I SA/Łd 629/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] r. określającą B. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. W uzasadnieniu organ wskazał, że w 2011 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą w firmie A. B. D. z siedzibą w A. 35C, której przedmiotem była produkcja i sprzedaż maszyn rolniczych w ramach dostaw krajowych i wewnątrzwspólnotowych. W ramach ww. działalności gospodarczej prowadził księgi handlowe w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.). W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 252.899,00 zł. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] r. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zauważył, że pismem z dnia 30 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej: "O.p.", zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok został zawieszony z dniem 4 października 2016 r., z uwagi na wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o czyny zabronione określone w art. 56 § 1 K.k.s. w zb. z art. 76 § 2 K.k.s. oraz w zb. z art. 61 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 K.k.s. Pismo to zostało doręczone podatnikowi w dniu 2 grudnia 2016 r. Natomiast pismem z dnia 14 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., ponownie na podstawie art. 70c O.p. dokonał zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia niniejszego zobowiązania podatkowego, doręczając je pełnomocnikowi strony w dniu 15 grudnia 2017 r. Biorąc powyższe pod uwagę – zdaniem organu – bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją został skutecznie zawieszony w 2016 roku. Przechodząc do meritum sprawy, organ wskazał, że w zakresie przychodów do opodatkowania organ pierwszej instancji stwierdził, że w 2011 r. podatnik nie zaewidencjonował całej sprzedaży maszyn rolniczych i części do nich. Rozstrzygnięcie to organ I instancji podjął przede wszystkim w oparciu o materiał dowodowy zabezpieczony podczas przeszukania biura firmy podatnika w ramach śledztwa o sygn. akt PO II Ds. 154.2016, prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Ł.. Z ww. śledztwa organ I instancji włączył do akt niniejszej sprawy m. in. kserokopie dokumentów WZ "Wydanie materiałów na zewnątrz" oraz zestawień i notatek znajdujących się w teczkach sporządzonych w firmie strony dla 13 kontrahentów. Teczki te nie zostały przez stronę złożone w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, nie stanowiły też części dokumentów księgowych/podatkowych firmy. Zostały one bowiem sporządzone poza dokumentacją podatkową firmy podatnika. Organ I instancji włączył również protokoły z przeprowadzonych przesłuchań kontrahentów oraz pracowników podatnika. W oparciu o tę dokumentację organ I instancji ustalił, że na podstawie zgromadzonych dowodów wydania WZ podatnik sprzedawał dilerom, poza wykazanymi w fakturach sprzedaży, maszyny rolnicze i części do maszyn oraz świadczył usługi dowozu. Nie wystawiał jednak na tą sprzedaż faktur VAT i nie ewidencjonował jej w przychodach prowadzonej działalności gospodarczej. Poza tym znajdujące się w ww. teczkach zestawienia i notatki na dokumentach WZ, dotyczące zapłaty za przekazany sprzęt, jednoznacznie wskazują, że firma otrzymała zapłatę za ten sprzęt i te części. Z analizy zawartych "Umów o współpracy" ze wskazanymi 13 firmami wynika, że każdemu z tych odbiorców podatnik udzielił 12% rabatu na oferowane maszyny rolnicze. Na pozyskanych ww. dowodach WZ również został uwzględniony taki rabat w przypadku sprzedaży maszyn rolniczych. Ponadto do każdej umowy o współpracy zawierano aneksy o treści: "Strony uzgodniły o dostarczaniu maszyn niefakturowanych na podstawie dokumentu WZ, jako towar reklamowo-wystawowy bez możliwości sprzedaży. Dokonanie sprzedaży może nastąpić tylko w porozumieniu z dostawcą. Towar pozostawiony na wystawie powinien być zwrócony na koniec roku podatkowego do dostawcy. Towar jest przekazywany nieodpłatnie lub wpłacana jest kaucja za wystawowe maszyny, która jest zwracana przy zwrocie maszyn." Zdaniem organu niefakturowane transakcje w 2011 roku podatnik zawierał z 13 kontrahentami, których dotyczyły pozyskane "teczki" na łączne "wartości po rabacie": 1) Rolnicze Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe G. G., Z.. 13 - 24.392,00 zł, 2) Sprzedaż Maszyn i Urządzeń Rolniczych T, F,, R.S.., ul. A. 61 - 147.575,60 zł, 3) Firma Wielobranżowa J. J., P.22, G.D.. - 32.956,00 zł, 4) B. J. G., K., ul. B. 6 - 119.961,60 zł, 5) Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe C. H. Z., Ł., L. 29 -294.737,60 zł, 6 Firma Handlowo-Usługowa D. s.c, L., ul. C. 141 -333.970,40 zł, 7) Firma Handlowa E. S. Ś., S., P.4 -52.430,40 zł, 8) F. J. K., B., ul. D. 27 - 71.931,20 zł, 9) G. W. K., D. B., ul. B. 26 -22.924,00 zł, 10) Handel i Usługi W. K., S., ul. E. - 40.439,20 zł, 11) Firma Handlowa "H." K. K., G., ul. F. 1 -77.484,00 zł, 12) I. M. G., T. K., K. R. Sp.j. Ł., ul.G. 27 - 74.997,60 zł, 13) Przedsiębiorstwo Handlowe J. B. W., I., ul.H. 60 -12.012,00 zł. Łącznie ustalono wartość niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie brutto 1.305.811,60 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik stworzył mechanizm sprzedaży maszyn rolnikom niepotrzebującym posiadać faktury VAT (niebędących podatnikami VAT) poza ewidencją podatkową. Świadczą o tym przede wszystkim pozyskane podczas przeszukania przedmiotowe teczki dotyczące ww. 13 kontrahentów, których nie przedstawiono w toku kontroli podatkowej, które były prowadzone poza ewidencją podatkową i które nie miały odbicia/odzwierciedlenia w księgach podatkowych. Potwierdziła to W. H. - księgowa firmy podatnika, która zeznała, że nie prowadziła ewidencji maszyn rolniczych wydawanych na dowody WZ w celach reklamowo-wystawowych i pobieranej "kaucji". Mechanizm ten polegał na tym, że na podstawie dodatkowych aneksów do umów o współpracy (w przypadku dwóch firm bez żadnych umów) podatnik przekazywał maszyny rolnicze, które miały być sprzedawane. Zgodnie z podpisanymi aneksami maszyny te miały służyć celom reklamowo-wystawowym. Przekazanie maszyn było dokumentowane dowodami WZ, za ich przekazanie była pobierana kaucja lub nie, a jeśli tak to przy ich zwrocie miała być zwracana. W aneksach znajduje się zapis, że maszyny te nie były na sprzedaż, jednak mogło to "nastąpić tylko w porozumieniu z dostawcą". W aneksach nie ma za to warunku, że otrzymujący maszyny może je zbyć dopiero po wystawieniu przez podatnika faktury VAT, wystarczyło tylko porozumienie. Tym sposobem podatnik stworzył w 2011 roku z ww. 13 firmami mechanizm polegający na tym, że firmom tym przekazywał maszyny de facto w komis i w przypadku, gdy znalazł się na nie klient potrzebujący/żądający fakturę VAT to firma podatnika i firma pośrednicząca je wystawiała. Natomiast w przypadku, gdy klient nie potrzebował/nie żądał faktury VAT to sprzedaż maszyn rolniczych odbywała się poza ewidencją, bez wystawiania faktur VAT ją potwierdzających i tym samym bez ujmowania tej sprzedaży do opodatkowania zarówno podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak i podatkiem od towarów i usług. Potwierdzeniem tego są zeznania H. P., który zeznał, że nabył maszynę, ale bez faktury VAT. Zdaniem organu niewprowadzenie obrotu tymi maszynami niepodważalnie świadczy o tym, że podatnik chciał ukryć ten obrót. Pozyskane podczas przeszukania biura: dowody WZ, dowody KP, KW i sporządzone zestawienia, jednoznacznie wskazują, że obrót/sprzedaż taka miała miejsce. Niezbicie potwierdzają również, że za uznane przez organ I instancji jako sprzedane maszyny podatnik otrzymał pieniądze/gotówkę. Z zeznań odbiorców maszyn wynika także, że płacili za maszyny, ale nie otrzymywali faktur VAT. Z zeznań kontrahentów strony wynika też, że sporne maszyny były u nich tak długo, aż się sprzedały. Wskazuje to, że nie następował ich zwrot, a pojedyncze przypadki były odnotowywane na dowodach WZ. W celu umożliwienia podatnikowi złożenia wyjaśnień dotyczących okoliczności dostaw maszyn na cele reklamowo-wystawowe, organ I instancji dwukrotnie wzywał go pismami z dnia 31 marca 2017 r. i dnia 2 czerwca 2017 r., na które jednak nie udzielono żadnej odpowiedzi. Ponadto organ I instancji pismem z dnia 23 października 2017r. wezwał podatnika na przesłuchanie w charakterze strony. W tej kwestii pełnomocnik strony pismem z dnia 2 listopada 2017 r. wniósł najpierw o zmianę terminu przesłuchania w związku z wyjazdem podatnika, a po wyznaczeniu nowego terminu strona nie stawiła się na przesłuchanie. Pismem z dnia 28 listopada 2017 r. pełnomocnik poinformował, że podatnik korzysta z uprawnienia, określonego w art. 199 O.p. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji włączył do akt niniejszej sprawy protokoły przesłuchań pracowników podatnika w śledztwie prowadzonym pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Ł., jak i sam przeprowadził przesłuchania niektórych z nich. Organ wskazał, że księgowa strony – W. H. - przesłuchana w dniu 6 września 2017 r. zeznała, że: - nie prowadziła żadnej ewidencji wydanych i zwróconych maszyn reklamowo-wystawowych w 2011 roku, gdyż nie wiedziała, aby takie maszyny były wydawane, - nie prowadziła żadnej ewidencji wyrobów w magazynie w 2011 roku, - kierowcy nie wpłacali, ani nie pobierali żadnych środków pieniężnych z kasy, - nie prowadziła kont rozrachunkowych dotyczących kaucji, gdyż żaden odbiorca kaucji nie płacił w 2011 roku. W. H. przesłuchana w dniu 22 listopada 2016 r. w ww. śledztwie zeznała, że w 2011 roku prowadziła kasę w firmie podatnika i przyjmowała gotówkę. Zeznała, że nabywca przychodził do niej z fakturą, a ona przyjmowała od niego gotówkę i sporządzała raport kasowy. Organ zauważył, że w 2011 roku do kasy firmy strony nie wpływały żadne kaucje za przekazane maszyny, a do niej wpłacane były tylko pieniądze za sprzedane maszyny udokumentowane fakturami VAT. Z zeznań W. H. wynika także, że w firmie podatnika nie była prowadzona żadna "oficjalna" ewidencja maszyn wydanych na cele reklamowo-wystawowe. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo organ I instancji ocenił zeznania kierowców pracujących dla firmy strony, jako osób biorących udział w dostawie maszyn do kontrahentów, tzw. dilerów w 2011 roku, stwierdzając, że są spójne w kwestii zwrotu maszyn. Zeznali oni bowiem, że albo nie przywozili maszyn od dilerów, albo nie pamiętali, aby takie zwroty miały miejsce. Słusznie też zauważył organ I instancji, że gdyby faktycznie takie zwroty miały miejsce - to z pewnością kierowcy pamiętaliby o zwrocie w 2011 roku łącznie ponad 270 maszyn. Analizując zeznania/oświadczenia ww. osób, organ zwrócił uwagę, że formułowane są one przez osoby, które łączą ze stroną relacje pracownik - pracodawca. Twierdzenia takich osób należy zatem oceniać, uwzględniając wpływ i znaczenie tego rodzaju więzi. Oczywiście fakt ten sam przez się nie czyni ich zeznań/oświadczeń niewiarygodnymi, jednakże w granicach ustawowej swobody oceny dowodów pozostaje odmowa wiarygodności twierdzeniom takiej osoby, przy braku innych miarodajnych i wiarygodnych dowodów, pochodzących ze źródeł nieobarczonych takimi powiązaniami, a tym bardziej przy istnieniu dowodów negujących, czy poddających w wątpliwość ww. zeznania. Na podstawie otrzymanych informacji z banków organ I instancji ustalił, że w 2011 roku przez podatnika, jego żonę – B. D. i synową – I. D. na prywatne konta bankowe strony została wpłacona znaczna kwota pieniędzy. Przy tym zarówno podatnik, jak i jego żona i synowa nie udzielili odpowiedzi na wezwania organu o wskazanie źródła pochodzenia tych pieniędzy. Z przeprowadzonej przez organ I instancji analizy rocznych zeznań podatkowych żony i synowej strony wynika, że nie posiadały one dochodów, które pozwoliłyby wpłacić podatnikowi takie kwoty. W konsekwencji powyższego – zdaniem organu odwoławczego – zasadnie organ I instancji szczegółowo przeanalizował pozyskane dowody WZ w korelacji z wystawionymi przez stronę w 2011 roku fakturami VAT za sprzedaż spornych maszyn i wartość maszyn, po uwzględnieniu 12% udzielanego rabatu na maszyny, i niezafakturowaną sprzedaż uwzględnił w przychodach do opodatkowania. Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jako trafne ocenił ustalenia organu I instancji, który stwierdził, że pracownicy firmy podatnika i firmy jego syna pracowali razem, a zawarta umowa użyczenia podpisana była jedynie do uprawdopodobnienia korzystania przez syna z pomieszczeń należących do podatnika. Zgodnie z jej treścią, podatnik miał użyczyć bezpłatnie dla celów prowadzonej przez syna działalności gospodarczej w L.: - budynek produkcyjny o powierzchni użytkowej 1.442 m2, z doprowadzoną do budynku energią elektryczną, - lokal użytkowy o powierzchni 100 m2, wykorzystywany dla celów malarni proszkowej, z doprowadzoną do lokalu energią elektryczną, - śrutownicę, rok produkcji 2003. Na podstawie § 3 tej umowy wszelkie koszty związane z utrzymaniem budynku oraz lokalu, w tym koszty dostawy wody oraz energii elektrycznej miał ponosić podatnik. Na podstawie ewidencji księgowej stwierdzono, że podatnik ponosił wydatki związane z nieruchomością w L. 35C dotyczące energii elektrycznej, dostawy wody, wywozu nieczystości, zakupu oleju opałowego, węgla i miału oraz opłat za czynsz dzierżawny. Organ I instancji stwierdził przy tym, że w zasadzie pracownicy obu firm na równi korzystali z tych samych pomieszczeń, co daje podstawy do uznania poniesionych kosztów na utrzymanie tych pomieszczeń w połowie dla każdej z tych firm. W konsekwencji tego organ I instancji uznał, że połowa wydatków poniesionych przez podatnika na utrzymanie hal i pomieszczeń w L. 35C nie stanowi jego kosztów uzyskania przychodów jako niezwiązanych z uzyskanymi przez niego w 2011 roku przychodami. W świetle powyższego organ I instancji nie uznał jako koszty uzyskania przychodów w 2011 roku poniższych wydatków: - 103.739,11 zł, czyli 50% z kwoty 207.478,22 zł - wydatki dotyczące energii elektrycznej, - 48.987,66 zł, czyli 50% z kwoty 97.975,31 zł - wydatki dotyczące zakupu oleju grzewczego, węgla i miału, - 451,39 zł, czyli 50% z kwoty 902,77 zł - wydatki dotyczące wywozu nieczystości stałych, - 412,33 zł, czyli 50% z kwoty 824,65 zł - wydatki dotyczące usług dostawy wody, - 1.750,00 zł, czyli 50% z kwoty 3.500,00 zł - wydatki dotyczące opłat za dzierżawę terenu, co stanowi łącznie kwotę 155.340,49 zł. Organ zakwestionował również następujące kwoty: - 11.276,91 zł - wydatki dotyczące energii elektrycznej dostarczonej do nieruchomość położonej w P., niezwiązanej z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, tym samym nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. - 35.723,40 zł - wartość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od środków trwałych oddanych przez podatnika w nieodpłatne użytkowanie synowi – R. D.. Organ I instancji, mając na uwadze wcześniej opisane okoliczności, że firma podatnika i firma syna wspólnie, bez wyodrębnienia poszczególnych hal/pomieszczeń, korzystały z zabudowań w L. 35C oraz w konsekwencji podziału poniesionych wydatków dotyczących ich utrzymania, przyjął również, że w 50% amortyzacja naliczona od budynków, budowli, maszyn i urządzeń znajdujących się w L. 35C i wykorzystywanych w firmie syna, nie stanowi dla podatnika kosztów uzyskania przychodów w 2011 roku. - 2.243,16 zł - odpisy amortyzacyjne dotyczące dwóch środków trwałych, w przypadku których podatnik nie przedstawił dowodów ich nabycia, tj. przyłącza CO (poz. 25 grupy II KŚT) w kwocie 875,40 zł i wózka widłowego (poz. 54 grupy VII KŚT) w kwocie 1.367,76 zł. W tym zakresie organ wskazał, iż w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg i ewidencji pełnomocnik strony wyjaśnił, że przedmiotowe dokumenty zakupu zaginęły, podatnik nie przedstawił jednak żadnych dokumentów (np. duplikatów faktur VAT) na potwierdzenie nabycia ww. środków trwałych, nie wskazał też firm, które były ich dostawcami. - 11.526,00 zł - wynagrodzenia i składki ZUS dotyczące pracy księgowej – W. H. - w części świadczenia przez nią pracy dla firmy syna. Biorąc pod uwagę zakres obowiązków księgowej - organ doszedł do wniosku, że poniesione przez podatnika w 2011 r. wydatki na jej wynagrodzenie oraz opłacone składki na jej ubezpieczenie społeczne w połowie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów strony, bowiem dotyczą działalności gospodarczej prowadzonej przez syna. Poza tym organ zauważył, że podnoszone przez podatnika kryteria podziału spornych kosztów nie mogą znaleźć zastosowania, ponieważ wysokość ponoszonych kosztów pośrednich/ogólnych w zakładach produkcyjnych (a takimi są sporne wydatki) nie ma bezpośredniego i proporcjonalnego wpływu na wielkość produkcji, i tym samym na wysokość sprzedaży. Zasadnie zatem organ I instancji odstąpił od zaproponowanych w protokole badania ksiąg wskaźników 33% i 67%, krytykowanych wcześniej również przez stronę, i uznał równy podział tych wydatków. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. B. D. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, skarżący zarzucił kwestionowanemu rozstrzygnięciu naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. 3, art. 22 ust.8, art. 24 ust. 1, art., 24 a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez uznanie, iż skarżący nie zaewidencjonował całej sprzedaży maszyn rolniczych i części do nich, w sytuacji gdy prawidłowa analiza materiału dowodowego prowadzi do zgoła odmiennych konkluzji, 2) przepisów postępowania tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez: a) uchylenie się przez organ kontroli podatkowej od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności istotnych dla przedmiotowej sprawy i skupienie się tylko i wyłącznie na okolicznościach uzasadniających punkt widzenia przyjęty przez organ podatkowy, b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji: - dokonania ustaleń wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, - dokonania ustaleń wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w toku postępowania ze śledztwa o sygnaturze akt [...], prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Ł., a w konsekwencji dokonanie ustalenia jego sytuacji prawnej jedynie z punktu widzenia jednostronnego stanowiska organu podatkowego i tym samym pozbawienie możliwości obrony skarżącego w toku postępowania podatkowego, - naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla skarżącego rozstrzygnięcia ocenę materiału dowodowego, który ma charakter poszlakowy i nie odnosi się do faktycznych okoliczności wydania maszyn rolniczych i części na podstawie dowodów wydania WZ na cele reklamowo - wystawowe, - niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, - przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie ustalenia faktycznego przedmiotu działalności Skarżącego, - brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez skarżącego przepisów prawa podatkowego, z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla niego, c) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 w związku z art. 121 oraz art. 193 § 1 O.p., poprzez nieuznanie domniemania prawnego rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego i nieuznanie tych ksiąg za dowód w prowadzonym postępowaniu kontrolnym bez przeprowadzenia dowodu nierzetelności ksiąg i bez przeprowadzenia sprawdzenia dokonanych w księgach zapisów, d) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 w związku z art. 121 oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez pomijanie oraz brak analizy dowodów i wyjaśnień przedkładanych przez pełnomocnika skarżącego w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym i kontroli podatkowej, jednostronną analizę zebranego materiału dowodowego, celowe pomijanie istotnych okoliczności wskazywanych przez skarżącego, nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego i obarczanie go konsekwencjami ich nieprzeprowadzenia, celowy wybór z zebranego materiału dowodowego wyłącznie faktów potwierdzających z góry założoną przez kontrolujących tezę o nierzetelności prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych i sprzedaży maszyn i części rolniczych, powoływanie się w uzasadnieniu na nieprawdziwe fakty w celu uzasadnienia podjętego przed kontrolą podatkową rozstrzygnięcia o nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Pismem z dnia 11 stycznia 2019 r., pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty skargi, uwypuklając ich dotychczasową treść. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego, gdyż pismem z dnia 30 listopada 2016 r. (doręczonym skarżącemu w dniu 2 grudnia 2016 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony z dniem 4 października 2016 r., z uwagi na wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o czyny zabronione określone w art. 56 § 1 K.k.s. w zb. z art. 76 § 2 K.k.s. oraz w zb. z art. 61 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 K.k.s. Natomiast pismem z dnia 14 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia również pełnomocnika strony, dokonując doręczenia tego pisma w dniu 15 grudnia 2017 r. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl tego przepisu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok przedawnia się z dniem 31 grudnia 2017 r. Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W omawianej sprawie skarżący i jego pełnomocnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w 2016 i w 2017 roku) zostali powiadomieni o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, co oznacza, że organy mogły wydać decyzję wymiarową. Kwestionując stanowisko organów w zakresie przychodów, skarżący nie ustosunkowuje się w ogóle do dwu kluczowych kwestii: 1) czym jest dokumentacja pozyskana ze śledztwa sygn. akt [...] oraz w jakim celu skarżący ją zgromadził, 2) skąd pochodziły środki w wysokości 737.200 zł wpłacone na jego konto bankowe w 2011 r., podczas gdy dochód wykazany przez skarżącego w zeznaniu podatkowym PIT-36L za ten okres wynosił 64.087,72 zł (tj. ok. 5.340 zł na miesiąc). Należy zwrócić uwagę przy tym, że mimo wezwań organu, skarżący odmówił składania zeznań i wyjaśnień w tym zakresie, do czego oczywiście miał prawo, jednak taka postawa skarżącego nie działa na jego korzyść. Zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., skarżący kwestionuje dokonanie ustaleń w sprawie, gdyż zostały one dokonane wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w toku śledztwa. Ustosunkowując się do tego zarzutu w odpowiedzi na skargę, organ zasadnie zwraca uwagę na niekonsekwencję skarżącego, który sam stwierdza, że postępowanie podatkowe nie przewiduje zasady bezpośredniości oraz, że powtórzenie przesłuchań świadków, którzy zeznawali w postępowaniu karnym jest zasadne tylko wówczas gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Sąd podziela ocenę organu, że skarżący nie spełnił tych wymagań składając wiosek o przesłuchanie wszystkich świadków, którzy byli przesłuchani w toku śledztwa, skoro nie wskazał jakie okoliczności i sprzeczności zamierza przez to wykazać. Raz jeszcze zatem należy powtórzyć, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOSA). Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Ponieważ wnosząc o przesłuchanie świadków w postępowaniu podatkowym, skarżący nie wskazał żadnych nowych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, należy uznać zatem, że odmowa przesłuchania tych świadków nie narusza prawa. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w toku śledztwa zostało przesłuchanych wiele osób, w tym biorących udział w transakcjach uwidocznionych w spornej dokumentacji. Organy zidentyfikowały kontrahentów skarżącego, co nie było trudne, zaś sposób tej identyfikacji został szeroko opisany w decyzjach obu instancji. Przedmiotowa dokumentacja była tylko punktem wyjścia dla bardzo szczegółowych ustaleń w oparciu o szereg innych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, które w powiązaniu z dowodem wiodącym dały klarowny obraz działania skarżącego. Akceptacja powyższych wywodów oznacza, że ustalenia organów, iż skarżący dokonał niezaewidencjonowanej sprzedaży, zaniżając podatek należny, nie zostały skutecznie podważone. Powyższe ustalenia wynikają bowiem z pełnoprawnego i legalnego dowodu w postaci spornej dokumentacji zawierającej dane dotyczące zarówno podmiotów biorących udział w spornych transakcjach, jak ceny związanej z nabyciem konkretnych przedmiotów zrealizowanych dostaw. Wyczerpujące dane w tym zakresie przedstawiają tabele zaprezentowane w decyzji organu I instancji, będące wiernym odzwierciedleniem zapisów w spornej dokumentacji oraz ewidencji prowadzonej przez skarżącego. Wobec ich szczegółowości, przejrzystej systematyki, a także zakresu i wielości transakcji gospodarczych, które zostały ujęte w tej dokumentacji, nie może być żadnych wątpliwości, że jest to kluczowy dowód w sprawie. Ponadto należy podkreślić, że kwestionując ustalenia i wnioski organów, logicznie przez nie uzasadnione, co do wielkości rzeczywistej sprzedaży, poczynione na podstawie zapisów znajdujących się w spornej dokumentacji – skarżący nawet nie próbował wyjaśnić co innego miałyby oznaczać te dokumenty i z jakich innych względów były one sporządzane. Większość z kontrahentów skarżącego wskazywała, że należności wynikające ze spornej dokumentacji oznaczały kaucje za udostępnione maszyny, czego jednak nie potwierdziła księgowa skarżącego W. H. (przesłuchana w dniu 6 września 2017 r.), oświadczając, że nie prowadziła kont rozrachunkowych dotyczących kaucji, gdyż w 2011 r. żaden odbiorca kaucji nie płacił. Organy oceniły wiarygodność zeznań tych kontrahentów, mając na względzie okoliczność, że – podobnie jak w przypadku skarżącego – ujawnienie faktów wynikających ze spornej dokumentacji nie było dla nich korzystne. Zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły, że w 2011 roku podatnik wraz z 13 innymi podmiotami stworzyli mechanizm sprzedaży maszyn, które skarżący oddawał tym podmiotom na warunkach podobnych do umowy komisu. W sytuacji gdy nabywca zainteresowany kupnem maszyny nie potrzebował faktury – transakcje takie nie były ewidencjonowane. Potwierdzeniem tego mechanizmu są zeznania H. P,, który przyznał, że nabył maszynę bez faktury VAT. Uzyskanie niezaewidencjonowanych przychodów przez skarżącego potwierdzają również wpłaty na jego konto bankowe dokonane w 2011 roku przez podatnika, jego żonę i synową w łącznej kwocie 737.200 zł. Przy tym zarówno skarżący, jak i jego żona i synowa nie udzielili odpowiedzi na wezwania organu o wskazanie źródła pochodzenia tych pieniędzy. Natomiast z przeprowadzonej przez organ I instancji analizy rocznych zeznań podatkowych żony i synowej wynika, że wymienione osoby nie posiadały dochodów, które pozwoliłyby wpłacić podatnikowi takie kwoty. Określenie dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 O.p.). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy miały podstawę do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych skarżącego, skoro nie odzwierciedlały one wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów, Sąd doszedł do przekonania, że nie zawierają błędu ustalenia organów, że skarżący ma prawo do zaliczenia do nich (tj. kosztów uzyskania przychodów) połowy wydatków poniesionych na utrzymanie pomieszczeń związanych z działalnością gospodarczą oraz połowy wydatków na wynagrodzenia księgowej, zwłaszcza, że mimo wezwań dokonywanych przez organ, podatnik nie złożył w tym zakresie żadnych wyjaśnień. Organ ustalił natomiast, że pracownicy firmy skarżącego i firmy jego syna na równi korzystali z tych samych pomieszczeń i każdy z tych podmiotów obsługiwała ta sama księgowa, która zresztą nie potrafiła stwierdzić w jakiej firmie pracowała więcej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia kosztów od przychodów jeżeli koszty mają bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z treści tego przepisu wynika zatem, że podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z obsługą odrębnego podmiotu gospodarczego – w tym przypadku firmy syna. Należy zauważyć przy tym, że wcześniej skarżący nie zgadzał się również z wyliczeniem kosztów uzyskania przychodów według wskaźników 33% i 67%, dokonanym w protokole badania ksiąg. Sąd podzielił obecne stanowisko organów, że wysokość kosztów pośrednich/ogólnych w zakładach produkcyjnych nie ma bezpośredniego i proporcjonalnego wpływu na wielkość produkcji. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nietrafne, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzekł jak w sentencji. AKE.