I SA/Łd 632/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędzia WSA Paweł Kowalski, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 r. nr [...] [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu A Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...] października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) dalej: O.p. oraz art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania W. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] grudnia 2019 r. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, iż decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. na podstawie art. 17a, art. 91, art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2, art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. a, art. 109 § 1 i § 2 pkt 1, art. 116 § 1, § 2 i § 4, art. 118 § 1, art. 207, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, orzekł o solidarnej odpowiedzialności W. K. z A. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej oraz pozostałym byłym członkiem zarządu – A. K. za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: VII-XI 2013 r., I-III, IX-XI 2014 r. oraz II 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W odwołaniu od powyższej decyzji W. K. zarzucił naruszenie przepisów: a) art 118 ust 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe A. Sp. z o.o., które powstały w roku 2013, podczas gdy termin do orzeczenia o odpowiedzialności za te zobowiązania upłynął z końcem roku 2018; b) art. 187 i 191 O.p. w zw. z art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 grudnia 2016 r., poprzez ustalenie "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki na maj 2010 r. z pominięciem jakiegokolwiek badania sytuacji finansowej i majątkowej spółki w tym okresie, podczas gdy takie badanie doprowadziłoby do ustalenia, że "właściwy czas" na złożenie tego wniosku nadszedł dopiero w roku 2016; c) art. 116 § 1 ust. 1 lit. a O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej strony, podczas gdy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony w ustawowym terminie; d) art. 187 i 191 w zw. z art. 155 § 1,159 § 1 oraz 126 O.p. poprzez pominięcie zgłoszonego przez stronę dowodu ze złożonej do akt postępowania podatkowego opinii biegłej sądowej z sierpnia 2018 r., w której to opinii biegła jednoznacznie wskazała, że dopiero w dniu 31 sierpnia 2016 r. spółka znalazła się w sytuacji grożącej niewypłacalnością, ze względu na rzekomą nieczytelność tej opinii, pomimo iż ani strona, ani jego pełnomocnik, nigdy nie zostali wezwani do przedłożenia czytelniejszej kopii tej opinii; e) art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej strony, podczas gdy trwa postępowanie upadłościowe spółki, a więc egzekucja z jej majątku, w toku którego sukcesywnie spłacane są jej zaległości podatkowe, a więc dotąd nie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie jej do ponownego rozpoznania przez organ I instancji ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, ewentualnie o jej uchylenie i umorzenie postępowania po przeprowadzeniu na podstawie art. 299 tej ustawy dowodu z opinii biegłego do spraw wyceny przedsiębiorstw, na okoliczność momentu powstania stanu niewypłacalności spółki i właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości oraz dowodu z przesłuchania świadka syndyka masy upadłości Spółki na okoliczność przewidywanego stopnia zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa w tym postępowaniu. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił ustalenia i wywiedzioną na ich podstawie ocenę organu I instancji. Tytułem wstępu organ wyjaśnił, iż z uwagi na przepis art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (a więc przed dniem 1 stycznia 2016 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (do dnia 31 grudnia 2015 r.). Wskazując na ww. przepis organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu. Jednocześnie nie zaistniały przesłanki negatywne. Pierwsza dotyczy wykazania przez członka zarządu w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego miało miejsce we właściwym czasie, a w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. Druga przesłanka mogąca stanowić podstawę zwolnienia z odpowiedzialności podatkowej członka zarządu (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) wymaga wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, natomiast (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.), że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez Jego winy. Ostatnia z przesłanek dotyczy wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (jest ona tożsama zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., jak i od dnia 1 stycznia 2016 r.). Organ odwoławczy, mając na uwadze brzmienie art. 22 ww. ustawy zmieniającej wskazał, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, wskazał, że w rozpatrywanej sprawie do części zaległości podatkowych Spółki zastosowanie znajdują przepisy O.p. dotyczące odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r., a do części w brzmieniu nowym (od dnia 1 stycznia 2016 r.). Cezurę czasową wyznacza data 1 stycznia 2016 r. i termin płatności zobowiązania podatkowego (powstanie zaległości podatkowej). W związku z tym, do odpowiedzialności podatkowej W. K. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za I i XI 2014 r. oraz za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług stanowiące nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki, wypłacone w zawyżonej wysokości za miesiące X-XI 2013 r., II-III, IX-XI 2014 r. oraz II 2015 r., zastosowanie znajdują przepisy działu III rozdziału 15 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Natomiast do odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług stanowiące nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki wypłacone w zawyżonej wysokości za miesiące: VII-X 2013 r. oraz II 2014 r. zastosowanie znajdują wskazane wyżej przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. (data dokonania zwrotów za ww. okresy – 25 luty 2016 r.). Organ zwrócił uwagę na okres wymagalności zobowiązań podatkowych, które zgodnie z treścią art. 70 § 1 O. p. przedawniają się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nadto podniósł, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 71 pkt 1 ww. ustawy, który stanowi, iż przepisy art. 70, art. 70a, art. 70c i art. 70e stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 i art. 52a, z tym że bieg terminu przedawnienia liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym organ podatkowy dokonał zwrotu lub zaliczenia nienależnej kwoty (...). Wyjaśnił, iż w badanej sprawie mamy do czynienia z zobowiązaniami w podatku od towarów i usług, w tym z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów podatku, których wymagalność sięga najwcześniej 2014 r., okres pięcioletni liczony dla nich od końca roku kalendarzowego, w którym powstały, tj. od dnia 31.12.2014 r. upłynął z dniem 31.12.2019 r. Powyższe dotyczy zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: X-XI 2013 r., I-III, IX i XI 2014 r. W związku zatem z upływem ustawowego okresu wymagalności tych zobowiązań po wydaniu decyzji przez organ I instancji, analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pod względem okoliczności zawieszających lub przerywających bieg ww. terminu przedawnienia, przeprowadzono w toku postępowania odwoławczego. Powyższe badanie wykazało, iż w sprawie kluczową okolicznością pozostaje ogłoszenie w dniu 27 lutego 2017 r. upadłości A.. W efekcie w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 70 § 3 O.p. Ponieważ postępowanie upadłościowe jest nadal w toku, bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań pozostaje przerwany i dopiero z dniem uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu tego postępowania rozpocznie swój bieg na nowo. Organ nie podzielił oceny strony, iż pięcioletni okres wskazany w art. 118 O.p. dla tych zobowiązań liczony był od dnia 31.12.2013 r. i upłynął z dniem 31.12.2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odpowiadając na powyższy zarzut stwierdził, iż zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za okres od VII-XI 2013 r., jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stanowią zwroty podatku, które podatnik otrzymał nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Zgodnie zaś z art. 52 § 1, art. 71 pkt 1 O.p., stwierdzić należy, iż zobowiązania te powstały w dniach, w których organ podatkowy dokonał faktycznej wypłaty środków na rachunek bankowy Spółki. Dla zwrotu w podatku VAT za XI 2013 r. był to dzień 24.02.2014 r., a dla zwrotów w podatku VAT za miesiące VII-X 2013 r., był to dzień 25.02.2016 r. Zatem dla zobowiązania za miesiąc XI 2013 r. pięcioletni termin z art. 118 O.p. rozpoczął swój bieg z dniem 31.12.2014 r. i upływał w dniu 31.12.2019 r. Natomiast dla zobowiązań za miesiące VII-X 2013 r., które stały się wymagalne dopiero w roku 2016, pięcioletni termin z art. 118 O.p. upływa w dniu 31.12.2021 r. Zarzuty strony nie mają w ocenie organu potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. Przystępując do analizy poszczególnych przesłanek organ przypomniał, iż podatnik pełni funkcję prezesa zarządu przynajmniej od dnia 12.03.2002 r. do nadal, czego strona nie kwestionuje. Z akt sprawy wynika, iż podatnik i A. K.pełnili czynnie funkcje członków zarządu Spółki przynajmniej do dnia 27.06.2016 r., co w kontekście odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, których terminy płatności upływały w okresie od dnia 23.01.2014 r. do 25.02.2016 r., stanowi okoliczność wypełniającą przesłankę z art. 116 § 2 O.p. Organ stwierdził, iż ziściła się i kolejna z przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki (art. 116 § 1 O.p.) - w części lub w całości bezskuteczna jest egzekucja tych zaległości z majątku podatnika. Jak wynika z dokumentów sprawy, w dniu 18 października 2016 r. do Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł., XIV Wydziału Gospodarczego dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych wpłynął wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika. O ogłoszenie upadłości Spółki zawnioskował również jeden z wierzycieli. W związku z powyższym ww. Sąd, wydał w dniu 3 listopada 2016 r. postanowienie, którym dokonał zabezpieczenia na majątku dłużnika przez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego. Nadto, zawiesił administracyjne postępowania egzekucyjne prowadzone przeciwko Spółki. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł., XIV Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych sygn. akt [...] ogłosił upadłość Spółki. W toku postępowania upadłościowego dokonano ustaleń w zakresie majątku Spółki oraz wysokości zobowiązań Spółki. Z postanowienia o ogłoszeniu upadłości wynika, iż na koniec października 2016 r. ogólna wartość majątku Spółki kształtowała się na poziomie 12.860.327,16 zł w tym wartość majątku ruchomego nieobjętego obciążeniem w kwocie 4.233.743,61 zł. Natomiast zobowiązania określono na łączną kwotę 13.964.646,06 zł. W skład majątku wchodziły 3 nieruchomości, 52 ruchomości (w tym 29 samochodów osobowych i ciężarowych oraz 4 wózki widłowe), a także zapasy magazynowe oraz wierzytelności sporne. W dniu 28 maja 2019 r. syndyk złożył plan podziału funduszy masy upadłości, w którym wskazał, iż kwota podlegająca podziałowi kształtuje się na poziomie 1.191.009,93 zł w tym: dla wierzytelności w kategorii II (Zakład Ubezpieczeń Społecznych) kwota 89.069,88 zł, co stanowi zaspokojenie w 100%; dla wierzytelności w kategorii III (6 wierzycieli, w tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł.) kwota 1.101.940,05 zł, co stanowi zaspokojenie w 9% (dla ww. organu zapisano kwotę do wypłaty wynoszącą 492.616,55 zł). Organ ocenił, iż zobowiązania podatkowe Spółki kształtujące się na poziomie 7.500.178,81 zł w kwotach głównych (II kategoria), w tym zgłoszone i oczekujące na wpisanie na listę wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, wbrew stanowisku pełnomocnika strony nie zostaną zaspokojone z masy upadłościowej Spółki. Jak bowiem wynika ze zgromadzonych dokumentów, aktualna kwota przewidziana do podziału dla wierzycieli wynosi 1.101.940,05 zł (492.616,55 zł na poczet ww. zobowiązań podatkowych) i może zostać zwiększona jedynie o kwotę 2.531.360,00 zł w przypadku pozytywnie zakończonego czwartego już przetargu obejmującego nieruchomości Spółki położone w Ł.. Oznacza to, iż w optymistycznym scenariuszu kwota do podziału może ostatecznie wynieść około 3,5 mln zł, bez uwzględnienia kosztów postępowania upadłościowego naliczanych przez syndyka w związku ze sprzedażą nieruchomości oraz zabezpieczenia hipotecznego banku. Zdaniem organu przyjmując wariant optymistyczny, iż kwota do podziału wyniesie łącznie około 3,5 mln zł, suma wierzytelności kategorii II bez uwzględnienia zobowiązań podatkowych zgłoszonych w dniu 8 stycznia 2020 r. wynosiła 12.243.778,35 zł, a z uwzględnieniem 14.230.005,35 zł. Oznacza to, iż stopień zaspokojenia zobowiązań Spółki z II kategorii wyniesie maksymalnie 24,6%. Biorąc pod uwagę pierwszeństwo zaspokojenia zobowiązań z wcześniejszym terminem płatności przedmiotowe zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r., zdaniem organu, nie zostaną zaspokojone w ogóle. Organ uznał za niezasadne przeprowadzanie dowodu wnioskowanego przez stronę z przesłuchania syndyka masy upadłości Spółki, na okoliczność przewidywanego stopnia zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa, bowiem cel ten osiągnięto wykorzystując m.in. dokumenty przesłane przez ww. syndyka. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. zasadnie uznał, że w sprawie zaistniała ustawowa przesłanka bezskuteczności egzekucji, a wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony zbyt późno, skoro wierzyciele w tym wierzyciel publicznoprawny nie zostaną zaspokojeni w znacznej części. Zdaniem organu, strona nie złożyła również we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Organ zwrócił uwagę, iż fakt posiadania przez Spółkę zaległości podatkowych, które powstały w latach 2010 - 2017, nakazuje dokonać analizy na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2015, poz. 233 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W efekcie końcowym organ odwoławczy podzielił ocenę Naczelnika Urzędu, iż Spółka stała się niewypłacalna w czasie pełnienia przez podatnika funkcji członka jej zarządu (wiceprezesa). Przesłanka niewypłacalności zaistniała w dniu 25 stycznia 2011 r., tj. z chwilą nieuregulowania drugiego kolejnego wymagalnego zobowiązania, przy czym zaprzestanie to miało charakter trwały, gdyż w następnych miesiącach powstawały kolejne zaległości z tytułu podatku od towarów i usług (zobowiązania oraz nienależne zwroty VAT – dokładny opis na str.17-18 decyzji organu II instancji). W badanej sprawie przeprowadzono również analizę załączonej do akt sprawy dokumentacji finansowej, tj. rachunków zysków i strat oraz bilansów za lata 2010-2011 oraz 2013-2015. Wywiedziono z niej, iż wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania nie przekroczyła wartości majątku Spółki we wskazanych latach, co oznacza, iż nie wystąpiła niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Organ dostrzegł, iż sprawozdania finansowe Spółki nie uwzględniają zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług, określonych w decyzjach Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 31.03.2016 r. za okres II-XI 2010 r., I-IV 2011 r., z dnia 09.08.2018 r. za okres I-XI 2013 r., I-III 2014 r., z dnia 09.08.2018 r. za okres IX-X 2014 r., II, IV 2015 r. Po ich uwzględnieniu i analizie organ stwierdził, iż dane wskazują na znaczący wzrost kwoty zobowiązań i rezerw na zobowiązania Spółki już na koniec 2010 i 2011 r. w stosunku do danych wynikających ze sprawozdań sporządzanych przez Spółkę. Jakkolwiek są to kwoty znaczne, ich wartość nie przekracza wartości aktywów w żadnym z badanych okresów sprawozdawczych. Oznacza to zdaniem organu, iż w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała tzw. "bilansowa" przesłanka upadłości, co jednak nie oznacza, że w sprawie nie zaistniała konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Organ podsumował, iż Spółka stała się niewypłacalna w skutek zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań i zaistniał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania naprawczego (układowego). W związku z powyższym organ ustalił właściwy czas do złożenia takiego wniosku, w którym to zakresie są rozbieżności pomiędzy dotychczasowymi ustaleniami organu a oceną dokonaną przez biegłą sądową - w opinii sporządzonej w sierpniu 2018 r. Organ zwrócił uwagę, iż z treści opinii wynika m.in., że biegłej sądowej znane były okoliczności zarówno wszczęcia w 2013 roku kontroli podatkowej w Spółce, jak i wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. decyzji określającej wysokość zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 i 2011 r. w dniu 31.03.2016 r. Jednak biegła w ogóle nie wzięła pod uwagę zobowiązań podatkowych Spółki albo uznała, iż ww. zobowiązania podatkowe są wymagalne dopiero od marca 2016 r. Z takim poglądem organ się nie zgadza. Poddając analizie zgromadzony materiał organ doszedł do przekonania, iż do stwierdzenia stanu niewypłacalności Spółki w badanej sprawie, wystarczającym było, wykazanie szeregu wymagalnych zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące: VII, IX-XII 2010 r., I-IV 2011 r., I-XI 2013 r., I-III, IX-XI 2014 r. oraz II, XI 2015 r. XII 2016 r., I-II 2017 r., których Spółka nie uregulowała do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Terminy płatności tych zobowiązań oraz terminy zwrotów VAT w nienależnej wysokości, a także okres za jaki występują powyższe zaległości podatkowe wskazują, iż zaprzestanie przez Spółkę regulowania swoich wymagalnych zobowiązań miało charakter trwały i obligowało członków zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości na początku 2011 r. Natomiast w kwestii rozbieżności pomiędzy stanowiskiem organu, a opinią biegłej sądowej, załączoną do akt badanej sprawy, organ stwierdził, iż może ona wynikać z różnic w materiale dowodowym, na podstawie którego dokonano obu analiz zaistnienia przesłanek niewypłacalności. Niezależnie od faktycznego powodu zaistnienia wykazanej różnicy w stwierdzonym terminie zaistnienia niewypłacalności Spółki, organ mając na uwadze ww. opinię biegłej sądowej, pozostał stanowisku, iż niewypłacalność Spółki rozumiana jako zaprzestanie regulowania swoich wymagalnych zobowiązań nastąpiła w dniu 25 stycznia 2011 r. tj. po upływie terminu, w którym Spółka winna była zwrócić nienależnie otrzymany zwrot podatku VAT za miesiąc X 2010 r. Zobowiązanie to jest drugim w kolejności powstania nieuregulowanym wymagalnym zobowiązaniem Spółki. Tym samym licząc dwutygodniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania naprawczego (układowego) od dnia 25.01.2011 r., przyjąć należy, iż jeden z ww. wniosków winien zostać złożony najpóźniej w dniu 08.02.2011 r. Zgodnie z ustaleniami powziętymi przez organ I instancji w stosunku do Spółki nie wniesiono o prowadzenie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), czy też po dniu 01.01.2016 r. w związku z nowelizacją przepisów Ordynacji podatkowej oraz Prawa upadłościowego - postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243 i 326) albo zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, co mogłoby wypełnić znamiona przesłanki egzoneracyjnej - zwalniającej stronę z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Podatnik nie przedstawił okoliczności, które świadczyłyby, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony w październiku 2016 r. był wnioskiem zgłoszonym we właściwym czasie. W. K. nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych ww. jednostki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Podatnik nie wskazał żadnych nieznanych organowi składników majątkowych, które nie zostały dotychczas objęte postępowaniem egzekucyjnym, a z których można by przeprowadzić egzekucję i zaspokoić przedmiotowe zobowiązania w znacznej części. Strona nadmieniła jedynie, iż w toku jest postępowanie upadłościowe, w którym ma zostać dokonana jeszcze sprzedaż dwóch pozostałych Spółce nieruchomości, których łączna cena wywoławcza wynosi 3.164.200,00 zł. Informacja ta zdaniem organu nie spełnia znamion ustawowej przesłanki. Końcowo organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów odwołania, wskazując na brak ich zasadność w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, ustalonego stanu faktycznego i obowiązujących norm prawnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik W. K. zarzucił powyższej decyzji naruszenie przepisów: 1) art. 187 i 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p., polegające na tym, że organ pominął wnioski płynące z opinii biegłej sądowej z sierpnia 2018 r., w której biegła jednoznacznie wskazała, że dopiero 31 sierpnia 2016 r. spółka znalazła się w sytuacji grożącej niewypłacalnością; ponieważ ocenił, że opinia ta została sporządzona błędnie, podczas gdy organ podatkowy nie ma wiedzy i kwalifikacji wystarczających do tego, aby samodzielnie zweryfikować prawidłowość opinii biegłego, a tym samym powinien w tym celu powołać innego biegłego; 2) art. 187 i 191 O.p. w zw. z art. 11 Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 grudnia 2016 r., poprzez ustalenie momentu popadnięcia Spółki w stan niewypłacalności na styczeń 2011 r., a w konsekwencji przyjęcie "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości na luty 2011r., z pominięciem badania sytuacji finansowej i majątkowej Spółki w tym okresie, podczas gdy takie badanie doprowadziłoby do ustalenia, że "właściwy czas" na złożenie tego wniosku nadszedł dopiero w roku 2016; 3) art. 116 § 1 ust. 1 lit. a O.p. brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r., poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej strony, podczas gdy wniosek ogłoszenie upadłości Spółki został złożony w ustawowym terminie. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji w celu uzupełnienia postępowania dowodowego o dowód z opinii biegłego do spraw wyceny przedsiębiorstw na okoliczność momentu powstania stanu niewypłacalności Spółki i właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, nadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, powiększonych o koszt opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Kwestia nadmiernego zagrożenia życia i zdrowia osób uczestniczących w rozprawie jest bezdyskusyjna, nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie ma możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległości z powodów technicznych. W myśl art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz analizując dokumenty zawarte w aktach administracyjnych, Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju uchybień, które musiałyby skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego kwestionowanego rozstrzygnięcia. Tytułem wstępu należy wyjaśnić, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. W ocenie Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury, na które wskazał pełnomocnik w skardze, okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Podobnie nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowa analiza wystąpienia przesłanek uprawniających do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu. Przechodząc do istoty sprawy, przypomnieć należy, iż w myśl art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Z kolei, stosownie do przepisu art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149 i 398) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl przepisu art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, z uwagi na przepis art. 22 ustawy z dnia 10.09.2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 z późn. zm.) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (a więc przed dniem 01.01.2016 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (do dnia 31.12.2015 r.). Zgodnie z art. 116 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. Jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1. nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez Jego winy, 2. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jednocześnie w art. 116 § 2 O.p. ustawodawca uregulował zakres odpowiedzialności podatkowej członków zarządu. Stosownie do ww. przepisu odpowiedzialność członków zarządu Spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zatem, aby skutecznie obciążyć członka zarządu za zobowiązania spółki muszą być spełnione przesłanki pozytywne takie jak okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz musi zostać stwierdzona bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku spółki. W art. 116 ustawodawca wymienił również przesłanki negatywne, wyłączające odpowiedzialność członków zarządu. Pierwsza dotyczy wykazania przez członka zarządu wstanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2015 r., że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego miało miejsce we właściwym czasie, a w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01.01.2016 r., że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne. Druga przesłanka mogąca stanowić podstawę zwolnienia z odpowiedzialności podatkowej członka zarządu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015 r. wymaga wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2016 r., że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Ostatnia z przesłanek dotyczy wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części i jest ona tożsama zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2015 r., jak i od dnia 01.01.2016 r. Mając na uwadze brzmienie art. 22 ustawy, stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie do części zaległości podatkowych Spółki zastosowanie znajdują przepisy O.p. dotyczące odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2016 r., a do części w brzmieniu nowym (od dnia 01.01.2016 r.). W związku z tym, do odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za I i XI 2014 r. oraz za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług stanowiące nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki, wypłacone w zawyżonej wysokości za miesiące X-XI 2013 r., II-III, IX-XI 2014 r. oraz II 2015 r., zastosowanie znajdują przepisy działu III rozdziału 15 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015 r. Natomiast do odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług stanowiące nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki wypłacone w zawyżonej wysokości za miesiące: VII-X 2013 r. oraz II 2014 r. zastosowanie znajdują wskazane wyżej przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2016 r. (data dokonania zwrotów za ww. okresy - 25.02.2016 r.). Stosownie do art. 52 § 1 pkt 2 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Ponadto, zgodnie z art. 53 § 1 ww. ustawy, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Z kolei w myśl § 2 ww. przepisu § 1 stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Sposób naliczania odsetek za zwłokę od zwrotów podatkowych normuje § 5 pkt 1 ww. przepisu, zgodnie z którym - w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1, odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Z powyższych przepisów wynika zatem, iż na równi z zaległością traktuje się zwrot podatku, a datą od której należy liczyć odsetki za zwłokę i tym samym niejako wiązać powstanie zobowiązania podatkowego (zaległości), jest data dokonania zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż A. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej zwana A. lub Spółka), posiadała na dzień wydania zaskarżonej decyzji m.in. zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: VII-XI 2013 r., I-III, IX-XI 2014 r. oraz II 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień poprzedzający ogłoszenie upadłości Spółki, tj. 26.02.2017 r. W złożonych za ww. okresy podatkowe deklaracjach VAT-7 Spółka wykazała kwoty podatku do zapłaty oraz w większości przypadków nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w terminie 60 dni. Deklarowane kwoty zostały Spółce wypłacone w datach wskazanych w kolumnie 3 tabeli na stronach 5-6 zaskarżonej decyzji. W dniu [...].07.2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wydał postanowienia nr [...] oraz nr [...], podstawie których wszczął wobec A. postępowania podatkowe w zakresie prawidłowości obliczania i rozliczania podatku od towarów i usług za okres odpowiednio od I 2013 r. do III 2014 r. oraz za miesiące: IX, X, XI 2014 r., II i IV 2015 r. W efekcie ww. postępowań w dniu 09.08.2018 r. wydane zostały: - decyzja nr [...], w której określono Spółce w podatku od towarów i usług: zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do czerwca, sierpień i październik 2013 r. oraz styczeń 2014 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym za lipiec, wrzesień i listopad 2013 r. oraz luty i marzec 2014 r. oraz - decyzja nr [...], w której określono Spółce w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym za wrzesień i październik 2014 r. oraz luty i kwiecień 2015 r. a także zobowiązanie za listopad 2014 r. Na skutek złożonych odwołań, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...].02.2019 r. decyzje, utrzymujące w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł.. Spółka na powyższe decyzje organu odwoławczego złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który po rozpatrzeniu wniesionych skarg oddalił je wyrokami o sygn. akt I SA/Łd 333/19 z dnia 11.09.2019 r. oraz I SA/Łd 334/19 z dnia 19.09.2019 r. Ww. wyroki są prawomocne. Nawiązując do przywołanych wcześniej przepisów, przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu można podzielić na pozytywne i negatywne, przy czym zaistnienie tych ostatnich winien wykazać członek zarządu, aby uchronić się od orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne, a jednocześnie skarżący nie wykazał przesłanek negatywnych, co obligowało organ do wydania zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, iż w przypadku wystąpienia wszystkich przesłanek pozytywnych przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych, organ nie ma możliwości odstąpienia od rozstrzygnięcia co do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności ze spółką byłego członka zarządu. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Zgodnie z treścią przytoczonego wcześniej art. 116 § 2 O.p., zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r., jak i od 01.01.2016 r., odpowiedzialność członków zarządu oraz byłych członków zarządu na podstawie § 4 ww. przepisu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W rozpatrywanej sprawie z uwagi na fakt, że podstawa złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniała przed 2016 r., jak zasadnie stwierdziły organy, zastosowanie będą miały przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze obowiązujące przed dniem 01.01.2016 r., gdyż wobec braku regulacji prawnych (przepisów przejściowych) dla oceny konkretnego stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów, należy stosować przepisy prawa materialnego, które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym związany jest skutek podatkowy, zaś w odniesieniu do czynności procesowych należy stosować przepisy obowiązujące w dniu dokonania danej czynności. Przechodząc do oceny przesłanek pozytywnych odpowiedzialności skarżącego podnieść należy, że w niniejszej sprawie okoliczność pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu w czasie powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych jest bezsporna. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że A. Sp. z o.o. powstała na mocy umowy spółki zawartej w dniu 17.03.1992 r. Udziały w Spółce posiadają W. K. (180 udziałów o wartości 45.000,00 zł) oraz A. K. (20 udziałów o wartości 5.000,00 zł). Obaj są również członkami zarządu ujawnionymi w KRS, przy czym W. K. pełni funkcję prezesa zarządu od dnia 12.03.2002 r. (wpis nr 1), natomiast A. K. pełnił funkcję członka zarządu w okresie od 30.03.2006 r. (wpis nr 8) do 24.07.2007 r. (wpis nr 11), a potem pełnił funkcję prokurenta w okresie od 03.10.2007 r. (wpis do KRS nr 12) do dnia 05.08.2009 r. (wpis do KRS nr 15), kiedy to ponownie został powołany do pełnienia funkcji członka zarządu. Z informacji zawartych w KRS wynika również, że do składania oświadczeń w zakresie praw i obowiązków majątkowych Spółki oraz dokonywania czynności prawnych w imieniu Spółki upoważniony jest każdy z członków zarządu samodzielnie. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje daty odwołania W. K.z funkcji prezesa zarządu A. i sam skarżący nie kwestionuje tej okoliczności. Załączone do akt sprawy sprawozdania finansowe za lata 2010-2011 oraz 2013- 2015 zostały podpisane przez wyżej wymienionych członków zarządu. Okoliczności te potwierdzają, iż W. K. oraz A. K. pełnili czynnie funkcje członków zarządu A. przynajmniej do dnia 27.06.2016 r., co w kontekście odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, których terminy płatności upływały w okresie od dnia 23.01.2014 r. do 25.02.2016 r., stanowi okoliczność wypełniającą przesłankę z art. 116 § 2 O.p. Prawidłowe jest również stanowisko organu, odzwierciedlone w materiale sprawy, a dotyczące bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki. W ocenie Sądu, po lekturze akt administracyjnych sprawy, podzielić należy stanowisko organów wyczerpująco wywiedzione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, iż kolejna przesłanka pozytywna pozwalająca przenieść odpowiedzialność na członka zarządu, tj. stwierdzenie bezskuteczności prowadzonej egzekucji wobec Spółki, została spełniona. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostało szczegółowo opisane, jakie czynności i w zakresie jakich zaległości podejmowane były w toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych, aż do momentu ogłoszenia upadłości Spółki. W takiej bowiem sytuacji, jak wynika z art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm.; dalej: P.U.), postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku wchodzącego w skład masy upadłości, wszczęte przed dniem ogłoszenia upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Postępowanie to umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Wprawdzie na przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie wystawiono tytułów egzekucyjnych, nie zostało zatem formalnie wszczęte postępowanie egzekucyjne, ale wynika to z faktu, iż decyzje wymiarowe, w których ujawniono istnienie tych zobowiązań, zostały wydane już po ogłoszeniu upadłości A., a po ogłoszeniu upadłości nie jest możliwe prowadzenie postępowania egzekucyjnego, w tym egzekucji administracyjnej. Zasadnie w doktrynie, jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że upadłość jest również egzekucją, zwaną uniwersalną lub generalną mającą na celu równe zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Naczelny Sąd Administracyjny w jednej ze swych uchwał skonstatował, że stwierdzenie bezskuteczności ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). W niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że przedmiotowe należności zostaną w całości zaspokojone w toku postępowania upadłościowego. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego postępowanie egzekucyjne, a wpierw zabezpieczające, prowadzono względem zobowiązań podatkowych A. już od 2015 roku. W dniu 26.02.2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wydał szereg decyzji określających przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres II-XII 2010 r., I-IV 2011 r. w wysokości należności głównych w kwocie łącznej 2.397.248,00 zł i odsetek na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 2.409.339,00 zł oraz dokonał zabezpieczenia kwot wynikających z zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy na wszelkich składnikach majątkowych podatnika. W tym samym dniu wystawione zostały zarządzenia zabezpieczenia i na ich podstawie dokonano w dniu 27.02.2015 r. czynności w postaci zajęć zabezpieczających wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych Spółki. Następnie w dniach 27.02.2015 r. oraz 04.03.2015 r. dokonano zajęć zabezpieczających inne wierzytelności pieniężne (zwroty podatków), a w dniu 05.03.2015 r. dokonano zajęcia zabezpieczającego ruchomości (26 samochodów osobowych i ciężarowych o łącznej zadeklarowanej wartości rynkowej 1.294.075,00 zł, 3 wózki widłowe o wartości 114.000,00 zł oraz inne urządzenia, środki trwałe i obrotowe o łącznej wartości około 1.718.000,00 zł). Decyzją z dnia 31.03.2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od II 2010 r. do XI 2010 r. i od I 2011 r. do IV 2011 r. w wysokości należności głównych 2.842.655,00 zł. W związku z określeniem ww. zobowiązań w kwocie wyższej od przybliżonej kwoty zobowiązań wynikających z decyzji zabezpieczających w dniach 25.05.2016 r. oraz 22.06.2016 r. dokonano kolejnych czynności w postaci zajęć innych wierzytelność pieniężnych (zwroty podatków za kolejne miesiące). W następstwie wydania decyzji wymiarowych na wskazane wyżej zaległości Spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 4.402.036,20 zł, wystawione zostały w dniu 24.08.2016 r. tytuły wykonawcze o nr od 1071-SW.522.1150.2016 do nr 1071-SW.522.1156.2016. W pierwszej kolejności po przekształceniu się postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne na zobowiązania Spółki objęte ww. tytułami zaliczono kwoty zabezpieczone w postępowaniu zabezpieczającym. Po dokonaniu zaliczenia kwot znajdujących się w depozycie, a wynikających z zajętych zwrotów Spółki w podatku VAT i CIT, w całości pokryto zaległości w podatku od towarów i usług za II-V 2010 r. oraz częściowo za VI 2010 r. oraz koszty postępowania egzekucyjnego. W dniu 18.10.2016 r. do Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł., XIV Wydziału Gospodarczego dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych wpłynął wniosek A. Sp. z o.o. o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika. O ogłoszenie upadłości Spółki zawnioskował również jeden z wierzycieli. W uzasadnieniu ww. wniosku wskazano m.in., iż Spółka przestała realizować swoje bieżące zobowiązania finansowe, a opóźnienie to przekracza trzy miesiące. W związku z powyższym Sąd, wydał w dniu 03.11.2016 r. postanowienie o sygn. akt [...], którym dokonał zabezpieczenia na majątku dłużnika przez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego w osobie B. Z., nadto zawiesił administracyjne postępowania egzekucyjne prowadzone przeciwko A. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...]. Postanowieniem z dnia [...].02.2017 r. Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł., XIV Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych sygn. akt [...]ogłosił upadłość A.. W toku postępowania upadłościowego dokonano ustaleń w zakresie majątku Spółki oraz wysokości zobowiązań Spółki. Z postanowienia o ogłoszeniu upadłości wynika, iż na koniec października 2016 r. ogólna wartość majątku Spółki kształtowała się na poziomie 12.860.327,16 zł w tym wartość majątku ruchomego nieobjętego obciążeniem w kwocie 4.233.743,61 zł. Natomiast zobowiązania określono na łączną kwotę 13.964.646,06 zł. W skład majątku wchodziły 3 nieruchomości, 52 ruchomości (w tym 29 samochodów osobowych i ciężarowych oraz 4 wózki widłowe), a także zapasy magazynowe oraz wierzytelności sporne. W dniu 28 maja 2019 r. syndyk złożył plan podziału funduszy masy upadłości, w którym wskazał, iż kwota podlegająca podziałowi kształtuje się na poziomie 1.191.009,93 zł w tym: dla wierzytelności w kategorii II (Zakład Ubezpieczeń Społecznych) kwota 89.069,88 zł, co stanowi zaspokojenie w 100%; dla wierzytelności w kategorii III (6 wierzycieli, w tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł.) kwota 1.101.940,05 zł, co stanowi zaspokojenie w 9% (dla ww. organu zapisano kwotę do wypłaty wynoszącą 492.616,55 zł). W tej sytuacji stwierdzić należy, iż zobowiązania podatkowe Spółki kształtujące się na poziomie 7.500.178,81 zł w kwotach głównych (II kategoria), w tym zgłoszone i oczekujące na wpisanie na listę wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, wbrew stanowisku pełnomocnika strony nie zostaną zaspokojone z masy upadłościowej Spółki. Jak bowiem wynika ze zgromadzonych dokumentów, aktualna kwota przewidziana do podziału dla wierzycieli wynosi 1.101.940,05 zł (492.616,55 zł na poczet ww. zobowiązań podatkowych) i może zostać zwiększona jedynie o kwotę 2.531.360,00 zł w przypadku pozytywnie zakończonego czwartego już przetargu obejmującego nieruchomości Spółki położone w Ł.. Oznacza to, iż w optymistycznym scenariuszu kwota do podziału może ostatecznie wynieść około 3,5 mln zł, bez uwzględnienia kosztów postępowania upadłościowego naliczanych przez syndyka w związku ze sprzedażą nieruchomości oraz zabezpieczenia hipotecznego banku. Zatem, przyjmując wariant optymistyczny, kwota do podziału wyniesie łącznie około 3,5 mln zł, przy czym suma wierzytelności kategorii II bez uwzględnienia zobowiązań podatkowych zgłoszonych w dniu 8 stycznia 2020 r. wynosiła 12.243.778,35 zł, a z uwzględnieniem 14.230.005,35 zł. Oznacza to, iż stopień zaspokojenia zobowiązań Spółki z II kategorii wyniesie maksymalnie 24,6%. Biorąc pod uwagę pierwszeństwo zaspokojenia zobowiązań z wcześniejszym terminem płatności przedmiotowe zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r., jak słusznie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, nie zostaną zaspokojone w ogóle. Z uwagi na powyższe zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pełni zasadnie uznał, że w sprawie zaistniała ustawowa przesłanka bezskuteczności egzekucji, a wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony zbyt późno, skoro wierzyciele w tym wierzyciel publicznoprawny nie zostaną zaspokojeni w znacznej części. Taka sytuacja jednoznacznie wskazuje na bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Ustalenia organów podatkowych są zatem prawidłowe i znajdują oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Nie budzą zastrzeżeń Sądu wnioski wyciągnięte przez organy w oparciu o te ustalenia, jak i dokonana ocena materiału dowodowego. Skoro bowiem po ogłoszeniu upadłości w ogóle nie można było kontynuować postępowania egzekucyjnego ani wszcząć nowego postępowania egzekucyjnego, to tym samym nie było możliwe przeprowadzenie jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej wobec Spółki, zaś majątek masy upadłości jest niewystarczający do zaspokojenia zaległości. Uprawnione zatem było w okolicznościach sprawy stwierdzenie, że egzekucja okazała się bezskuteczna, mimo że formalnie postępowanie upadłościowe nie zakończyło się. Nie może być dalej idącej bezskuteczności egzekucji w stosunku do określonego podatnika niż w przypadku, gdy egzekucja w ogóle nie może zostać uruchomiona (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt IFSK 872/09). Tym samym zarzuty skarżącego w tym zakresie Sąd uznał za bezpodstawne. Przystąpiwszy do oceny zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki organ zasadnie stwierdził, iż z akt sprawy nie wynika, że skarżący wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy skarżącego. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu do dnia 31.12.2015 r., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Natomiast z ust. 2 tego artykułu wynika, że dłużnika będącego osobą prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, ustalając zakres pojęcia "właściwy czas", użytego w treści art. 116 § 1 O.p., należy mieć na uwadze przepis art. 21 ww. ustawy. Na mocy tego przepisu, właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, czyli termin, który pozwoli na równomierne, choćby tylko częściowe, zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Przede wszystkim odnotować należy, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki A. został złożony dnia 18 października 2016 r. Z wnioskiem takim wystąpił również jeden z wierzycieli. Podkreślić tu należy, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Op. Odpowiedzialność członka zarządu może więc wchodzić w rachubę jedynie w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być on dopełniony (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09). Badając sytuację ekonomiczną organy przyjęły, że niewypłacalność Spółki powstała w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, jak wynika bowiem z ustaleń poczynionych przez organy Spółka przynajmniej od dnia 27.12.2010 r. posiada wymagalne - nieuregulowane do dnia wydania zaskarżonej decyzji - zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zgodnie z przywołanym powyżej art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, niewypłacalność następuje, jeżeli podmiot nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Użycie przez ustawodawcę w treści tej normy liczby mnogiej dla słowa "zobowiązań" oznacza, iż muszą wystąpić przynajmniej dwie zaległości, aby stwierdzić wystąpienie tej przesłanki. Wobec powyższego organ przyjął, iż w analizowanej sprawie niewypłacalność Spółki w badanym aspekcie nastąpiła w dniu 25.01.2011 r., tj. dzień po upływie terminu, w którym Spółka winna była zwrócić nienależnie otrzymany zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług wykazany w deklaracji VAT-7 za miesiąc X 2010 r. W tym bowiem momencie Spółka posiadała już zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc XI 2010 r., którego termin płatności upłynął w dniu 27.12.2010 r. Jak zatem wskazano powyżej przesłanka niewypłacalności zaistniała w dniu 25.01.2011 r., tj. z chwilą nieuregulowania drugiego kolejnego wymagalnego zobowiązania, przy czym – jak słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji - zaprzestanie to miało charakter trwały, gdyż w następnych miesiącach powstawały kolejne zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, tj. zobowiązania oraz nienależne zwroty VAT. Kolejną istotną kwestią jest dokonana przez organ w zaskarżonej decyzji ocena przesłanki niewypłacalności rozumianej jako przerost zobowiązań nad wartość majątku Spółki (art. 11 ust. 2 ww. ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). W tym zakresie stwierdzić należy, iż zgodnie z obowiązującym aktualnie poglądem judykatury, w zakresie oceny zaistnienia przesłanki bilansowej, wystarczającym jest porównanie wartości zobowiązań i aktywów Spółki, ujętych w bilansie za dany okres rozrachunkowy. Podkreślić przy tym należy, że w zakresie dokonania takiej oceny nie są wymagane żadne wiadomości specjalne lub też powoływanie biegłego z zakresu rachunkowości. Analiza danych finansowych Spółki z uwzględnieniem wartości zobowiązań wynikających z decyzji doprowadziła organ do słusznego wniosku, iż w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała bilansowa przesłanka upadłości. Nie oznacza to jednak, że w sprawie nie zaistniała konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości A.. Zdaniem Sądu, przeprowadzone postępowanie wskazuje, iż A. stała się niewypłacalna wskutek zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań i w rozpatrywanej sprawie zaistniał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania naprawczego (układowego). W związku z powyższym kwestią wymagającą wyjaśnienia jest pojęcie "właściwego czasu". W tym zakresie występuje rozbieżność pomiędzy stanowiskiem organu, a oceną skarżącego opartą na sporządzonej w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową Ł. B. (sygn. akt PR 1 [...]) przez Biegłą Sądową – D. S. opinii z sierpnia 2018 r. Strona załączyła powyższy dokument do akt sprawy i wniosła o przeprowadzenie z niego dowodu na okoliczność złożenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. W powyższej opinii biegła wskazała, że Spółka A. Sp. z o.o. wniosek o ogłoszenie upadłości zgłosiła w dniu 17 października 2016 r., co biorąc pod uwagę, iż najstarsze zobowiązanie wobec D datowane było na 21.06.2016 r., a decyzja określająca zobowiązanie podatkowe na marzec 2016 r., wniosek złożony został w terminie zgodnym z przepisami. Zdaniem Sądu, zasadnie organ podniósł, że opinia biegłej została sporządzona na podstawie dostarczonej jej dokumentacji, w tym sprawozdań finansowych oraz zestawienia zatytułowanego "rozliczenia kontrahenci" zawierającego wykaz niespłaconych przez Spółkę wierzytelności, których daty płatności przypadały się w okresie od dnia 21.06.2016 r. do dnia 22.12.2016 r. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, spis ten nie zawierał informacji o zobowiązaniach publicznoprawnych Spółki. Z treści opinii wynika bowiem, że biegłej sądowej znane były fakty zarówno wszczęcia w 2013 roku kontroli podatkowej w Spółce, jak i wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. decyzji określającej wysokość zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 i 2011 r. w dniu 31.03.2016 r. Dodatkowo w treści opinii wskazano, iż Spółka odwołała się od powyższej decyzji, a organ drugiej instancji decyzją z dnia [...].08.2016 r. utrzymał ją w mocy. Jednak w treści sporządzonej opinii, biegła dokonując oceny zaistnienia niewypłacalności Spółki, nie wzięła pod uwagę faktycznych terminów płatności ujawnionych zobowiązań podatkowych. Przytoczone powyżej stwierdzenie o "najstarszych" zobowiązaniach i w tym aspekcie wymienienie również decyzji z marca 2016 r. sugeruje, jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, że biegła w ogóle nie wzięła pod uwagę zobowiązań podatkowych Spółki albo uznała, iż ww. zobowiązania podatkowe są wymagalne dopiero od marca 2016 r. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że rozbieżność pomiędzy stanowiskiem strony a opinią biegłej sądowej może wynikać z różnic w materiale dowodowym, na podstawie którego dokonano analiz zaistnienia przesłanek niewypłacalności oraz z celu w jakim biegła sporządzała opinię, a mianowicie opinia biegłej miała służyć do oceny, czy osoby zarządzające Spółką: - doprowadziły do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, za pomocą wprowadzenia kontrahenta w błąd co do faktycznej sytuacji finansowej Spółki, tj. czy zamawiając w okresie IV-VII 2016 r. znaczne ilości towaru Spółka miała możliwość wywiązać się z zaciągniętych zobowiązań, - dokonywały czynności polegających na usuwaniu, uszczuplaniu majątku Spółki, szczególnie poprzez pozorne obciążanie majątku na rzecz nowo utworzonych podmiotów gospodarczych pozostających pośrednio pod ich kontrolą, - dokonywały w związku z grożącą Spółce niewypłacalnością lub upadłością, selektywnej spłaty niektórych tylko ciążących na Spółce wierzytelności, działając na szkodę pozostałych wierzycieli. Opinia ta nie była więc ukierunkowana na dokonanie oceny momentu zaistnienia niewypłacalności i w konsekwencji wskazania czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania A. orzekanej na podstawie art. 116 O.p. Jak jednak podkreślono w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10.08.2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, przy badaniu w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienia przesłanki właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK1605/06). (...) zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. W skardze podniesiono, że organ odwoławczy uznał przedstawioną przez stronę opinię Biegłej Sądowej za błędną, czym naruszył art. 187 i 191 w zw. z art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem strony, organ nie posiada ani wiedzy, ani kwalifikacji do samodzielnego zweryfikowania prawidłowości opinii biegłego, i powinien w tym celu powołać innego biegłego. Odnosząc się do powyższego zarzutu podnieść trzeba, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji nie stwierdza, że opinia Biegłej Sądowej jest błędna, tylko że biegła określiła moment niewypłacalności Spółki bez uwzględnienia ustawowych terminów płatności zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2010-2011. Ponieważ wynikało to wprost z treści ww. opinii, organ – jak wynika z odpowiedzi na skargę - nie uznał za zasadne powoływanie kolejnego biegłego celem wyjaśnienia tej okoliczności. W treści zaskarżonej decyzji wskazano jedynie, iż rozbieżność między wnioskami płynącymi z analizy organu a przedstawionymi przez Biegłą, mogła wyniknąć z różnic w materiale dowodowym, na podstawie którego przeprowadzone zostały ww. analizy. W tym miejscu zaznaczyć należy, iż organy podatkowe dokonywały swoich analiz w latach 2019-2020, kiedy to dysponowały obszerniejszym materiałem dowodowym, w tym decyzjami podatkowymi określającymi Spółce nie tylko zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2010-2011, ale również za poszczególne miesiące lat 2013-2015 oraz miały wiedzę w zakresie stopnia efektywności prowadzonego względem majątku Spółki postępowania upadłościowego (kwoty uzyskane ze sprzedaży ruchomości, brak chętnych na zakup nieruchomości, możliwy stopień zaspokojenia zobowiązań podatkowych). Z tej perspektywy, zdaniem Sądu, nie można uznać za zasadne porównywanie przez stronę skarżącą analiz dokonanych przez organy podatkowe z opinią Biegłej Sądowej. W takiej sytuacji nie ma jakiegokolwiek znaczenia powoływana przez stronę okoliczność, iż organ odwoławczy de facto nie wie, gdyż nie ustalił tego ponad wszelką wątpliwość, skąd wynika wskazana wyżej rozbieżność ustaleń. Okoliczność, czy organ znał faktyczny powód rozbieżności, nie miała wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Zdaniem Sądu, organ dokonał analizy przesłanki niewypłacalności Spółki w sposób zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego w następstwie przeprowadzenia rzetelnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie sposób dokonać oceny przesłanki niewypłacalności Spółki pomijając ujawnione w decyzjach podatkowych zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 12011 roku. W opinii Sądu, w niniejszej sprawie organy obu instancji dokonały oceny ww. przesłanki mając na uwadze całokształt sytuacji Spółki, w tym zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2010-2015 oraz kierując się w tym aspekcie przepisami i obowiązującą linią orzeczniczą sądów administracyjnych (ustawowe terminy płatności, doliczenie zobowiązań do odpowiednich pozycji w bilansach rocznych). W tym stanie rzeczy zasadnie uznano w zaskarżonej decyzji, że w badanej sprawie ocena przesłanki niewypłacalności Spółki nie wymagała posiadania wiadomości specjalnych i powołania w tym zakresie biegłego. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd aprobuje stanowisko organów, iż niewypłacalność Spółki rozumiana jako zaprzestanie regulowania swoich wymagalnych zobowiązań nastąpiła w dniu 25.01.2011 r. Wystarczające do stwierdzenia stanu niewypłacalności Spółki było wykazanie wymagalnych zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące: VII, IX-XII 2010 r., I-IV 2011 r., I-XI 2013 r., I-III, IX-XI 2014 r. oraz II, XI 2015 r. XII 2016 r., I-II 2017 r., których Spółka nie uregulowała do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Terminy płatności tych zobowiązań oraz terminy zwrotów VAT w nienależnej wysokości, a także okres za jaki występują powyższe zaległości podatkowe wskazują, że zaprzestanie przez Spółkę regulowania swoich wymagalnych zobowiązań miało charakter trwały i obligowało członków zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości na początku 2011 r., a ściślej najpóźniej w dniu 8.02.2011 r. Natomiast wniosek złożony w październiku 2016 r. był wnioskiem spóźnionym, gdyż jak wynika z akt sprawy, w efekcie toczącego się jeszcze postępowania upadłościowego Syndyk masy upadłościowej przewiduje zaspokojenie wierzytelności z kategorii II, w której znajdują się zobowiązania podatkowe, na poziomie jedynie 9%. Natomiast w przypadku korzystnej sprzedaży ostatniego składnika majątku Spółki, tj. nieruchomości położonych w Łodzi przy ul. A. 2, stopień zaspokojenia nie przekroczy 24,6%, co oznacza, iż zobowiązania podatkowe Spółki, stanowiące przedmiot zaskarżonej decyzji nie zostaną zaspokojone w ogóle. W sprawie niniejszej bezspornym jest również ustalenie organów, iż skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Oceny tej skarżący w zasadzie nie kwestionuje, stara się wykazać, iż Spółka posiada majątek, z którego zobowiązania będą miały pokrycie. Stanowisko skarżącego nie znajduje oparcia w materiale dowodowym, w szczególności w ustaleniach organów pozyskanych w toku postępowań egzekucyjnych. Wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10). Skarżący nie wskazał w toku postępowania dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej za zaległości Spółki żadnych składników majątku Spółki dotychczas nieznanych organowi, nie objętych postępowaniem upadłościowym i umożliwiających realne zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Nie spełnia tej przesłanki wskazanie mienia znanego organom podatkowym i już podlegającego egzekucji. W zakresie kwestii dotyczącej przedawnienia i okresu wymagalności zobowiązań podatkowych, nie powielając szczegółowych rozważań organu odwoławczego, Sąd w pełni aprobuje wywody zawarte w tym przedmiocie na stronach 8-9 zaskarżonej decyzji i przyjmuje za własne. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Poniesione w skardze zarzuty okazały się nieuzasadnione. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a należało orzec jak w sentencji. AKE.