I SA/Łd 631/11

Dnia 8 lipca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2011 roku sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2005 r. oddala skargę. I SA/Łd 631/11 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] określającą B. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wrzesień i październik 2005 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że B. K. od 1 stycznia 1992 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów budowlanych. W okresie od [...] r. do [...]r. podatnik nabył paliwo od Spółki z o.o. "A" i odliczył podatek VAT naliczony z tytułu tych transakcji. W wyniku kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał, że strona nie miała prawa do odliczenia, ponieważ dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając m. in., że w aktach sprawy nie ma żadnego dowodu potwierdzającego, że podatnik uczestniczył w procederze nielegalnego obrotu paliwem, znał firmy i osoby, które w tych działaniach uczestniczyły. Strona zarzuciła również naruszenie prawa wspólnotowego. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że zobowiązanie podatkowe strony za wrzesień i październik 2005 r. nie przedawniło się z dniem [...] r., gdyż zawiadomieniem z dnia [...] r. dokonano zajęcia rachunku bankowego podatnika, o którym został on zawiadomiony w dniu [...] r. Organ wyjaśnił, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT" stanowią implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a ich interpretacja prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności, nie podlega odliczeniu. Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem TSUE. Na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która zastąpiła VI Dyrektywę) ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 roku, mogły zostać zachowane. Dotyczy to również ograniczenia wynikającego z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), stanowiącego podstawę prawną decyzji organu pierwszej instancji. Organ wskazał na załączony do akt sprawy obszerny materiał dowodowy, pozyskany z różnych źródeł (prokuratur okręgowych prowadzących postępowania karne, CBS, organów administracji skarbowej), przedstawiających spójny obraz przestępczej działalności prowadzonej przez szereg podmiotów. Zadaniem jednych z nich było wprowadzenie do obrotu produktu ropopochodnego innego niż olej napędowy, zaś zadaniem innych było stworzenie dokumentacji legalizującej ten obrót, w tym umożliwiającej przeklasyfikowanie tego produktu na olej napędowy. Rolą Sp. z o.o. "A" było właśnie zalegalizowanie - na fakturach - innego produktu ropopochodnego jako olej napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych. W ocenie organu odwoławczego spójności obrazu, który powstał w oparciu o dokumenty z różnych niezależnych od siebie źródeł, nie zakłócają nawet niekiedy sprzeczne zeznania głównych oskarżonych, którzy w postępowaniach podatkowych prowadzonych obecnie przed organami administracji podatkowej, starają się oczyścić ze wszelkich podejrzeń, zeznając odmiennie niż w postępowaniach karnych prowadzonych przez organy ścigania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie dał wiary tym zeznaniom, ponieważ są one sprzeczne z dowodami pochodzącymi z innych źródeł, w tym wyrokami karnymi, jakie zapadły już przed Sądem Rejonowym dla Ł. -Ś. w Ł. oraz Sądem Rejonowym w W.. Zdaniem organu sp. z o.o. "A" nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Faktycznym dostawcą towaru (oleju grzewczego) był A. K., zaś spółka "A" jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów. Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] wydanej dla ww. Spółki. Dowodami wskazującymi jaką faktycznie działalność prowadziła firma "A", są obszerne zeznania jej prezesa G. M., składane wielokrotnie przed organami ścigania i organami podatkowymi. G. M. przyznał się tam do firmowania działalności wykonywanej przez A. K., za co otrzymywał wynagrodzenie. Na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł. – Ś. w Ł., która odbyła się w dniu [...] r., G. M. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze, co oznacza, że zarzuty stawiane mu w akcie oskarżenia z dnia [...] r. nie byty bezpodstawne. Natomiast wobec B. M. (żony prezesa sp. z o.o. "A" oraz współudziałowca tej firmy) zapadł wyrok Sądu Rejonowego dla Ł.- Ś. w Ł. z dnia [...] r., [...] , skazujący ją za dokonywanie oszustw przy obrocie paliwem przez spółkę "A" oraz "B". Organ podkreślił, że odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, niezależny od winy czy też od dobrej lub złej wiary. Stąd dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Okolicznością łagodzącą nie może być również fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Organ stwierdził również, że nie kwestionuje samego faktu zakupu paliwa przez firmę B. K., zapłaty za ten towar i wykorzystania go w prowadzonej działalności gospodarczej, jednak sprzedawcą nie była firma wskazana w zakwestionowanych fakturach, lecz A. K.. Nawet jeżeli podatnik stał się ofiarą oszustwa jakiego dokonała spółka "A" wystawiając faktury nie odzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej, to i tak na nabywcy towarów lub usług ciąży ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta i to on ponosi ewentualne konsekwencje prawne (w tym podatkowe) takiego wyboru. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, TSWE oraz Trybunału Konstytucyjnego. Organ wskazał na art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodem może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie art. 181 tej ustawydowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem przepisów art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepisy te uprawniają do stwierdzenia, że dowody zgromadzone w toku innych postępowań podatkowych i karnych mogą być uznane za dowody w rozpatrywanej sprawie. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez B. K., który wniósł o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że jeśli organy podatkowe uważają, iż nie miał on prawa dokonać odliczenia podatku wykazanego na spornych fakturach, to powinny wskazać przepis prawny, który uprawnia do obciążania nabywcy wiedzą, że dokonany zakup i faktura nie uprawniają do skorzystania z uprawnienia do obniżenia kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu towaru. Skarżący stwierdził, że w państwie prawa wszelkie działania musza być oparte na przepisach zawartych w odpowiednich ustawach. Zdaniem skarżącego interpretacja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie uprawnia do uznania go winnym za działalność innych podmiotów gospodarczych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast ust. 2 określa co stanowi kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wskazany przepis dotyczy zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami. Zgodnie z art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy, obowiązującej w dacie zaistnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego względem podatku podlegającego odliczeniu. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy. W sytuacji gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie prawa własności towaru w oparciu o art. 169 K.c. nie jest okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego. W wyroku z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036, NSA stwierdził, że na gruncie ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Z kolei w wyroku z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409, WSA w Poznaniu wywiódł, że z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikają trzy warunki, które muszą zostać spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. W zaskarżonej decyzji organ wskazał na włączoną do akt sprawy w ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] wydanej dla Spółki "A" w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od maja do października 2005 r. w której określono o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Przepis ten wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07, LEX nr 508163). W ocenie Sądu brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Organy wykazały, że firma "A" nie mogła dokonywać sprzedaży paliwa, ponieważ nim nie dysponowała. Natomiast faktury zakupy tego towaru, pochodzące m.in. od: "C" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o. oraz "C" A. K. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Fakt ten znajduje potwierdzenie między innymi w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś w Ł. z dnia [...] r., sygn. akt [...] , uznającym S. D. (główną księgową w Spółce "A"), winną m. in. tego, że brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych m.in. przez spółki "C" i "B", jak również przestępstw karnych skarbowych polegających na nieujawnieniu właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania, podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych i w skutek tego narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych w postaci nieodprowadzonego podatku akcyzowego oraz od towarów i usług, stanowiącego mienie wielkiej wartości w rozumieniu przepisów kodeks karny skarbowy. Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W oparciu o taki właśnie materiał dowodowy zostały wydane decyzje organów obu instancji. W skład tego materiału wchodzą wielokrotne zeznania wielu osób powiązanych z działalnością spółki "A", w tym również zeznania jej prezesa G. M., składane przed organami ścigania oraz organami podatkowymi, w których przyznał się on do firmowania działalności wykonywanej przez A. K.. Istotne znaczenie ma również fakt, że na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł. – Ś. w dniu [...] r. G. M. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze, potwierdzając tym samym stawiane mu zarzuty dotyczące dokonywania oszustw przy obrocie paliwem. Natomiast wyrokiem Sądu Rejonowy dla Ł. -Ś. w Ł. z dnia [...] r., [...] , B. M. (żona prezesa spółki "A" oraz jej współudziałowiec) została uznana winną dokonywania oszustw przy obrocie paliwem przez spółkę "A. Na podstawie tych dowodów organy miały prawo stwierdzić, że skarżący nie nabył paliwa od spółki "A", nie mógł zatem odliczyć podatku naliczonego z tytułu transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) Sąd orzekł jak w sentencji. pzc