I SA/Łd 631/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2012 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. Z. kwotę 5100 (pięć tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 631/12 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. z 2012 r. poz. 749, dalej O.p.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. ustalającą A. Z. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 412.718 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 550.290 zł. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec skarżącego w zakresie źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2008 ustalono, iż jako źródło finansowania wydatków poniesionych w roku 2008 podatnik wskazał wyłącznie przychody z działalności gospodarczej. Nie powołał się natomiast na majątek zgromadzony w latach wcześniejszych. Z analizy zapisów na firmowym rachunku bankowym w C prowadzonym dla potrzeb działalności gospodarczej wynikało, iż w roku 2008 A. Z. dokonał szeregu przelewów środków finansowych na konto brata P. Z. oraz tytułem spłaty jego zobowiązań w łącznej kwocie 572.395,36 zł, jak również dokonał płatności w imieniu swoich rodziców A. i J. Z. w wysokości 4.419,50 zł. W tym samym czasie brat podatnika – P. Z. na ww. konto firmowe dokonał przelewów w łącznej kwocie 174.400 zł. W oparciu o zebrany materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił, iż do dnia 31.12.2008r. Pan A. Z. poniósł wydatki w łącznej kwocie 2.646.259,72 zł, dysponując przychodem z ujawnionych źródeł w wysokości 2.095.969,58 zł. Kwotę 550.290,14 zł będącą nadwyżką wydatków nad dochodami uznano - na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Od powyższej decyzji w dniu 14.12.2011 r. pełnomocnik strony złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając: naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez błędne przyjęcie, iż wydatki poniesione przez skarżącego w roku 2008 nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, błąd w ustaleniach faktycznych - poprzez: a) bezpodstawne ustalenie, iż przelane w 2008r. z rachunku bankowego skarżącego pieniądze w kwocie 4.419,50 zł, tytułem spłaty zobowiązań A. i J. Z. - nie zostały zwrócone do firmy skarżącego b) bezpodstawne uznanie, iż środki finansowe w wysokości 397.995,36 zł, przelane przez skarżącego na konto bankowe brata P. - nie zostały w 2008r. zwrócone na rzecz skarżącego. c) bezpodstawne niezaliczenie po stronie źródeł finansowania wydatków w 2008r. kredytu zaciągniętego w D w dniu 31.12.2007r. w kwocie 31.850,52 zł, 3) błędy w przyjętych wyliczeniach, stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, polegające na: ujęciu po stronie wydatków jednocześnie całej kwoty zakupu samochodu marki BMW w kwocie 20.500 zł. oraz kwoty spłaconego kredytu, zaciągniętego na pokrycie ww. zakupu w wysokości 4.187,88 zł - przez co nastąpiło zdublowanie wydatku, ujęciu po stronie wydatków zapłaty za podatek od nieruchomości w wysokości 11.149,30 zł, podczas gdy wydatek ten został przez skarżącego zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej - przez co nastąpiło zdublowanie się wydatku, 4) naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. art. 121,122,180,187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez: prowadzenie przez organ podatkowy postępowania w sposób sprzeczny z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego i w celu nałożenia sankcji finansowych na podatnika - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, nazbyt dowolną i subiektywną ocenę dowodów przedstawionych przez skarżącego, wbrew zasadom doświadczenia życiowego i logicznemu rozumowaniu. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie oraz analizie istotnych dla podejmowanego rozstrzygnięcia aspektów stanu faktycznego i prawnego oraz zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. U podstaw rozstrzygnięcia legła treść art. 20 ust. 3 ustawy dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., który stanowił iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Uzasadniając swoje stanowisko (powołując bogate orzecznictwo sądów administracyjnych) organ odwoławczy stwierdził, iż aby mienie zgromadzone przez podatnika mogło stanowić źródło pokrycia poniesionych wydatków musi posiadać walor legalności, co w istocie oznacza, że wszelkie zgromadzone przez podatnika mienie, którym pokrywa wydatki w danym roku, powinno pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowani niezależnie od rodzaju podatku, któremu te źródła podlegały. W świetle powyższego w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że waloru legalności nie posiadała umowa pożyczki zawarta między skarżącym a jego ojcem na kwotę 110.000 zł, ponieważ nie została zgłoszona do opodatkowania, która to konieczność wynika z brzmienia art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym umowa pożyczki, jako czynność cywilnoprawna podlega opodatkowaniu, a zwolnienie z opodatkowania ma miejsce jedynie, gdy zostały spełnione przesłanki określone w art. 9 pkt 10 lit. b i c wskazanej ustawy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. A zatem fakt niezgłoszenia umowy pożyczki do opodatkowania oznaczał, iż nie spełniła ona warunków, o których mowa w art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. Z kolei, zgodnie z przepisem art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych pobiera się zryczałtowany 75% podatek dochodowy. Pełnomocnik strony załączył do odwołania kserokopię umowy o kredyt odnawialny na rachunku bieżącym nr [...] zawartej w dniu [...] r. pomiędzy A. Bankiem SA, a Panem A. Z. Zgodnie z zapisem pkt 2 w §1 ww. umowy "Kredyt w kwocie 250.000 zł przeznaczony był na sfinansowanie zakupu pojazdów nowych i używanych, (..), przeznaczonych do dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej przez Kredytobiorcę działalności gospodarczej". Jak wynikało zatem z treści umowy uzyskane środki mogły być wykorzystane jedynie w określonym celu, którym z pewnością nie było regulowanie zobowiązań podatkowych. Według informacji uzyskanej z B. Bank (następca A. Banku) do końca roku Pan A. Z. wykorzystał z przedmiotowego kredytu środki w wysokości 214.606.07 zł, które zostały w decyzji organu pierwszej instancji ujęte po stronie przychodów. Za bezzasadny Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał również stawiany przez podatnika zarzut pominięcia jako źródła finansowania wydatków roku 2008 - kredytu zaciągniętego w dniu [...] r. w kwocie 31.850,52 zł. Organ stwierdził, że środki w tej wysokości zostały uwzględnione w saldzie rachunku bankowego posiadanego w B na dzień 01.01.2008 r. w wysokości [...] zł. Kwota 35.301,89 zł stanowiąca różnicę sald na początek i koniec roku 2008 została uwzględniona po stronie przychodów, jako różnica sald środków pieniężnych (34.992,38 zł - (-) 309,51 zł). Za bezpodstawny, organ podatkowy uznał zarzut podwójnego ujęcia po stronie wydatków - zapłaconego w dniu 09.07.2008r. podatku od nieruchomości w wysokości 11.149,30 zł (wg obrotów na r-ku bankowym w C). Według twierdzeń strony, wydatek ten dotyczył nieruchomości, na której prowadzona jest działalność gospodarcza podatnika i w związku z tym został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów tej działalności. Powołana okoliczność nie została uznana za zgodną z prawdą, albowiem przedmiotowy podatek od nieruchomości nie był uwzględniony w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o czym, w ocenie organu świadczy sporządzona w oparciu o tę księgę tabela na stronie 2 wyniku kontroli z dnia 08.06.2011 r.. Wynikało z niej, iż w lipcu 2008r. firma podatnika poniosła wydatki (poza zakupem towarów handlowych) w łącznej wysokości 11.106,50 zł, z czego 2.659 zł stanowiły wynagrodzenia i 8.447,50 zł - pozostałe wydatki. Oznacza to, że w kwocie tej - wbrew twierdzeniom strony - nie został ujęty ww. podatek od nieruchomości. Odnośnie zarzutu zdublowania przez organ kontroli wydatku dotyczącego zakupu samochodu marki BMW i tym samym zawyżył poniesione wydatki o kwotę 11.149,30 zł. Skarżący twierdził, iż w rzeczywistości poniósł w 2008r. wydatek na zakup przedmiotowego samochodu w kwocie 11.187,88 zł, wg wyliczenia 7.000 + 4.187,88 zł, zamiast wykazanej przez organ kontrolny kwoty 24.687,88 zł. Organ odwoławczy uznał, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że w roku 2008 podatnik poniósł wydatek w wysokości 20.500 zł na zakup samochodu marki BMW, który został sfinansowany kredytem bankowym zaciągniętym w A. Banku w kwocie 13.500 zł oraz środkami własnymi w wysokości 7.000 zł. Organ I instancji po stronie wydatków ujął zatem wartość samochodu, a po stronie źródeł finansowania zaciągnięty kredyt. Dodatkowo w tym samym roku strona spłaciła część kredytu wraz z odsetkami w wysokości 4.187,88 zł. W kwestionowanej decyzji organ I instancji prawidłowo zatem ujął po stronie wydatków obie kwoty tj. 20.500 zł z tyt. zakupu samochodu i 4.187,88 zł z tyt. spłaty kredytu. Za błędne i nielogiczne organ odwoławczy uznał rozumowanie, iż skarżący poniósł w 2008r. na zakup przedmiotowego samochodu wydatek wyłącznie w wysokości 11.187,88 zł. Stąd też postawiony zarzut w tej kwestii nie został uznany za zasadny. W odwołaniu postawiony został też zarzut bezpodstawnego zaliczenia do wydatków skarżącego, środków pieniężnych w wysokości 4.419,50 zł, przelanych z jego rachunku firmowego na spłatę zobowiązań rodziców. Jednocześnie pełnomocnik podatnika wskazał, że "dokonywanie przelewów bankowych z konta skarżącego przez jego ojca podyktowane było wyłącznie względami wygody i chęci zaoszczędzenia czasu. Wyjaśnił przy tym, że swobodne dysponowanie przez rodziców strony, a zwłaszcza ojca J. Z., majątkiem firmy skarżącego wynikało z tego, iż to właśnie on faktycznie zajmował się sprawami finansowymi i prowadzeniem firmy — na podstawie pełnomocnictwa notarialnego otrzymanego od syna A. Pełnomocnik zauważył, że skarżący i jego brat P. wspomagali się finansowo w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Pomoc ta polegała na udzielaniu sobie -w razie potrzeby - wzajemnie bezpłatnych pożyczek w formie przelewów bankowych, bądź w gotówce. Rozliczenia między braćmi następowały w formie pieniężnej, bądź towarowej. Ustosunkowując się do powyższego organ odwoławczy stwierdził, że zarówno strona, jak i jej ojciec i brat nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających kiedy i w jakich kwotach następowały zwroty wypłaconych z konta firmowego środków. Co istotne stwierdzenie, że pieniądze przelane na konto brata w kwocie 397.995,36 zł oraz na spłatę zobowiązań ojca w wysokości 4.419,50 zł zostały spłacone gotówką, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Oznacza to, że każda kwota otrzymana od brata czy ojca w gotówce, stanowiłaby niewydatkowane środki pieniężne, które nie mogłyby stanowić źródła finansowania wydatków w okresie objętym zakresem postępowania kontrolnego. Krańcowo organ stwierdził, iż sam podatnik nigdy nie powoływał się na posiadanie jakichkolwiek oszczędności na koniec 2008 r. Za wiarygodne w zakresie wzajemnych rozliczeń A. Z. z ojcem i bratem organ uznał, tylko te zdarzenia, które mają odzwierciedlenie w zapisach na rachunkach bankowych, podkreślając przy tym, że w postępowaniach w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł to na podatniku ciąży zarówno wskazanie źródła sfinansowania niedoboru środków pieniężnych, jak i dowodów potwierdzających te okoliczności. Organ stwierdził, że to podatnik powinien w toku postępowania przedstawić dowody, pozwalające uznać za wiarygodny fakt zgromadzenia w latach wcześniejszych zasobów majątkowych, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie wystarczy przy tym jedynie uprawdopodobnienie tego faktu przez podatnika. A na gruncie art. 20 ust. 3 u.p.d.f., aby przychód nie został uznany za nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, podatnik musi udowodnić prawdziwość posiadania przychodów już opodatkowanych, jak i wolnych od opodatkowania. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego A. Z. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę, w której w większości powielił argumenty podniesione wcześniej w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono w szczególności: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez błędne przyjęcie, iż wydatki poniesione przez skarżącego w roku 2008 nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych, 2) błąd w ustaleniach faktycznych – poprzez: a) bezpodstawne ustalenie, iż przelane w 2008 roku z rachunku bankowego skarżącego pieniądze w kwocie 4.419,50 zł., tytułem spłaty zobowiązań A. i J. Z. – nie zostały zwrócone do firmy skarżącego, b) bezpodstawne uznanie, iż środki finansowe w wysokości 397.995,36 zł., przelane przez skarżącego na konto bankowe brata P. – nie zostały w 2008 roku zwrócone na rzecz skarżącego, 3) naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.): - poprzez prowadzenie przez organ podatkowy postępowania w sposób sprzeczny z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego i w celu nałożenia sankcji finansowych na podatnika – co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - poprzez nazbyt dowolną i subiektywną ocenę dowodów przedstawianych przez skarżącego, wbrew zasadom doświadczenia życiowego i logicznemu rozumowaniu, 4) nękanie podatnika kolejnym, długotrwałym postępowaniem kontrolnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty podniesione w skardze nie są zasadne. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość wydatków poniesionych przez skarżącego w 2008 r. i wykazały, że nie znajdują one pokrycia w ujawnionych (opodatkowanych i wolnych od opodatkowania) przychodach 2008 r. jak i mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków. W szczególności skarżący nie kwestionował, że na początek 2008 r. nie posiadał żadnych oszczędności a jedyne źródło jego przychodów stanowiła działalność gospodarcza. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasad rozkładu ciężaru dowodu. Jest on bowiem niejako dwuetapowy. W pierwszej fazie organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu. Jeżeli zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96, niepubl.). W interesie podatnika bowiem jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008 r., I SA/Bd 52/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko sądów administracyjnych w zakresie rozkładu ciężaru dowodzenia w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów jest ugruntowane. W wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r., III SA/Wa 3534/08 (LEX nr 511297) WSA w Warszawie stwierdził, że w sprawach, których przedmiotem jest ustalenie zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podobne stanowisko zajął WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 5 czerwca 2009 r., I SA/Sz 213/09 (LEX nr 504038): "z natury rzeczy i charakteru prawno-podatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, tylko on jest bowiem dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów uzyskanych w badanym roku i latach poprzednich." Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lutego 2012 r. o sygn. akt II FSK 1529/10 (LEX nr 1125429) stwierdził, iż "z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu w przedmiocie przychodów z nieujawnionych źródeł wynika dla podatnika obowiązek wykazania źródeł przychodów. W jego bowiem interesie leży udowodnienie, że ustalone przez organ podatkowy wydatki znajdują pokrycie w już opodatkowanych źródłach przychodu lub źródłach wolnych od opodatkowania. Wyjaśnienia i oświadczenia złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Jeżeli podatnik wskaże lun uprawdopodobni źródła przychodów, z których gromadził mienie lub ponosił wydatki, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ ten musi, więc ocenić wartość złożonych przez podatnika dowodów według reguł wynikających z art. 191 i 192 o.p.". Organy podatkowe trafnie oceniły, że brak jest podstaw do przyjęcia, że kwota 4.419,50 zł tytułem spłaty zobowiązań A. i J. Z. została zwrócona do firmy skarżącego. Na powyższą okoliczność skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów a jego twierdzenia nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności faktu tego nie potwierdza analiza wydatków i przychodów strony uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zeznania J. Z. wskazują jedynie na niekontrolowany i nieudokumentowany przelew środków jakie miały być przekazywane pomiędzy skarżącym a jego ojcem i bratem. Te zeznania nie mogą być uznane za wystarczające do przyjęcia, że sporna kwota wypłacona przez skarżącego z jego majątku na rzecz A. i J. Z. została w tym samym roku zwrócona. Powyższe uwagi odnoszą się również do twierdzeń, że środki finansowe w kwocie 397.995,36 zł przelane przez skarżącego na konto jego brata zostały w 2008 r. zwrócone. W tym roku skarżący przekazał na rzecz brata w drodze przelewów bankowych kwotę 572.395,36 zł natomiast P. Z. wpłacił na konto skarżącego kwotę jedynie 174.400 zł. Wynika to jednoznacznie z analizy operacji finansowych na rachunku bankowym skarżącego. Twierdzenia strony, że na jego rzecz brat dokonywał jeszcze dalszych wpłat są gołosłowne i nie zostały poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami. Organy podatkowe miały też wystarczające podstawy, aby ocenić, że skarżący w 2008 r. nie otrzymał pożyczki od ojca w kwocie 110.000 zł. Taka umowa pożyczki nie została załączona do akt sprawy, a twierdzenia o jej zawarciu pojawiły się dopiero na etapie postępowania odwoławczego. W odpowiedzi na wezwanie do wskazania na piśmie źródeł finansowania wydatków w 2008 r. (w tym np. umów sprzedaży, darowizn) skarżący nie wskazał na umowę darowizny, jaką miał rzekomo zawrzeć z ojcem. Również J. Z. przesłuchiwany w charakterze świadka w obecności pełnomocnika strony mówił jedynie o kredytach kupieckich udzielonych w latach 2003-2006 a nie o umowie darowizny. Brak jest więc jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt otrzymania pożyczki. Niewątpliwie też taka pożyczka nie została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych co wyłącza możliwość uznania jej za źródło przychodów uprzednio opodatkowanych. Nietrafny jest też podnoszony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe zgromadziły wystarczający materiał dowodowy a ocena tego materiału jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Jak już wcześniej zaznaczono, to skarżący powinien przedstawić wiarygodne dowody posiadania środków ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Takie dowody nie zostały przedstawione a twierdzenia strony są gołosłowne i nie znajdują żadnego oparcia w zebranym materiale dowodowym. Przepisy prawa nie wyłączają też możliwości przeprowadzenia kontroli za trzy kolejne lata. Zaskarżona decyzja podlega jednak uchyleniu mimo nieuzasadnionych zarzutów skargi. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny nie jest związany zarzutami skargi. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe do wydatków skarżącego w 2008 r. zaliczyły również kwotę 310.964 zł wpłaconą do urzędu skarbowego z tytułu podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu za 2006 r. Kwota ta odpowiada 75% sumy, jaką podatnik miał uzyskać ze źródeł nieopodatkowanych w 2006 r. Brak jest więc podstaw do żądania, aby podatnik w kolejnym (2008) roku musiał ponownie wykazać, że kwota ta pochodzi ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Przyjęcie, że kwota na zapłatę podatku od przychodu ze źródeł nieujawnionych powinna pochodzić ze środków opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania narusza przepis art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.f. W praktyce bowiem organy podatkowe po raz kolejny opodatkowują sanacyjnym podatkiem dochody, które już raz zostały opodatkowane jako pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Z tej przyczyny wobec naruszenia przepisu art. 20 ust. 3 p.d.f. na podstawie art. 145 §1 pkt. 1 lit. a) oraz art. 152 cyt. ustawy – P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 206 p.p.s.a. uwzględniając, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne a jedyną przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji było błędne zaliczenie do wydatków 2008 r. kwoty 310.964 zł. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić, że powyższa kwota na zapłatę podatku ze źródeł nieujawnionych za 2006 r. nie powinna być ponownie uwzględniana w wydatkach 2008 r., które miały zostać pokryte ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. mak