I SA/Łd 627/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. określającą D. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 7.454 zł. W zeznaniu PIT-37 za wskazany rok skarżąca w ramach ulgi prorodzinnej odliczyła od podatku 2.224,08 zł z tytułu wychowywania córki M. i syna A.. Z ulgi z tytułu wychowania dzieci skorzystał również ojciec dzieci – M. M.. Organ podatkowy ocenił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że zarówno ojciec jak i matka dzieci wykonywali w stosunku do dzieci władzę rodzicielską w związku z tym wydał odrębne decyzje, w których uznał, że ulga prorodzinna przysługuje ojcu i matce w wysokości 50 % kwoty określonej przepisami. D. S. złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r., w którym zarzuciła m.in. naruszenie art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: "u.p.d.o.f.". Podniosła, że zainteresowanie ojca dziećmi w spornym roku podatkowym było pozorne i wynikało również z chęci skorzystania z ulgi prorodzinnej. Podatniczka nie zgodziła się z podziałem ulgi prorodzinnej w równych częściach, gdyż ojciec w niewielkim stopniu (a okresami w ogóle) nie korzystał z przysługujących mu widzeń z dziećmi, spotkania były sporadyczne, nieregularne i głównie sprowadzały się do prowokowania awantur. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Zgodnie z art. 21f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Natomiast zgodnie z art. 21f ust. 4 u.p.d.o.f., gdy odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim, kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Rodzice dzieci mogą ustalić, że ulga zostanie uwzględniona w całości przez jednego z nich. Natomiast w sytuacji braku porozumienia pomiędzy rodzicami co do wysokości odliczenia dla każdego z rodziców, każde z rodziców winno odliczyć połowę przysługującej im łącznie ulgi. Organ odwoławczy podał, że podziela pogląd wyrażony w m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 7 września 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 320/11, w którym podkreślono, cyt.: "wykładnia kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że w celu nabycia przez danego podatnika prawa do odliczenia od podatku kwoty, o której mowa w ust. 2, konieczne jest zarówno posiadanie przez niego władzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem, jak i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Należy przy tym odróżnić treść władzy rodzicielskiej (w rozumieniu przepisów art. 95 - 98 K.r.o.) od jej wykonywania, gdyż samo posiadanie władzy rodzicielskiej nie oznacza jej wykonywania (zob. wyrok WSA w Warszawie z 10 listopada 2005 r., sygn. akt II SA/Wa 1475/05). W celu nabycia prawa do odliczenia od podatku kwoty, o której mowa w art. 27f ust. 2 u.p.d.o.f., nie wystarczy więc, że podatnik wykaże, iż jest rodzicem posiadającym władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem i wypełnia swoje obowiązki alimentacyjne względem tego dziecka. Kompleksowa wykładnia art. 21 f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., czyli - wykładnia językowa uzupełniona celowościową i systemową zewnętrzną, uzasadnia bowiem wniosek, że dla nabycia prawa do odliczenia kwoty, o której mowa w ust, 2, konieczne jest w szczególności wychowywanie przez podatnika swego dziecka (wykonywanie pieczy nad osobą dziecka, zarząd jego majątkiem oraz reprezentowanie dziecka). Podatnik, który skorzystał z ulgi podatkowej, obowiązany jest zatem wykazać, że w danym roku podatkowym nie tylko posiadał, ale także wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem. Wykładni przepisów art. 27f u.p.d.o.f. i oceny zgromadzonego w danej sprawie materiału dowodowego należy każdorazowo dokonywać przez pryzmat konstytucyjnej zasady działania dla dobra rodziny (w sposób prorodzinny), mając na uwadze przepisy art. 18, art. 47-art. 48 oraz art. 71 ust. 1 zdanie pierwsze Konstytucji RP.". Na podstawie szeregu oświadczeń skarżącej jak i M. M., oświadczeń rodziców skarżącej i rodziców M. M., przesłuchań skarżącej i ojca dzieci, wyroków sądów powszechnych dotyczących alimentów zasądzonych od ojca na rzecz dzieci oraz innych dowodów, organ odwoławczy ocenił, że M. M. wykonywał faktyczną władzę rodzicielską przyznając jednocześnie, że nie wykonywał tej władzy w równym stopniu jak skarżąca, jednakże nie sposób przyjąć, iż w ogóle nie brał udziału w wychowaniu dzieci. Zdaniem organu odwoławczego w sytuacji braku porozumienia rodziców, co do podziału kwoty ulgi prorodzinnej, który ma miejsce w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., z którego wynika, że rodzice korzystają z ulgi prorodzinnej w częściach równych. W skardze wniesionej na decyzję organu odwoławczego skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez wadliwą interpretację pojęcia "wykonywania władzy rodzicielskiej" poprzez pominięcie, że użycie sformułowania o wykonywaniu władzy rodzicielskiej w tym przepisie nie jest przypadkowe, przeciwnie powinno być rozumiane ściśle i nie może być utożsamiane z określeniem "przysługiwania władzy rodzicielskiej". Powyższe naruszenie skutkowało uznaniem, że ojcu dzieci przysługuje prawo do odliczenia połowy tzw. ulgi na dzieci, mimo że to skarżąca faktycznie wykonywała w całości władzę rodzicielską nad dziećmi, a w konsekwencji decyzja organu administracyjnego oznacza konieczność zwrotu połowy odliczonej ulgi wraz z odsetkami, 2) art. 27f u.p.d.of., poprzez błędne jego zastosowanie prowadzące do naruszenia interesu prawnego skarżącej, polegające na przyjęciu wbrew dowodom zgromadzonym w sprawie, że M. M. faktycznie i w sposób trwały, a nie incydentalny wykonywał władzę rodzicielską wobec małoletnich dzieci oraz oparcie wydanej decyzji na podstawie faktów, zdarzeń i dowodów, które nie obejmowały kontrolowanego roku podatkowego (wydanie decyzji o oparciu o stan z 2014 i 2015 roku, zamiast wyłącznie za 2014 r.), 3) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to normy prawa obligują organ administracji do zebrania i oceny całokształtu materiału dowodowego, co ma wpływ na wynik sprawy, przez niewypełnienie dyspozycji tych przepisów, skutkujące sprzecznością ustaleń organu podatkowego ze zgromadzonym materiałem dowodowym sprawy, w tym m.in. oparciem skarżonej decyzji na wybiórczo przedstawionych dowodach przez ojca dziecka, a pominięcie kompleksowej dokumentacji przedłożonej przeze mnie, mimo że zawierała szczegółowe dane, potwierdzające, że skarżąca jest matką samotnie wychowującą dwójkę dzieci i faktycznie samodzielnie wykonywała władzę rodzicielską nad dziećmi, natomiast ojciec władzy tej nie wykonuje i nie wykonywał, a jedynie sporadycznie realizował kontakty z dziećmi, czego jednak nie można utożsamiać z wykonywaniem władzy rodzicielskiej; w konsekwencji czego organ podatkowy wadliwie uznał, że ulga rodzinna winna być podzielona pomiędzy oboje rodziców, mimo że wówczas ojciec dzieci widział się z nimi jedynie kilkanaście razy w roku (po kilka godzin dziennie), 4) art. 7 w zw. z art 77 § 1 K.p.a. poprzez dowolną ocenę dowodów, co spowodowało wydanie decyzji w oparciu o niezgodny z rzeczywistością stan faktyczny i błędne przyjęcie, iż M. M. w faktycznie wykonywał obowiązki rodzicielskie, 5) art. 7 w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez chaotyczne i pozbawione wnikliwej oceny stanu faktycznego sprawy tj. całkowite pomieszanie faktów, zdarzeń, które miały miejsce w roku 2014 i 2015, brak jest rozdzielenia stanu faktycznego na poszczególne lata, 6) art. 2 Konstytucji RP - poprzez wprowadzenie poczucia niepewności co do moich praw i obowiązków, co jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą pewności prawa, 7) sprzeczność z obowiązującym w tej materii sprawy orzecznictwem sądowym. Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji z powodu wskazanych naruszeń, które miały istotny wpływ na wynik postępowania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zarzuty skargi są niezasadne. Zarzut naruszenia art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez wadliwą interpretację pojęcia "wykonywania władzy rodzicielskiej" jest nietrafny, ponieważ zarówno organy podatkowe jak i skarżąca prawidłowo (i zgodnie) odczytują treść przywołanego przepisu w ten sposób, że wykonywanie władzy rodzicielskiej, to jej realizacja, a nie tylko posiadanie. Czym innym jest więc bycie rodzicem, a czym innym wykonywanie praw i obowiązków rodzica. Zarówno organy podatkowe jak i skarżąca trafnie podnoszą, że w celu nabycia przez danego podatnika prawa do odliczenia od podatku kwoty, o której mowa w ust. 2, konieczne jest zarówno posiadanie przez niego władzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem, jak i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Spór między skarżącą a organami podatkowymi nie dotyczy znaczenia pojęcia "wykonywania władzy rodzicielskiej", ale kwestii, czy organy podatkowe postąpiły prawidłowo, tj. zgodnie z art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. przyznając skarżącej tylko połowę ulgi prorodzinnej, podczas gdy skarżąca zadeklarowała odliczenie w pełnej wysokości. Innymi słowy kwestią sporną jest sposób rozliczenia ulgi w sytuacji gdy między rodzicami nie ma zgody co tego w jakim stopniu każde z nich wykonywało władzę rodzicielską nad dziećmi. Powyższą kwestię reguluje art. 27 ust. 4 u.p.d.o.f. zgodnie z którym, odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Z cytowanego przepisu wynika jednoznacznie, że ulga przysługuje obojgu rodzicom wykonującym władzę rodzicielską i to od ich decyzji zależy w jakiej części każde z nich skorzysta z odliczenia. Rodzice mogą uzgodnić dowolne proporcje. Jeżeli jednak rodzice nie dojdą do porozumienia, wówczas organ podatkowy wyda decyzje, w których "przyzna" ulgę obojgu rodzicom w częściach równych. Z cytowanego przepisu wynika również, że skorzystanie z ulgi w częściach równych przez oboje rodziców jest niezależne od tego jaki jest faktyczny udział każdego z rodziców w wykonaniu władzy rodzicielskiej nad dziećmi. W rozpoznawanej sprawie dzieci mieszkają ze skarżącą i już chociażby ta okoliczność wskazuje, że to skarżąca wykonuje w przeważającym stopniu władzę rodzicielską nad dziećmi. Przyznały to organy podatkowe. Tym niemniej nawet jeśli ojciec dzieci M. M. wykonuje tę władzę w stopniu incydentalnym (tak podniosła skarżąca w zarzucie drugim skargi), to wobec braku uzgodnień między rodzicami, jest uprawniony do skorzystania z połowy ulgi. Postanowienie Sądu Rejonowego w B. z [...] r. (złożone do akt podatkowych 2 sierpnia 2018 r.) sygn. akt [...], z którego wynika, że sąd powierzył wykonywanie władzy rodzicielskiej nad dziećmi skarżącej i jednocześnie ograniczył władzę nad dziećmi M. M. do prawa współdecydowania o istotnych sprawach dzieci, nie ma wpływu na prawidłowość zaskarżonych decyzji, przede wszystkim dlatego, że orzeczenie to rozstrzyga kwestię władzy rodzicielskiej na przyszłość, a nie wstecz, natomiast zaskarżona decyzja dotyczy roku 2014. Uzasadnienie tego postanowienia potwierdza ustalenia faktyczne organów podatkowych. Wynika z niego, że w czerwcu i sierpniu 2014 r. relacje między skarżącą a ojcem dzieci uległy poprawie i rodzice wspólnie z dziećmi wyjechali na kilka dni nad morze. Później między uczestnikami ponownie doszło do konfliktu i od tego czasu skarżąca i ojciec dzieci, nie są w stanie osiągnąć porozumienia w sprawach dotyczących dzieci, m.in. kontaktów z ojcem. Obecnie ojciec dzieci spotyka się z dziećmi w terminach ustalonych przez sąd. Z protokołu z przesłuchania skarżącej z 12 października 2016 r. wynika, że w latach 2014-2015 M. M. spotykał się z dziećmi - od stycznia do lipca 2014 r. spotkania te odbywały się około 2-3 razy w tygodniu w miejscu zamieszkania dzieci, jednakże nie były to systematyczne spotkania. Następnie od sierpnia 2014 r. do końca 2015 r. raz na dwa miesiące przez około dwie-trzy godziny. Podczas spotkań w domu rodziców skarżącej ojciec dzieci zachowywał się w stosunku do nich biernie, nie wykazywał inicjatywy w realizacji codziennych obowiązków wobec dzieci. Ewentualnie na prośbę skarżącej karmił je i dbał o ich higienę, natomiast sam nie inicjował zabawy z dziećmi. Na spacery z dziećmi chodził wspólnie ze skarżącą. Jedynie dwa lub trzy razy zdarzyło się, że zabrał jedno z dzieci na zakupy lub na spacer z wózkiem. Podczas wspólnych spacerów M. M. kupował dzieciom słodycze oraz napoje, a po namowach skarżącej kupował również synowi gotowe posiłki dla niemowląt, czy też pieluchy. Zarówno z ustaleń sądu powszechnego, jak i z przesłuchania strony przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji wynika, że na skutek konfliktu między rodzicami, kontakty M. M. z dziećmi w roku 2014 r. były regularne, zaś w roku 2015 - sporadyczne. Tym niemniej miały one miejsce. Organy podatkowe miały zatem podstawę by przyjąć, że w obu latach podatkowych ojciec dzieci wykonywał władzę rodzicielską, poprzez odwiedziny dzieci, a zatem był uprawniony do skorzystania z ulgi. Tym samym nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który zdaniem skarżącej polega na tym, że organy podatkowe błędnie ocenił, że ojciec dzieci wykonywał władzę rodzicielską, podczas gdy w ocenie skarżącej ojciec dzieci władzy tej nie wykonywał, a jedynie sporadycznie realizował kontakty z dziećmi. Ponadto zdaniem skarżącej z dokumentacji, którą przedstawiła wynika, że jest matką samotnie wychowującą dwójkę dzieci i faktycznie samodzielnie wykonywała władzę rodzicielską nad dziećmi. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że zarówno w roku 2014 i 2015 dzieci mieszkały ze skarżącą. Jak wskazano już wcześniej, nie ulega zatem wątpliwości, że w przeważającym zakresie władzę rodzicielską nad dziećmi sprawowała matka. Ponieważ dzieci mieszkały z matką, to wykonywanie władzy rodzicielskiej przez ojca dzieci mogło z oczywistych względów polegać na odwiedzinach dzieci, uczestniczeniu w różnych wydarzeniach przedszkolnych, ewentualnie wyjazdach wakacyjnych itp. Jak wynika z zeznań samej skarżącej ojciec odwiedzał dzieci. W roku 2014 odwiedziny te były częstsze, natomiast w roku 2015 rzadsze lub jak zarzuca skarżąca incydentalne. Nieuprawniona jest jednak ocena, że ojciec dzieci nie wykonywał władzy rodzicielskiej. Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 7 w związku z art. 77 § 1 K.p.a. Wyjaśnić należy, że przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mają zastosowania w sprawach podatkowych. Przywołane przez skarżącą przepisy mają swoje odpowiedniki w Ordynacji podatkowej, tj. w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę. E.B.