2009 r., i że do dnia sporządzenia tego pisma nie wykonano z udziałem tego mężczyzny żadnych czynności procesowych. Z przesłuchań strony oraz jej wspólnika A. D. wynika, że oprócz faktur firm B. i C. strona nie posiada innego potwierdzenia płatności. Zapłata następowała zawsze gotówką w dniu przywozu paliwa. Ceny były niższe w porównaniu z cenami paliwa kupowanymi na stacji. W siedzibach firm sprzedawców strona nigdy nie była i nie kontaktowała się z ich właścicielami. Przedstawiciele tych firm dzwonili do strony. Strona nie miała do nich numeru telefonu. Strona jak i jej wspólnik nie zastanawiali się nad źródłem pochodzenia paliwa. Ważne było dla ich firmy transportowej aby paliwo było w dobrej cenie. Wspólnicy nie znali kierowców przywożących paliwo ani numerów rejestracyjnych cystern. Strona wyjaśniła także, że skoro otrzymała f-rę VAT to sądziła, że cena paliwa zawiera już akcyzę. Strona nigdy nie pytała czy akcyza była zapłacona. Powyższe uzasadnia w ocenie Dyrektora Izby Celnej, że firmy B. i C. nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, a powstały żeby legalizować paliwo pochodzące z nielegalnego źródła. Nie były podatnikami podatku VAT i nie posiadały koncesji na obrót paliwami płynnymi. Organ odwoławczy ustalił, że w systemie ZEFIR nie ma zarejestrowanych deklaracji tych firm dla podatku akcyzowego i nie były dokonywane wpłaty tego podatku przez wskazane firmy. Taki stan rzeczy potwierdziły także organy celne właściwe ze względu na miejsce prowadzenia działalności przez wskazane firmy. W trakcie prowadzonego postępowania nie udało się ustalić rzeczywistych dostawców paliwa do firmy strony. Nie są znane żadne dokumenty, które wskazywałyby na dostawców tego paliwa. Wobec tego, że w stosunku do paliw nabytych przez stronę od firm B. i C. nie złożono deklaracji do właściwego urzędu celnego i nie wydano innych decyzji, na podstawie których należało dokonać zapłaty akcyzy od tego paliwa, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zwolnienia strony od zapłaty podatku akcyzowego od paliwa zużytego na potrzeby gospodarcze strony. Odpowiadając na zarzuty odwołania Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydana dla M. T., a dotycząca zobowiązania w podatku VAT za miesiące od maja do listopada 2007 r. wydana została na podstawie art.108 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm.). Przepis ten nie odwołuje się do pojęcia podatnika, a zobowiązuje do zapłaty podatku VAT każdą osobę, która wykaże taki podatek na fakturze, również wtedy gdy faktura taka nie odzwierciedla żadnej transakcji. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że mimo uznania, iż faktury firm B. i C. nie odzwierciedlają przebiegu transakcji między tymi firmami a podatnikiem, to jednak stanowią dowód nabycia wskazanej w nich ilości paliwa, które firma panów T. Z. i A. D. zużyła w prowadzonej działalności transportowej. Organ odwoławczy nie zgodził się też z twierdzeniem strony, że dochowała ona należytej staranności w ocenie wiarygodności gospodarczej swoich dostawców paliwa. W ocenie organu wiedzą powszechną jest, że do obrotu paliwami potrzebna jest koncesja. Strona nie sprawdziła czy dostawcy mają koncesję. Zgodnie z art.15 ust.1 i 2 ustawy AKC naczelnik urzędu celnego prowadzi rejestr podatników i na wniosek zainteresowanych wydaje zaświadczenie stwierdzające, że podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem. Strona mogła też sprawdzić czy jej dostawcy paliwa są podatnikami podatku akcyzowego. Także fakt, że paliwo było tańsze od średniej ceny oleju napędowego oraz to, że wymagano zapłaty gotówką natychmiast przy dostawie powinny mieć wpływ, zdaniem organu odwoławczego, na ocenę przez stronę wiarygodności kontrahentów. Organ odwoławczy stwierdził także, że wbrew twierdzeniom strony firma D., pod którą M. W. prowadził hurtowy obrót olejem napędowym, nie działała w taki sposób jak firmy B. i C., a faktycznie prowadziła obrót olejem napędowym. Określenie M. W. zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do kwietnia 2007 r. było wynikiem wprowadzenia do obrotu oleju napędowego bez zapłaconej akcyzy. Niezasadny jest w tej sytuacji zarzut naruszenia art.32 Konstytucji RP. W ocenie organu odwoławczego nie naruszono w toku postępowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie uwzględnienie wniosku dowodowego o przesłuchanie innych właścicieli firm transportowych, którzy wykorzystywali do rozliczeń faktury firmy B. było uzasadnione zdaniem organu odwoławczego, gdyż wyniki tego przesłuchania nie mogły przesądzać o obowiązkach podatnika w zakresie podatku akcyzowego, jeżeli nie świadczyły o zapłacie podatku akcyzowego przez ten podmiot lub uiszczeniu go na jeszcze wcześniejszym etapie obrotu. Fakt, że inne podmioty nie dochowały staranności w doborze kontrahenta nie może być podstawą do zwolnienia strony z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Według organu odwoławczego firma A. s. c. zużyła w analizowanych miesiącach olej napędowy, od którego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie podatek akcyzowy. Bezsporne jest, że strona zużyła w ramach prowadzonej działalności wyroby akcyzowe i nie deklarowała ani nie uiściła podatku akcyzowego. Jako podstawę nałożenia obowiązku w podatku akcyzowym w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy wskazał art.4 ust.1 pkt.3, ust.2 pkt.9, art.11 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym. Organ wskazał także na przepisy art.10 ust.2, art.62 i art.65 ust.1 wskazanej ustawy oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz.825 ze zm.), zawierające uwzględnione w decyzji uregulowania dotyczące podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i stawki akcyzy. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie art.4 ust.5 ustawy AKC poprzez przyjęcie, że w stosunku do firm B. M. T. i C. D. P. nie powstał obowiązek podatkowy, mimo że firmy te dokonywały sprzedaży wyrobu akcyzowego na terytorium kraju. Strona zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania to jest art.120, art.121 §1, art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191, art.210 § 1 pkt.6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8 z 2005 r. poz.60 ze zm.) poprzez dokonanie różnorakiej kwalifikacji firm C., B. i firmy D., mimo że te podmioty prowadziły działalność według identycznego schematu, a Dyrektor Izby Celnej posiadał wiedzę w tym zakresie, oraz poprzez określenie zobowiązania podatkowego w stosunku do niewłaściwego podmiotu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./) dalej "p.p.s.a." Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Olej napędowy jako paliwo silnikowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co wynika z art.62 ustawy AKC, zawierającego szczegółowe regulacje mające na celu precyzyjne zdefiniowanie dwóch wyrobów, którymi są paliwa silnikowe i oleje opałowe i art.65 tej ustawy określający kwotowe stawki akcyzy dla paliw silnikowych i olejów opałowych. Katalog czynności objętych opodatkowaniem podatkiem akcyzowym zawiera art.4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz.257 ze zm.;dalej "ustawa AKC"). Przepis ten w ust.1 pkt.3 stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż towarów akcyzowych na terytorium kraju. Za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju ustawodawca uznał w art.4 ust.2 pkt.9 ustawy AKC zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne znaczenie ma tu także przepis art.4 ust.5 tej ustawy, który stanowi, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Przepis ten statuuje zasadę jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Z konstrukcji art.4 ust.1 wskazującego czynności podlegające opodatkowaniu wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlegają: produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; eksport i import wyrobów akcyzowych; nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Określenie lub zadeklarowanie kwoty akcyzy w należnej wysokości np przez producenta wyrobu akcyzowego zwalnia z obowiązku podatkowego pozostałe czynności wskazane w art.4 ustawy (tak np wyrok WSA Kraków z 2008-02-06 I SA/Kr 370/07 Legalis). Każdy z podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku. Dopiero wykazanie, iż należny podatek akcyzowy został już określony lub zadeklarowany, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I FSK 53/06, M. Podat. 2006, nr 11, s. 2). W niniejszej sprawie strona skarżąca nabyła olej napędowy i zużyła go na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, co ustawodawca uznał za czynność sprzedaży (art.4 ust.2 pkt.9 ustawy), podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zwolnienie się z obowiązku podatkowego w tym zakresie wymaga wykazania, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek został określony lub zadeklarowany. Zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stanowisko organów podatkowych, że M. T. i D. P. działający pod firmami B. i C. byli jedynie wystawcami faktur, a nie faktycznymi sprzedawcami oleju napędowego na rzecz strony skarżącej. Powyższe wynika z zeznań M. T., który przyznał, że nie sprzedawał paliwa a jedynie podpisywał faktury, za co otrzymywał wynagrodzenie od R. W.. Adresu zamieszkania R. W. nie zna. Sposób działania firmy M. T. także wskazywał na to, że firma ta legalizowała jedynie obrót paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła, a nie zajmowała się faktyczną sprzedażą paliwa. Świadczy o tym chociażby sposób nawiązywania kontaktów z odbiorcami paliwa (telefoniczne, jak twierdzi strona, oferowanie paliwa, bez jawnego kontaktu z odbiorcą poprzez np. odbieranie zamówień na paliwo przez konkretnych przedstawicieli tej firmy) czy sposób rozliczenia się z odbiorcami za paliwo (zawsze gotówką w dniu dostawy paliwa, bez potwierdzenia faktu zapłaty). Podkreślić tu należy, że faktury, które strona przedstawia jako dowód zapłaty, dowodem takim w istocie nie są. Nie zawierają bowiem informacji kiedy i komu strona faktyczne wręczyła pieniądze za paliwo. Podobnie działała firma D. P., co przy uwzględnieniu pozostałych okoliczności związanych między innymi z unikaniem kontaktu z organami w celu uzupełnienia dokumentów niezbędnych do rejestracji, brakiem koncesji na obrót paliwem, uzasadnia przyjęte w zaskarżonej decyzji stanowisko, że firma ta także nie była faktycznym sprzedawcą oleju napędowego, a przez wystawienie faktur legalizowała obrót paliwem niewiadomego pochodzenia. Wskazane firmy nie złożyły deklaracji na podatek akcyzowy i zobowiązanie w tym podatku nie zostało im określone. Strona nie wskazała faktycznego źródła pochodzenia oleju napędowego, ani nie wskazała dowodów umożliwiających organom podatkowym ustalenie źródła pochodzenia tego oleju, a w konsekwencji ustalenia faktu zadeklarowania lub określenia zobowiązania w podatku akcyzowym na wcześniejszej fazie obrotu tym olejem. Sąd podziela prezentowaną w orzecznictwie i doktrynie tezę, że zgodnie z art.122 i art.187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się jednak także, że obowiązek organów nie jest w tym zakresie nieograniczony. Podatnik nie jest zwolniony od obowiązku współpracy z organami w celu udowodnienia okoliczności, na które się powołuje i które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Strona, która nie wykazała się wystarczającą przezornością przy nawiązywaniu kontaktów handlowych z kimś oferującym paliwo po niższych cenach i na zasadach jakie wynikają z ustaleń postępowania administracyjnego, nie może oczekiwać od organów podatkowych poszukiwania i przeprowadzania w sposób nieograniczony dowodów wykraczających poza dyspozycję normy prawnej wskazującej, że to na niej w ustalonych okolicznościach, ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Zresztą bez współpracy strony znalezienie takich dowodów może być, tak jak w tej sprawie – niemożliwe do zrealizowania. Podkreślić tu należy, że ustawa o podatku akcyzowym, określając katalog czynności rodzących obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku w żadnym przepisie nie wskazuje, od którego z nich w pierwszym rzędzie należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony (por. wyrok WSA Olsztyn z 2009-09-17 I SA/Ol 543/09 Legalis; wyrok WSA Gdańsk z 2009-05-21 I SA/Gd 183/09 Legalis). Sąd w rozpoznawanej sprawie przychyla się do tych prezentowanych w orzecznictwie poglądów, z których wynika, że rzeczą podatnika było przedstawienie dowodów świadczących o tym, że we wcześniejszej fazie obrotu paliwem podatek akcyzowy został zapłacony. W przeciwnym wypadku na skarżącym ciążył obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego stosownie do treści art. 4 ust1 pkt.3 w zw. z art.4 ust.2 pkt.9 ustawy AKC (tak np. wyrok NSA z 31.08.2010 r., sygn. akt I GSK 1048/09; wyrok NSA z dnia 14.09.2010 r., sygn. akt I GSK 1162/09, wyrok WSA w Ł. z 3.11.2010 r. sygn. akt I S.A./Łd 801/10). Jak wynika z akt sprawy, strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów mogących potwierdzić to, że od nabywanych przez nią paliw został już zadeklarowany, określony czy uiszczony należny podatek. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem jedynie, że skarżąca dysponowała olejem napędowym, przy czym źródło jego pochodzenia uznać należy za nieustalone. Obciążenie strony skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od zużytej w analizowanych okresach podatkowych ilości oleju napędowego nie narusza więc ani przepisów art.4 ust.1 pkt.3 w zw. z art.4 ust.2 pkt.9 ustawy AKC ani przepisów ustawy Ordynacja podatkowa to jest art. 120, art.121 §1, art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut dokonania różnorakiej kwalifikacji firm C., B. i firmy D., mimo że te podmioty prowadziły działalność według identycznego schematu. Organ odwoławczy wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że wbrew twierdzeniom strony firma D., pod którą M. W. prowadził hurtowy obrót olejem napędowym, nie działała w taki sposób jak firmy B. i C., a faktycznie prowadziła obrót olejem napędowym, co wynikało z przeprowadzonego w sprawie M. W. postępowania dowodowego (zeznania M. W. i świadków) Określenie M. W. zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do kwietnia 2007 r. było wynikiem wprowadzenia do obrotu oleju napędowego bez zapłaconej akcyzy. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.). Sz.Ch.