I SA/Łd 622/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski, Sędziowie NSA M. Zirk-Sadowski, J. Antosik (spr.), Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2004 roku sprawy ze skargi E. P.-W. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. określił E. P. - W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 7313,70 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 5811,80 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 5426,50 zł. Izba Skarbowa w Ł., po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, decyzją z dnia [...] uchyliła wymienioną decyzję I instancji w części i orzekła o zmniejszeniu podatku dochodowego do kwoty 7224 zł, zaległości podatkowej – do kwoty 5722 zł i odsetek za zwłokę – do kwoty 5342, 60 zł. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2002 r., I SA/Łd 1269/02, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wymienioną decyzję Izby Skarbowej . W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia [...] wydaną w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DzU nr 137, poz. 926 ze zm.), Izba Skarbowa w Ł. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] w części i orzekła o zmniejszeniu podatku dochodowego z kwoty 7313,70 zł do kwoty 3523,40 zł, zaległości podatkowej z kwoty 5811,80 zł do kwoty 2021,40 zł i odsetek za zwłokę z kwoty 5426,50 zł do kwoty 1857,63 zł. Izba Skarbowa uwzględniła – co jest niesporne – wskazania sądu administracyjnego z wymienionego wyroku. W skardze do sądu administracyjnego E. P.-W., podnosząc zarzut naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (DzU nr 169, poz. 1387), wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Ponadto podniosła, że sentencja zaskarżonej decyzji jest wadliwa, ponieważ nie określa, w jakiej części Izba Skarbowa uchyla decyzję organu pierwszej instancji. Zaskarżona decyzja wydana została w ramach postępowania, które stało się bezprzedmiotowe wskutek uchylenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podnosząc, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku merytorycznego rozpoznania sprawy i zmiany decyzji organu pierwszej instancji. Podkreślono, że zgodnie z treścią art. 20 § 1 ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejście w życie niniejszej noweli stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu nadanym nowelą, z zastrzeżeniem przewidzianym w § 2. Natomiast stosownie do treści art. 70 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31grudnia 2002 r., co nie oznacza jednak, pomimo upływu wskazanego terminu, utraty prawa do rozpoznania odwołania przez organ odwoławczy i orzeczenia w zakresie istniejącego zobowiązania na korzyść podatnika. W piśmie procesowym z dnia 2 marca 2004r., stanowiącym uzupełnienie odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dodatkowo wskazał, iż zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 24 października 2003 r. (RN 120/02) organ odwoławczy był uprawniony do wydania decyzji w rozpoznawanej sprawie, pomimo upływu terminu określonego w art. 70 Ordynacji podatkowej. Ponadto podkreślił, że strona skarżąca dobrowolnie uiściła powstałą zaległość podatkową przed upływem terminu przedawnienia, w dniu 16 lipca 1999 r., co w konsekwencji powoduje stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.) zobowiązanie podatkowe wygasa w zasadzie z następujących przypadkach: po pierwsze - w wyniku zapłaty podatku; w tym również potrącenia oraz zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych, zaniechania poboru podatku, a także umorzenia zaległości podatkowych; po drugie – w wyniku pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta oraz po trzecie – w wyniku przedawnienia, a więc z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Termin przedawnienia liczy się zatem od terminu płatności zobowiązania, który dla zobowiązań powstających z mocy prawa wynika jednoznacznie z ustawy (art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że pięcioletni termin przedawnienia płatności zobowiązania podatkowego powstałego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2002 r. Podatniczka natomiast wykonała powstałe zobowiązanie podatkowe przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok 1996 – w dniu 16 lipca 1996r., co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności należy podkreślić, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę nie powoduje zamknięcia drogi do weryfikacji decyzji w postępowaniu odwoławczym. Fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek jego wykonania (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), odmiennie aniżeli w wypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (art. 79 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 220 i art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy drugiej instancji powinien merytorycznie rozpoznać odwołanie nawet wówczas, gdy w chwili wydawania decyzji upłynął już termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r., III RN 76/01 (OSNP 2003 r., nr 7, poz. 162). Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Zapłata należnego podatku powoduje natomiast, że termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w treści art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w tym władny jest także uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej wysokości. Nie może jedynie określić podatku w wysokości większej od zapłaconej, gdyż w tym zakresie zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie stoi natomiast na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej. Takie właśnie stanowisko – podzielane przez sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie – zostało wyrażone m.in. w wyrokach NSA z dnia 11 października 2002 r., III SA 3514/00 (ONSA 2003 r., nr 3, poz. 109) i z dnia 7 maja 2003 r., I SA/Wr 2282/00 (Przegląd Podatkowy, 2003 r., nr 10, s. 63) oraz w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (Monitor Podatkowy, 2004 r., nr 2, s. 46), a także w powołanym przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 listopada 2003 r., III RN 120/02. Zaskarżona decyzja nie podlega również uchyleniu z powodu niezbyt precyzyjnego sformułowania jej rozstrzygnięcia. Strona skarżąca ma rację, twierdząc, że w razie częściowego uchylenia decyzji pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy powinien określić, w jakiej konkretnie części decyzja ta została uchylona. Jednakże w rozpatrywanej sprawie Izba Skarbowa, orzekając o uchyleniu decyzji pierwszej instancji w części, jednocześnie orzekła o zmniejszeniu określonych w tej decyzji kwot podatku dochodowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, podając precyzyjnie konkretne kwoty podatku, zaległości i odsetek. Tak więc jest oczywiste, że uchylenie decyzji pierwszej instancji nastąpiło w części przekraczającej kwoty podane w decyzji Izby Skarbowej, czyli podatku powyżej 3523,40 zł, zaległości podatkowej powyżej 2021,40 zł i odsetek za zwłokę powyżej 1857,63 zł. W związku z powyższym, sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji.