I SA/Łd 622/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2009 roku sprawy ze skargi J.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok oddala skargę. SA/Łd 622/09 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Z dnia [...], nr [...] w sprawie określenia J. A. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 140.688,00 zł. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie strony A (dalej "A") organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie przychodów o kwotę 4.000,00 zł i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 693.868, 00 zł. Zaniżone dochody dotyczyły niewystawionych faktur za maj i czerwiec 2004 r. z tytułu umowy najmu zawartej dniu 4 maja 2004 r. z firmą B, czym naruszono art. 14 ust. 1e i 1f ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Zgodnie z tymi przepisami za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Za przychody z tytułu najmu, którego przedmiotem są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności stają się wymagalne. Natomiast zawyżone koszty uzyskania przychodów dotyczyły fikcyjnych faktur VAT wystawionych przez dwa podmioty gospodarcze: C i D. Transakcje C wynikają z 13 faktur, wystawionych przez tę firmę na ogólną kwotę netto 280.000,00 zł za: promocję publiczną na targach, giełdach samochodowych oraz prowizję wynikającą z umowy o współpracy z dnia 1 lipca 2003 r. Na wszystkich fakturach sposób zapłaty określono gotówka/przelew. Jako potwierdzenie zapłaty strona przedłożyła 90 dowodów KP, które miały stanowić dowód uiszczenia firmie C gotówką 475,821 zł za faktury z 2004 r. i częściowo z 2003 r. Zdaniem organów obu instancji firma C nie prowadziła działalności gospodarczej i nie zatrudnia żadnych pracowników, co potwierdza pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dn. 31 października 2005 r. Podjęte przez ten organ próby przeprowadzenia kontroli w 2004 r. nie powiodły się, ponieważ podmiot ten nie podejmował wezwań. Do przesłuchania K. K. doszło w dniu 24 listopada 2005 r. z inicjatywy i z udziałem J. A.. Złożone wówczas do protokołu zobowiązanie K. K. do przedłożenia dokumentacji za 2003 i 2004 r. nie zostało dotrzymane. K. K. zeznał wówczas m.in., że księgowość prowadziła mu znajoma pani R., zamieszkała w T., nie pamięta nazwiska, ani numeru domu. Świadek nie miał przy sobie dokumentów firmowych, stwierdził, że potrzebuje kilku dni na ich uporządkowanie. Część dokumentacji znajduje się u znajomej R. w T., a część u znajomego w W., który wyjechał. Zeznał ponadto, że dowody KP wystawiał na prośbę J. A. i tylko dla jego firmy. K. K. wyjaśnił, że pod koniec 2002 r. zajmował się wprowadzaniem na polski rynek kompresorów z B.. Był pośrednikiem pomiędzy firmami z B. (E i F) a firmą A., rozpoznawał rynek, ustalał rabaty. Organ powołał się na informacje otrzymane od organizatorów targów branżowych, z których wynika, że w 2004 r. ani firma C, ani A nie uczestniczyły w targach, gdyż wymagało to zgody organizatorów, która nie została wydana. W tej sytuacji organ uznał za nierzetelne i niezgodne ze stanem faktycznym kserokopie dokumentów z wykazem godzin pracy firmy C i jej hostess na poszczególnych targach oraz przedstawione przez stronę fotografie, które miały to potwierdzać. W tej sytuacji organ nie uwzględnił również faktury na zakup breloczków, które miały być rozdawane na targach i giełdach. Analogicznie, za nieprawdziwą została uznana także dokumentacja zawierająca wykazy godzin pracy firmy C i jej hostess na giełdach samochodowych, ponieważ w dniach 15 sierpnia i 31 października 2004 r. w Łodzi nie odbywały się giełdy samochodowe. Ponadto informacje otrzymane od organizatorów giełd samochodowych świadczą o tym, że firma C nie prowadziła działalności na terenie giełd, ponieważ wymaga to zgody organizatorów i jest odpłatne. W ocenie organu wiarygodność dokumentów dotyczących pracy firmy C na targach i giełdach samochodowych dodatkowo podważają kosztorysy wynagrodzenia hostess i kosztów dojazdu. Wynika z nich, że wartość kosztów firmy C równa się wartości przychodu. Ponadto jednoczesne świadczenie usług promocji na kilku (np. siedmiu) giełdach samochodowych w tym samym dniu i tym samym czasie wymagałoby zatrudnienia wielu hostess. Tymczasem firma C w 2004 r. nie zatrudniała żadnych pracowników, co potwierdza pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 31 października 2005 r. Zdaniem organu wystawione przez C faktury prowizyjne są niewiarygodne. Jedyną wykazaną osobą reprezentującą tę firmę i pracującą dla C był K. K.. Według ewidencji księgowej, ogólna sprzedaż towarów i usług strony za 2004 r. wyniosła 4.333.270,59 zł, w tym 1.051.919,95 zł dla Spółki B, powiązanej osobowo, zarządczo i kapitałowo oraz mającej siedzibę wspólną z A. Sprzedaż dla pozostałych podmiotów wyniosła więc 3.281.350,64 zł. W ocenie organów wykazana sprzedaż była efektem pracy pracowników podatnika (12-13), z których połowa to przedstawiciele handlowi. Ponadto z zeznań pracowników strony P. G. i M. Z., wynika, że nie znają osoby o nazwisku K. K.. Obydwaj pracowali w firmie A przez ostatnich kilka lat, w tym w 2004 r. więc powinni spotkać się z K. K., jeśli faktycznie świadczyłby on tak szeroki zakres prac handlowo-marketingowych i promocyjnych na rzecz strony. W dniu 17 lutego 2006 r. podatnik został przesłuchany w charakterze strony, stwierdził, że posiada w swojej siedzibie szereg dokumentów potwierdzających prace K. K. ale ze względu na tajemnicę handlową nie może ich przedłożyć. Jednak w dniu 28 lutego 2006 r. przedłożył 43 karty kserokopii "opracowań" dotyczących pracy handlowej firmy C w 2003 r., które w ocenie organu nie potwierdzają wykonywania prac. W konfrontacji z dokumentacją organizatorów targów, za niewiarygodne uznano również załączone kserokopie faksów od trzech kontrahentów (G i H), które miały potwierdzać usługi promocyjne firmy "C" w 2004 r. Zawierają one ponadto identycznie sformułowaną treść oświadczenia W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak istniejącej dokumentacji podważa wiarygodność wystawionych faktur prowizyjnych, szczególnie w sytuacji gdy kontrahent uchyla się od okazania dokumentacji księgowej do kontroli sprawdzającej. Zdaniem organu, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wymaga, aby podatnik udokumentował nie tylko cel, lecz także sam fakt poniesienia kosztów w celu osiągnięcia przychodu. Nie stanowią kosztów uzyskania przychodu wydatki nieprawidłowo udokumentowane, lub niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Transakcje z D obejmują 58 faktur, wystawionych na rzecz podatnika, na ogólną kwotę netto 792.007,00 zł, VAT 174.241,54 zł, brutto 966.248,54 zł. Wartości wynikające z tych faktur firma podatnika zaksięgowała w koszty uzyskania przychodu w kwocie netto 413.868,00 zł oraz na inwestycję tj. budowę domu w Ł. przy ul. G. w kwocie netto 378.139,00 zł. Przedmiotowe faktury dotyczyły następujących usług: transport drobnicowy, montaż kompresorów, prace instalacyjno-montażowe, budowa i wykończenie domu. Według podatnika podstawą zakupu usług transportowych i montażowo-instalacyjnych były dwie umowy z dnia 28 listopada 2003 r., zawarte z firmą D. Jako formę zapłaty wpisano: na 50 fakturach przelew, na ośmiu - gotówka. Jako dowody zapłaty podatnik przedłożył 90 dowodów KP (kasa przyjmie), wystawionych przez D. Zdaniem organu faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym świadczą następujące okoliczności: 1. Przesłuchany jako świadek G. O. zeznał, że w latach 2003-2004 zatrudniał około 10 pracowników (spawacze, ślusarze, instalatorzy, kierowcy, pracownicy branży budowlanej), a w 2005 r. 5 pracowników. Natomiast z pisma Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 26 października 2005 r. wynika, że G. O. nie zatrudniał w latach 2003 i 2004 r. żadnych pracowników i nie składał deklaracji PIT-4. Potwierdza to pismo ZUS O. Łódź z dnia 18 kwietnia 2007 r. Tym samym niemożliwe było wykonanie przez samego właściciela jednocześnie usług transportowych, instalacyjno-montażowych i budowlanych o średniej wartości miesięcznej ponad 80.000 zł. 2. Oprócz faktur i umów firma A nie posiada żadnej dokumentacji świadczącej o wykonaniu usług przez D. Potwierdzają to zeznania podatnika z 17 lutego 2006 r., z których wynika, że na protokołach odbioru prac instalacyjnych czy montażowych nie występuje nazwisko G, O., lecz nazwiska pracowników zatrudnionych w firmie A, oraz że usługi przewozowe podatnik zlecał osobiście i w formie ustnej. 3. Dokumentacja w postaci kserokopii trzech luźnych kartek wyrwanych z kalendarza, kserokopii pięciu protokółów odbioru i sporządzonego na potrzeby kontroli "zestawienia" przejechanych kilometrów - jest niewiarygodna i niemożliwa do zidentyfikowania z fakturami VAT, ponieważ: - zestawienie przejechanych kilometrów jest ogólnikowe, nie zawiera żadnych elementów identyfikacyjnych takich jak: daty, trasy przejazdu, rodzaj i wielkość przewożonych przesyłek, środki transportu, nazwiska kierowców itp.; średni koszt przejechanych kilometrów wg zestawienia, waha się od 3,24 zł do 27,39 zł i nie ma uzasadnienia w dokumentacji, a ponadto wielokrotnie przekracza średni koszt przejechanego kilometra przez innych przewoźników, - wymieniona w poz. 128, 144 i 163 zestawienia Drukarnia N.T. w 2004 r. dokonała tylko jednego zakupu w firmie A wg faktury z 4 października 2004 r. za instalację sprężonego powietrza. Z wyjaśnień tego kontrahenta i załączonych dokumentów, wynika, że kompresor do instalacji został zakupiony w firmie powiązanej osobowo tj. B, a jego transport został zrealizowany za pośrednictwem firmy spedycyjnej I, wg listu przewozowego nr [...] z dnia 27 października 2004 r., na którym nadawcą jest firma A. W związku z powyższym w miesiącach październik, listopad i grudzień 2004 r. G. O. nie mógł świadczyć usług przewozu dla Drukarni, - kontrola sprawdzająca przeprowadzona 17 października 2005 r. w firmie J w Ł. wykazała, że uruchomienie kompresora i kanału wentylacyjnego nastąpiło w dniu 27 lipca 2004 r. przy udziale pracownika firmy A P. B. Oznacza to, że wykazana w sierpniu 2004 r. w poz. 96 "zestawienia" G. O. usługa dla firmy J jest niezgodna ze stanem faktycznym, - wymieniona w poz. 99 zestawienia firma K nie dokonywała w 2004 r. żadnych zakupów od firmy A, co potwierdza jej pismo z 28 lutego 2006 r. Nie było więc świadczenia usługi przewozowej i montażu w sierpniu 2004 r. Za nierzetelnością dokumentacji G. O. przemawia dodatkowo jej konfrontacja z pozostałą dokumentacją zakupu usług transportowych i spedycyjnych przez firmę A, ponieważ usługi transportowe, w tym transport drobnicowy i transport związany z importem towarów z zagranicy w 2004 r. na rzecz firmy A wykonywały wyspecjalizowane firmy transportowo-spedycyjne. Faktury od tych kontrahentów (199 sztuk) potwierdzają rzeczywiste usługi, o czym świadczą załączone do nich specyfikacje przewożonych przesyłek, ich ciężar, daty świadczenia usług, numery listów przewozowych. Organ nie zgodził się ze stwierdzeniem pełnomocnika strony, że dokumenty importu sprężarek i ich części mogą być dowodem świadczenia usług przez firmę D. Był to towar handlowy, o czym świadczą faktury sprzedaży i wysyłki do klientów za pośrednictwem firm spedycyjno-transportowych. Części wykorzystywane były również do montażu, ale wg dokumentów źródłowych wykonywali je zawsze pracownicy strony. Firma G. O. nie posiadała odpowiedniej bazy transportowej do świadczenia usług na taką skalę, jak wynika to z wystawionych faktur. Zeznanie G. O., że parkował swoje samochody na stacji paliw w D. organ uznał za niewiarygodne i nie znajdujące potwierdzenia w dokumentach. W protokole przesłuchania G. O. zobowiązał się przedłożyć UKS dokumentację do kontroli sprawdzającej do dnia 26 lub 27 września 2005 r. Terminu tego, ani kilku następnych nie dotrzymał. Nie powiodły się również próby przeprowadzenia kontroli podatkowej podjęte przez [...] Urząd Skarbowy Ł. (pismo z dnia 26 października 2005 r.). Ponadto przesłuchani w charakterze świadków pracownicy strony – P. G. i M. Z. stwierdzili, że nie znają G. O., co byłoby niemożliwe gdyby rzeczywiście świadczył on tak szeroki zakres usług. Firma A nie prowadziła raportów kasowych, nie wystawiała dowodów KP, firma D również nie prowadziła raportów kasowych, a G. O. (wg zeznań z 20 września 2005 r.) wystawiał dowody KP tylko w jednym egzemplarzu i tylko dla firmy A. Jedynie 8 faktur z 58 wystawionych przez D miało być płatnych gotówką, a pozostałe przelewem bankowym, tymczasem podatnik przedłożył dowody KP dla wszystkich faktur. Organ zakwestionował wydatki w kwocie netto 378.139,00 zł jako koszt inwestycji (budowy domu). Zdecydowana większość faktur D zaksięgowana na tę inwestycję, dotyczyła usług montażu kompresorów oraz instalacji pneumatycznych i wentylacyjnych. Potwierdził to również podatnik w swoich wyjaśnieniach, które wpłynęły do organu 3 października 2005 r. Jako przyczynę tej nieprawidłowości podał pomyłkę pracowników biura rachunkowego. Zdaniem organu pierwszej instancji, wyjaśnienie to jest nieprzekonujące, ponieważ trudno dać wiarę pomyłce, która dotyczy piętnastu faktur o wartości brutto 316.259,38 zł. Wg dziennika budowy oraz załączonych do niego dokumentów, instalacje wodno-kanalizacyjne, gazowe, elektryczne wykonały osoby posiadające stosowne uprawnienia i żadnej z nich nie wykonywał G. O.. Ponadto firma D nie posiadała udokumentowanego zaplecza w postaci pracowników, środków trwałych i bazy logistyczne-transportowej do jednoczesnego świadczenia usług budowlanych, transportowych, instalacyjno-montażowych. Organ wskazał, że w 2004 r. jedynym źródłem przychodów J. A. były przychody z firmy A, która posiadała dwa konta bankowe - w Bank A oraz B. Zestawienie stanów kont z zakwestionowanymi fakturami świadczy o braku pokrycia gotówki w wysokości 1.437.701,00 zł. W latach 2003-2004 firma A prowadziła inwestycję - budowę domu jednorodzinnego w Ł. ul. G., który w dniu 20 listopada 2004 r. został przyjęty na stan środków trwałych o wartości początkowej 504.014,51 zł, skorygowanej w dniu 20 lutego 2005 r. o 100.364,60 zł (łącznie 604.379,11 zł) i od grudnia 2004 r. podlega amortyzacji wg stawki 2,5% rocznie. Rata amortyzacji za grudzień 2004 r. stanowiąca koszty uzyskania przychodów wynosi 1.050,03 zł. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor UKS w Ł. powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego z zakresu wyceny nieruchomości Z operatu szacunkowego wynika, że wartość odtworzeniowa tego budynku według stanu i cen na dzień 20 listopada 2004 r. wynosi 400.503,00 zł. W ocenie organu potwierdza to fikcyjność faktur wystawionych przez firmę D, będących podstawą określenia wartości początkowej budynku. Firma A nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki o charakterze inwestycyjnym, dotyczące firm: L, na kwotę 800,00 zł (rachunek z 26 października 2004 r.) za usługę inwentaryzacji geodezyjnej budynku oraz przyłącza wody, energii i kanalizacji, a także M - kwota netto 799,18 zł wg faktury z dnia 17 sierpnia 2004 r. na zakup grzejnika i rur wielowarstwowych. Wydatki te związane były z prowadzoną inwestycją tj. budową domu z przeznaczeniem na działalność gospodarczą. Zgodnie z wyjaśnieniami strony, przyczyną tej nieprawidłowości było błędne zakwalifikowanie wydatków przez pracowników biura księgowego. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) (tj. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wydatki te będą jednak kosztem uzyskania przychodów poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych po zakończeniu inwestycji, zgodnie z przepisem art. 22h u.p.d.o.f. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez J. A., który zarzucił jej naruszenie art. 122 i 125 § 1 w zw. z art. 188 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na nie ustosunkowaniu się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do argumentów strony zawartych w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. W tej sytuacji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Uzasadnienie skargi jest tożsame z uzasadnieniem odwołania. Skarżący zażądał wystąpienia do firmy N z zapytaniem czy G. O. wykonywał prace budowlane, a także powołania biegłego do wyceny wartości prac budowlanych. Zdaniem strony jeżeli organ zarzuca fikcyjność wykonanych prac, powinien sobie odpowiedzieć na pytanie kto je wykonał, bo dom niewątpliwie stoi. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu, że nie odniósł się do wniosków z odwołania o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników UKS w Łodzi Zdaniem strony kontrolujący nie włączyli do akt sprawy potwierdzenia robót wykonanych przez firmę G. O., co wypełnia dyspozycję przepisu art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 231 k.k. Skarżący stwierdził, że zlecenia montażowe i transportowe oraz dokumenty przedłożone przez D pokrywają się z fakturami sprzedaży wystawionymi przez stronę, co świadczy o tym, że były rzeczywiste, a ich identyfikacja nie stanowi problemu. Fakt podpisywania dokumentów przez pracowników strony wynika z tego, że podwykonawca, jakim był G. O., nie jest stroną umowy dla zamawiającego. Skarżący powołał się na swoje wyjaśnienia, że posiadał dokumenty magazynowe jednak w związku z brakiem obowiązku ich ewidencjonowania i przeprowadzką biura - w większości zostały wyrzucone. Strona posiada jeden z nich tj. WZ na 89 zbiorników wydanych do montażu firmie D (załącznik). Potwierdzeniem faktu wykonania montażu sprężarek są np faktury zakupu części sprężarkowych, które zostały wydane D, celem montażu i po złożeniu sprzedane klientom z dokumentacją i numerami zbiorników. Zdaniem skarżącego kontrolujący posiadali szereg faktur na import części do produkcji/montażu sprężarek, co pominęli, mimo wyjaśnień strony. Ponadto dokumentacja zawierała jeszcze rysunki techniczne, obliczenia itp. dla poszczególnych wykonanych prac, zafakturowanych i istniejących u klientów, co wynika z poprzedniej decyzji nr ..... W obrocie między firmami nie było obowiązku prawnego tworzenia jakiejś specjalnej dokumentacji. Skarżący wnosi o powołanie biegłego celem wyjaśnienia tej kwestii. Odnośnie kosztów usług transportowych skarżący wyjaśnił, że zestawienie tras zawiera wszystkie istotne parametry, rozliczenia następowały na podstawie programu komputerowego wykonującego bilingii tras. Firma D wynajmowała głównie tzw. "wahadło" tj. samochód dedykowany, poruszający się po pewnej trasie w Polsce. Gabaryty przesyłek nie były istotne, ponieważ nie miało to wpływu na koszt usługi. Zgodnie z umową (którą posiadali kontrolujący) dochodziły jeszcze opłaty za tzw. postojowe (będące standartową praktyką na rynku), które mogły zawyżać wyliczenia tendencyjnie wykonywane przez kontrolujących. Ponadto średnia cena np. przewozu zagranicznego dla samochodów rejsowych waha się od 1500 do 3000 (100% różnicy miedzy poszczególnymi, nie kwestionowanymi przewoźnikami). Strona wnosi o powołanie biegłego celem wyjaśnienia tego zagadnienia. Ponadto skarżący zwrócił uwagę, że kiedy towar jest odbierany i wieziony bezpośrednio do odbiorców, to nie ma potrzeby posiadania jakiejś specjalnej bazy. Nie jest kwestionowany bowiem fakt posiadania odpowiednich samochodów przez D. Podczas wykonywania prac instalacyjnych często zdarzają się sytuacje, w których towar dostarczany jest kilka razy. Transakcja z Drukarnią dotyczyła nie tylko kompresora, co spowodowało konieczność kilku wyjazdów do klienta przez D, celem dowiezienia pozostałych urządzeń. W ocenie skarżącego kontrolujący mogli bez problemu porównać urządzenia przedstawione na liście przewozowym z danymi zawartymi na fakturze sprzedaży. Strona wnosi o przesłuchanie przedstawicieli Drukarni celem potwierdzenia faktu dostarczania innych urządzeń i elementów instalacji w ramach jednej transakcji. Strona wniosła również o powołanie biegłego, celem rozstrzygnięcia czy instalacje wykonane w firmie E mogły być zrealizowane przez jedną osobę . Skarżący zarzucił, że kontrolujący z jednej strony podważają jakość dokumentacji dostarczonej przez D, jednocześnie z niej korzystając. Stwierdził ponadto, że zeznanie jego pracowników, że nie znali G. O. nie świadczy o niczym, gdyż kontrolujący im go nie okazali. Odnośnie sposobu zapłaty za faktury skarżący stwierdził, że wpłacający żądali dowodu KP; oprócz wpłat gotówkowych, dokonywano także przelewów bankowych. Natomiast zawyżenie wartości budynku biurowego było błędem biura księgowego i działało na niekorzyść strony zwiększając podstawę naliczania podatku dochodowego. Strona wnosiła o przesłuchanie pracownika biura księgowego. Odnosząc się do kwestii zaplecza posiadanego przez D, skarżący wniósł o przeprowadzenie oględzin usług wykonanych przez tę firmę dla innych kontrahentów oraz przesłuchanie przedstawicieli firmy N. Wniósł także o powołanie biegłego celem potwierdzenia faktu posiadania odpowiedniego zaplecza i mocy przerobowych przez firmę D oraz określenia wartości wykonanych prac budowlanych. W ocenie skarżącego fakt, że Urząd Skarbowy nie mógł skontaktować się z K. K., nie oznacza jeszcze, że nie prowadził on działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Strona dostarczyła kontrolującym cenniki oraz kopie cenników konkurencji, a także kalkulacje marż i upustów oraz strategię sprzedaży, które potwierdzają, że K. K. wykonywał umowę pośrednictwa. Skarżący wyjaśnił, że firma C korzystała z podwykonawców. Wejście na tereny wystawiennicze dokonywane było na własną odpowiedzialność, nie planowano występowania o zgodę organizatorów, co wiązałoby się ze wzrostem kosztów. Zdjęcia z targów, stroje hostess i rozdawane materiały informacyjno-reklamowe oraz breloczki zostały fizycznie okazane i nie mogą stanowić niewiarygodnych dowodów. Strona wnosi o powołanie biegłego celem określenia czy przedstawiona dokumentacja jest oparta na fotomontażu. W ocenie skarżącego pośrednim dowodem na prowadzenie promocji jest ilość materiałów reklamowych pozyskanych z firmy O. Skarżący wniósł o wystąpienie do UC celem pozyskania informacji na ten temat za okres 2003-2004 r.. Skarżący wyjaśnił, że treść kosztorysów nie określa kosztów jakie firma C ponosiła w związku z realizacją zleceń przez swojego podwykonawcę, dlatego strona nie rozumie na jakiej podstawie kontrolujący określają, że koszty były równe wartości sprzedaży. Ponadto podczas przesłuchania K. K. potwierdził wykonanie kwestionowanych zleceń. Zdaniem skarżącego organ dokonał wadliwej analizy możliwości pokrycia przez stronę wydatków gotówką. Nie wzięto pod uwagę, że strona otrzymała np. od kontrahentów niemieckich towar, który został sprzedany, a za który nie zapłacono w całości do dnia dzisiejszego. Stąd konieczna jest analiza czy przed dniem 2 stycznia 2004 r. strona dysponowała zgromadzonymi kwotami pieniędzy. Organ pominął również ustalony podczas kontroli fakt wpłacania zaliczek pracownikom w formie przelewów na gotówkowe wydatki firmowe. Ponadto w kontrolowanym okresie strona nie była zobowiązana do prowadzenia kasy, a kontrolujący błędnie przyjęli, że gotówką została zapłacona tylko faktura, w której określono ten sposób płatności . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił ponadto, że wnioski dowodowe zgłaszane przez stronę zostały rozpatrzone w postanowieniach tego organu z dnia 23 kwietnia 2009 r. (k. 1068-1094 akt podatkowych). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem skargi jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należności z faktur wystawionych przez dwa podmioty: C K. K. i D G. O.. Zdaniem organów podatkowych faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzenie to odnosi się zarówno do niewykonania usługi jak i nieuiszczenia zapłaty. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Kwalifikacja danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika. Jednakże organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Wynika z tego, że organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 sierpnia 2006 r., I SA/Sz 115/06). Ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu - spoczywa na podatniku. W postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne, dlatego do podatnika należało wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym nakładem (kosztem) a uzyskanym przychodem. Operacje gospodarcze, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów, musiały zatem być przez podatnika udokumentowane (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2000 r., III SA 2431/99, Prz. Pod. 2001, nr 4, s. 60). Sama faktura nie tworzy kosztów. Nie są zatem kosztami uzyskania przychodów kwoty określone wyłącznie na fakturach, a taką sytuację ustaliły organy w rozpoznawanej sprawie. Zasadniczym powodem nieuznania przedmiotowych wydatków za koszt uzyskania przychodów jest brak wiarygodnych dowodów na ich poniesienie, zaś niezatrudnianie pracowników przez kontrahentów skarżącego i niemożliwość wykonania usług objętych zakwestionowanymi fakturami jest tylko jedną z okoliczności potwierdzających zasadność przyjętych ustaleń. Takie właśnie stanowisko zaaprobował NSA w wyroku z 28 sierpnia 2009 r., II FSK 388/08, oddalającym skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi z dnia 20 września 2007 r., I SA/Łd 281/07, dotyczącym podatku dochodowego skarżącego za 2003 r. W okresie tym występowały również podmioty wystawiające zakwestionowane faktury w rozpoznawanej sprawie. Stan faktyczny co do samej zasady był zatem analogiczny. Odnośnie faktur wystawianych przez C, należy stwierdzić, że w toku postępowania podatkowego ani skarżący, ani K. K., przesłuchany w charakterze świadka, nie przedstawili, żadnych dowodów na to, że ten ostatni świadczył dla skarżącego usługi promocji na targach i giełdach samochodowych oraz, że wykonywał czynności handlowo-marketingowe wynikające z umowy współpracy z dnia 1 lipca 2003 r., za które przysługiwała mu się 5%-prowizja. Ponadto jedynym potwierdzeniem dokonania zapłaty są wewnętrzne dowody KP. Organ powołał się na informacje otrzymane od organizatorów targów branżowych, z których wynika, że w 2004 r. nie uczestniczyły w nich ani firma C, ani A, gdyż wymaga to zgody organizatorów, a taka nie została wydana. W tej sytuacji organ zasadnie uznał za nierzetelne i niezgodne ze stanem faktycznym kserokopie dokumentów z wykazem godzin pracy firmy C i jej hostess na poszczególnych targach oraz przedstawione przez stronę fotografie, które miały to potwierdzać. Podobnie należy zakwalifikować również fakturę na zakup breloczków przeznaczonych do rozdania na targach i giełdach. Nawet gdyby w dniu wydania decyzji skarżący przedłożył organowi dowód na fizyczne posiadanie tych breloczków, to w sytuacji gdy nie brał udziału w targach, takiego wydatku, nawet gdyby rzeczywiście został poniesiony, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Analogiczna ocena dotyczy dokumentacji zawierającej wykazy godzin pracy firmy C i jej hostess na giełdach samochodowych. Organ zasadnie oparł się na oświadczeniu organizatorów, którzy wyjaśnili, że w dniach 15 sierpnia i 31 października 2004 r. w Ł. nie odbywały się giełdy samochodowe oraz, że firma C nie prowadziła działalności na terenie giełd, gdyż wymaga to zgody organizatorów i jest odpłatne, a takich czynności nie dokonano. Strona nie przedłożyła również dowodów realizacji umowy o współpracy. Jak trafnie stwierdził WSA w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 września 2007 r., I SA/Łd 281/07, w interesie obu stron tej umowy leżało właściwe dokumentowanie takich czynności jak samodzielne pozyskiwanie kontrahentów, prowadzenie obsługi transakcji czy dostawy towarów zamówionych przez kontrahentów, które w myśl tej umowy miał w szczególności wykonywać dla skarżącego K. K.. W braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających rzeczywistość tego rodzaju czynności, organy podatkowe były uprawnione do stwierdzenia, że nie zostały one przeprowadzane. Uzasadniona jest zatem sugestia organów podatkowych, że ustalone umownie wynagrodzenie w istocie nie stanowiło prowizji związanej z obrotem, a jedynie umówiony między stronami sposób zwiększenia kosztów podatkowych po stronie skarżącego. W tej sytuacji odnoszenie się do wysokości tego wynagrodzenia nie ma istotnego znaczenia w sprawie. Zauważyć należy również, że organy nie kwestionowały wpływu kontaktów gospodarczych z K. K. na zwiększenie obrotów firmy skarżącego. Wskazywały jedynie, że skarżący nie udowodnił poniesienia na jego rzecz wydatków związanych z wynagrodzeniem prowizyjnym, przewidzianym w umowie o współpracy. Przedstawione przez skarżącego dokumenty w postaci "Biznes planu dla kompresorów powietrza" i "Warunków współpracy" zasadnie zostały pozbawione wpływu na rozstrzygnięcie. Są to bowiem dokumenty ogólne, których nie można przyporządkować do żadnej konkretnej transakcji lub kontrahenta. Istotny jest również fakt, że zakwestionowane wydatki miały charakter gotówkowy. Oczywiście nie można zabronić żadnemu podmiotowi gospodarczemu realizowania płatności w gotówce, w szczególności nie mają takich uprawnień organy podatkowe. Podmiot ten jednak nie może czuć się zaskoczony zarzutem braku potwierdzenia takich czynności w sposób przyjęty w powszechnym obrocie gospodarczym tj. za pośrednictwem kont bankowych. Na podobną ocenę zasługują również faktury wystawione skarżącemu przez G. O.. Analogia w szczególności dotyczy formy płatności. W obu przypadkach dowodem potwierdzającym dokonanie zapłaty były tzw. dokumenty KP. Są to dokumenty wewnętrzne i porządkowe, które w odróżnieniu od dokumentów bankowych - ewidencjonowanych i wydawanych w oparciu o stosowne procedury - nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu potwierdzającego dokonanie obrotu pieniężnego. O ile zgodzić się można ze stroną skarżącą, że w ramach usług budowlanych często korzysta się z podwykonawców, o tyle taki sposób świadczenia usług nie pozbawia podatnika obowiązku posiadania dowodów na to, że przedmiotowe usługi zostały wykonane przez konkretny podmiot, do czego przyporządkowany jest określony wydatek. Jeśli zaś w ramach usług budowlanych wykonawca korzysta z pracy osób, z którymi nie zawarł formalnych umów, to również i w tym przypadku wymagane jest posiadanie prawidłowej dokumentacji. Z ustaleń organów obu instancji wynika bowiem, że w roku 2004 firma G. O. nie zatrudniała żadnych pracowników, co czyniło niemożliwym wykonanie przez samego właściciela jednocześnie usług transportowych, instalacyjno - montażowych i budowlanych. Potwierdzeniem tej tezy jest informacja Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 26 października 2005 r., właściwego dla tego podmiotu oraz pismo ZUS O. Ł. z dnia 18 kwietnia 2007 r. Analogiczne zastrzeżenia dotyczą usług transportowych. Również i w tym przypadku okolicznością decydującą o nieuwzględnieniu wydatków, na które wskazuje strona, w ramach kosztów uzyskania przychodów, jest brak dowodów ich poniesienia przy jednoczesnym braku dowodów wykonania usług. W szczególności organy podatkowe zasadnie zwróciły uwagę na dysonans istniejący pomiędzy kwestionowanymi fakturami transportowymi a fakturami dotyczącymi usług świadczonych na rzecz podatnika przez innych przewoźników. Podstawowa różnica między nimi, szczegółowo opisana w decyzji organu odwoławczego, dotyczy udokumentowania rodzaju i ciężaru przewożonych przesyłek, dat przewozu i wszelkich innych danych pozwalających na weryfikację wykonania usług - w przypadku innych przewoźników i braku jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność w wykazie usług świadczonych przez G. O.. Organy skutecznie zakwestionowały rzeczywistość usług przewozu dla Drukarni N.T. w październiku, listopadzie i grudniu 2004 r. Z wyjaśnień kontrahenta i załączonych dokumentów wynika bowiem, że podmiot ten w 2004 r. dokonał tylko jednego zakupu w firmie A wg faktury z 4 października 2004 r., zaś transportu w tym przypadku dokonała firma spedycyjna I wg listu przewozowego nr .... z dnia 27 października 2004 r. Podobne ustalenia dotyczą usługi G. O. dla G Jak wykazała kontrola sprawdzająca przeprowadzona w tej firmie w dniu 17 października 2005 r., uruchomienie kompresora i kanału wentylacyjnego nastąpiło 27 lipca 2004 r. przy udziale pracownika firmy A P. B. Natomiast wskazana przez stronę usługa przewozowa i montaż dla firmy O w sierpniu 2004 r. w ogóle nie miały miejsca, skoro z pisma tego podmiotu z dnia 28 lutego 2006 r. wynika, że w 2004 r. nie dokonywał żadnych zakupów w firmie A. Słuszne jest także stanowisko organu odwoławczego, że dokumenty importu sprężarek i ich części nie stanowią dowodu świadczenia usług w zakresie ich montażu czy przewozu przez firmę D. Mogą stanowić co najwyżej dowód na to, że skarżący nabył ten towar i mógł nim dysponować. W odniesieniu do usług budowlanych, wydatki w tym zakresie stanowią tzw. koszty inwestycyjne poniesione przed przyjęciem środka trwałego do użytkowania i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w postaci tzw. odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych po przyjęciu środka trwałego do użytkowania, co nastąpiło w dniu 20 listopada 2004 r. Wartość początkowa budynku została określona na podstawie operatu szacunkowego biegłego, zaś przeprowadzenie tego dowodu należy uznać za celowe. Podkreślić należy ponadto, ani G. O., ani K. K. nie udostępnili organom podatkowym dokumentacji swoich firm za okres objęty kontrolą u skarżącego, chociaż obaj składali takie zobowiązania. Na fikcyjność czynności, które zdaniem strony miały wykonywać te osoby, wskazują również zeznania pracowników skarżącego – P. G. i M. Z., którzy stwierdzili, że nie znają ani G. O., ani K. K., co byłoby niemożliwe gdyby rzeczywiście świadczyli oni tak szeroki zakres usług. Dokonując ogólnej oceny zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. Uzasadnienie decyzji jest logiczne i spójne, wskazuje i wyjaśnia podstawę prawną, oraz zasadność przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, przez co spełnia wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mieści się również w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. Natomiast zasadę szybkości postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej) spowalniał nieco zakres prowadzonego postępowania, strona jednak mogła skorzystać z instytucji ponaglenia (art. 141 Ordynacji podatkowej), czego nie uczyniła. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Rozważając wnioski dowodowe skarżącego organ zasadnie ich nie uwzględnił (postanowienia z dnia 23 kwietnia 2009 r.), uznając, że nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wprawdzie uzasadnienia niektórych z tych postanowień są dość lakoniczne, jednakże wobec dokonania ogólnej oceny w zakresie celowości przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, należy stwierdzić, że to uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, szczególnie wobec znacznej ilości wniosków. Przyczyną zakwestionowania wykazanych kwot był brak dowodów potwierdzających zarówno wykonanie usług przez kontrahentów skarżącego, jak i dokonanie zapłaty za te usługi. Udowodnienie obu tych okoliczności leżało wyłącznie po stronie skarżącego i tej zasady nie można było odwrócić w wyniku przesłuchania funkcjonariuszy Urzędu Kontroli Skarbowej. Jeżeli natomiast skarżący jest przekonany, że wskazane osoby usunęły część przedłożonej przez niego dokumentacji, powinien był powiadomić organ ścigania, gdyż takie działanie stanowi przestępstwo. Podobnie, wystąpienie do firmy N z pytaniem, czy G. O. wykonywał tam roboty budowlane, nie mogło stanowić potwierdzenia usług wykonanych na rzecz skarżącego i dokonania zapłaty za nie, nawet gdyby okazało się ponad wszelką wątpliwość, że G. O. rzeczywiście świadczył usługi w tamtej firmie. Nie istniała także potrzeba powoływania biegłego z zakresu usług transportowych i robót instalacyjno – montażowych, gdyż organy podatkowe nie negowały charakteru ani wartości danych czynności, a jedynie to, czy były one wykonane przez wskazaną osobę i czy w istocie zostały opłacone. Zbędne było również przesłuchiwanie pracowników biura rachunkowego, którzy mieli potwierdzić swoją pomyłkę, gdyż przyczyna błędnego zakwalifikowania kosztów jest obojętna podatkowo. Odnośnie wniosku o powołanie biegłego z zakresu budownictwa należy wskazać, że Dyrektor UKS powołał takiego biegłego celem wyceny nieruchomości - domu przy ul. G, według stanu na dzień zakończenia budowy i wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych (20 listopada 2004 r.), co miało znaczenie dla określenia wysokości odpisu amortyzacyjnego za grudzień 2004 r. stanowiącego koszt uzyskania przychodów. Podatnik ustalił wartość początkową tego budynku na łączną kwotę 604.379,11 zł., natomiast z operatu szacunkowego wynika wartość znacznie niższa - 400.503,00 zł. W ocenie organów powyższa niezgodność potwierdza fikcyjność faktur wystawionych przez firmę D, z czym należy się zgodzić. W tym kontekście zauważyć należy również, że z samego faktu wzniesienia budynku nie wynika automatycznie kto był wykonawcą i jaką cenę zapłacił inwestor. Organ zwrócił uwagę także na stan kont bankowych skarżącego na przestrzeni 2004 r., z których wynika, że nie dysponował środkami na pokrycie zakwestionowanych faktur. Skoro skarżący utrzymuje, że koszty były ponoszone właśnie w tym roku, nie istniała potrzeba analizowania jego zasobów finansowych sprzed 2004 r., w sytuacji gdy możliwość poniesienia tych wydatków w badanym okresie nie została potwierdzona dokumentami bankowymi. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.