I SA/Łd 633/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2023 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 31 maja 2023 r. nr SKO.4140.234.2023 w przedmiocie odmowy zmiany ostatecznej decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2019 rok oddala skargę. Decyzją z dnia 31 maja 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania G. S., utrzymało w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 14 lutego 2023 r. odmawiającą zmiany w trybie nadzwyczajnym z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 11 października 2019 r. nr SKO.4140.221.2019, w sprawie podatku od nieruchomości za 2019 rok. Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż Burmistrz Miasta O. postanowieniem z dnia 2 stycznia 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 rok. Postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2019 r. organ pierwszej instancji postanowił włączyć do prowadzonego postępowania dokumenty zgromadzone w postępowaniu dotyczącym podatku od nieruchomości za lata 2012-2017, m.in. protokół kontroli podatkowej z dnia 25 lipca 2017 r. nr [...] oraz operat szacunkowy Repertorium Nr [...] sporządzony przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego G.T.. Burmistrz Miasta O. decyzją z dnia 7 maja 2019 r., ustalił G. S. i I. Ł.- S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w O. przy ul. [...] 2, działka nr [...], za 2019 rok w kwocie 14.291,00 zł. Opisana decyzja została utrzymana w mocy, w toku kontroli instancyjnej, decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 11 października 2019 r., której podatnik nie kwestionował na drodze sądowoadministracyjnej. Pismem z dnia 7 grudnia 2022 r., G. S. wystąpił o zmianę wskazanej wyżej ostatecznej decyzji tutejszego Kolegium z dnia 11 października 2019 r. na podstawie art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 roku, poz. 2651 ze zm.) dalej O.p. Zdaniem strony okoliczności faktyczne, które uległy zmianie to uznanie przez sąd administracyjny, w sprawie dot. tej samej nieruchomości ale za inne lata podatkowe, iż operat szacunkowy G. T. w zakresie określenia wartości budowli do opodatkowania został wykonany w sposób nieprecyzyjny, niedokładny i nieprawidłowo uzasadniony. Operat nie powinien stanowić podstawy do wymiaru podatku od nieruchomości od wskazanych budowli; powinien być co najmniej dodatkowo zweryfikowany pod kątem prawidłowości przyjętych w nim ustaleń przez sam organ lub zweryfikowany poprzez powołanie innego biegłego. Dodatkowo zmienioną okolicznością faktyczną jest także uznanie przez NSA, iż w sprawie nie ustalono właściwej powierzchni budynków podlegających opodatkowaniu. Decyzją z dnia 14 lutego 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi, na podstawie art. 254 § 1 O.p. w związku z art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze. zm.) dalej: u.p.o.l., odmówiło zmiany ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 11 października 2019 r., utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miasta O. z dnia 7 maja 2019 r., ustalającą G. S. i I. Ł.-S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie: - art. 254 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2-3, art. 4 ust. 7, art. 6 ust. 3 u.p.o.l. poprzez odmowę zmiany decyzji ostatecznej pomimo wystąpienia w sprawie przesłanek zmiany; - art. 216 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4, art. 217 § 1 i § 2 i art. 218 O.p. poprzez brak rozpatrzenia wniosku strony o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej do czasu rozpatrzenia wniosku. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zmianę decyzji ostatecznej zgodnie z treścią wniosku, tj. z pominięciem operatu szacunkowego biegłego. Jednocześnie o wstrzymanie wykonania wskazanych decyzji do czasu wydania ostatecznej decyzji w sprawie. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 31 maja 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi, podzielając dotychczasowe ustalenia i wywiedzione na ich podstawie oceny, utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 14 lutego 2023 r. Kolegium wyjaśniło, iż tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 O.p. może być podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach. Postępowanie prowadzone w oparciu o przepis art. 254 O.p. nie może zatem zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. W przedmiotowej sprawie po wydaniu i doręczeniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 rok nie doszło do żadnej zmiany okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W żaden sposób za taką zmianę okoliczności faktycznych po wydaniu i doręczeniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego nie może być ocenione późniejsze dokonanie odmiennej oceny - dowodu z opinii biegłego na okoliczność wartości budowli a nawet dowodu z pomiarów powierzchni budynku - przez sądy administracyjne za wcześniejsze lata we wcześniejszych postępowaniach podatkowych dotyczących ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w stosunku do tej samej nieruchomości. W związku z powyższym Kolegium utrzymało w mocy rozstrzygnięcie o odmowie zmiany ostatecznej decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2019 rok. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi G. S., reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie: art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit a w zw. z art. 254 § 1 i art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2-3, art. 4 ust. 7, art. 6 ust. 3 u.p.o.l. poprzez utrzymanie w mocy nieprawidłowej decyzji wydanej w I instancji, a w konsekwencji odmowę zmiany decyzji ostatecznej pomimo wystąpienia w sprawie przesłanek zmiany. Pełnomocnik wniósł w imieniu strony o rozpoznanie sprawy na rozprawie; uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją wydaną w I instancji i rozpoznanie sprawy, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 2 Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ustalonych okolicznościach faktyczno-prawnych niniejszej sprawy spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organy podatkowe odmówiły stronie skarżącej uwzględnienia wniosku opartego na przepisie art. 254 O.p., a za tym zmiany ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łódź z dnia 11 października 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Ustawodawca w przepisie art. 254 O.p. opisał jeden ze środków prawnych pozwalających na odstąpienie od zasady trwałości decyzji ostatecznych umożlwiający ich zmianę. Omawiany przepis stanowi, iż decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego (art. 254 § 2 O.p.). W orzecznictwie oraz w literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 O.p. jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach. Wskazuje się także, iż przepis ten ma charakter wyjątkowy, a jednocześnie nie ma charakteru samodzielnego, gdyż jego zastosowanie zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne, mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego. Dopiero zmiana faktów prawotwórczych wpływających na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego daje podstawę, by na podstawie art. 254 O.p. dokonać zmiany decyzji wymiarowej (wyroki NSA: z dnia 6 września 2016 r., sygn. akt II FSK 1763/14; z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1616/15; z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 971/09 - orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 254 O.p. pozwala organowi podatkowemu, który wydał decyzję ostateczną ustalającą lub określającą wysokość zobowiązania podatkowego, na jej zmianę (nie na uchylenie) na skutek zmiany okoliczności faktycznych, która miała miejsce po doręczeniu stronie tej decyzji. Przesłanką pozwalającą na zastosowanie art. 254 O.p. jest zatem zmiana takich okoliczności faktycznych po doręczeniu decyzji stronie, które mają rangę prawotwórczą z mocy przepisów obowiązujących już w dacie wydania decyzji ostatecznej (zob. wyroki NSA: z dnia 21 września 2007 r.,sygn. akt II FSK 381/07; z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1012/10 - orzeczenia.nsa.gov.pl). Podsumowując, tryb wynikający z art. 254 § 1 O.p. nie służy sanowaniu błędnych ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe za podstawę orzekania. Zmianą okoliczności faktycznych nie jest zmiana przepisu prawa, zmiana linii orzeczniczej, czy też sama zmiana poprzedniej oceny dowodów, jeśli nie doszło do zmiany okoliczności. Co więcej zmiana okoliczności faktycznych ma zajść już po doręczeniu decyzji ostatecznej. Postępowanie prowadzone w oparciu o art. 254 O.p. nie może zatem zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. W niniejszej sprawie strona skarżąca upatruje zmiany okoliczności faktycznych w odmiennej od dotychczasowej oceny organu, ocenie sądu administracyjnego, co do wartości dowodowej operatu szacunkowego G.T., który pierwotnie został przedłożony na potrzeby postępowania za wcześniejsze lata podatkowe a następnie włączony do materiału dowodowego niniejszej sprawy. Zdaniem strony, podstawą wniosku jest więc zmiana okoliczności faktycznych, potwierdzonych w wydanych przez sądy administracyjne wyrokach, które to okoliczności mają bezpośredni i znaczący wpływ na treść tej ostatecznej decyzji. Chodzi o zmianę okoliczności faktycznych dotyczących jednego z elementów konstrukcyjnych podatku od nieruchomości, bez którego nie ma możliwości ustalenia właściwej wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana okoliczności faktycznych dotyczy po pierwsze powierzchni budynku, na podstawie której ustala się wartość zobowiązania podatkowego, po drugie - wartości budowli, od której także zależy ustalenie wysokości podatku. Nadto, zmiana istotnych okoliczności faktycznych nastąpiła po doręczeniu decyzji ostatecznej i wyszła na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej. A skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji ostatecznych. Zważywszy na powyższe dla przejrzystości argumentacji przypomnieć należy, iż NSA, w sprawach o ww. sygnaturach, oddalając skargi kasacyjne organu zgodził się z Sądem I instancji, iż Kolegium było zobowiązane zweryfikować twierdzenia biegłego G.T., że z uwagi na brak obrotu nieruchomościami podobnymi, nie istnieje możliwość ustalenia wartości rynkowej budowli i możliwe jest jedynie ustalenie ich wartości odtworzeniowej, przy zastosowaniu podejścia kosztowego. Biegły wyjaśnił, że była to jedyna metoda mogąca znaleźć w sprawie zastosowanie, gdyż nie ma obrotu nieruchomościami podobnymi i tym samym nie można ustalić jej wartości rynkowej, stosując podejście porównawcze. Jednocześnie, z przedłożonej opinii prywatnej wynika, że zastosowano podejście porównawcze i metodę korygowania ceny średniej. Na tej podstawie ustalono wartość rynkową gruntu, a wartość rynkową obiektów budowlanych oszacowana została na podstawie udziału kosztu odtworzenia poszczególnych części pomniejszonych o zużycie technicznie. W obydwu operatach szacunkowych dokonano wyceny obiektów podlegających opodatkowaniu, choć przy przyjęciu odmiennych sposobów wyceny. Zdaniem NSA nie można uznać prawidłowości sytuacji, gdy dwie osoby posiadające tożsame kwalifikacje do wyceny nieruchomości, sporządzają operaty szacunkowe, zaś końcowy rezultat jest tak rozbieżny. Finalnie NSA podzielił ocenę Sądu I instancji, iż Kolegium uchyliło się od prawidłowej oceny sporządzonej opinii przez powołanego biegłego. NSA wskazał, iż uchybienie to powinno zostać usunięte w ponownie prowadzonym postępowaniu, "Kolegium w pierwszej kolejności zobowiązane będzie do dokonania właściwej oceny przedłożonej przez biegłego opinii i jednoznacznego przesądzenia, czy zaproponowane przez skarżącego podejście do wyceny jest możliwe. W przypadku pozytywnej odpowiedzi, konieczne stanie się przeprowadzenie dowodu z kolejnej opinii biegłego, który prawidłowo ustali wartość przedmiotów opodatkowania, w oparciu o właściwe podejście do ich wyceny. Za przedwczesne należało zatem uznać kategoryczne stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że dowód taki powinien zostać bezwzględnie przeprowadzony. Skoro bowiem Kolegium nie dokonało prawidłowej oceny dowodu z opinii biegłego, nie wiadomo, czy opinia ta rzeczywiście jest nieprawidłowa i dlatego nie może stanowić podstawy ustaleń faktycznych". Przypomnieć należy, iż ten sam operat G.T. został włączony w poczt materiału dowodowego sprawy dot. podatku od nieruchomości za 2019 rok. NSA nie podzielił jednak stanowiska wywiedzionego przez WSA co do sposobu ustalenia jednego z elementów stanu faktycznego, mającego wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, stanowiącej powierzchnię budynku magazynowego. Przy ustalaniu tegoż elementu organy podatkowe dysponowały danymi wynikającymi z przeprowadzonych pomiarów w dniach 14 lutego 2017 r. oraz 27 października 2017 r. Otrzymane wielkości różniły się. Okoliczność ta była podstawą przyjęcia przez Sąd I instancji konkluzji, że istnieje konieczność przeprowadzenia dodatkowych pomiarów. Stanowisko takie zdaniem NSA jest nieuzasadnione, "WSA nie uwzględnił wyjaśnień zawartych w zaskarżonej decyzji. Kolegium wskazywało bowiem, że wobec istniejących rozbieżności, przyjęło za prawidłowe pomiary dokonane w ramach kontroli podatkowej 14 lutego 2017 r. Zdaniem Kolegium przemawiała za tym okoliczność, że w dokonanych w trakcie oględzin pomiarach brali udział przedstawiciele strony i nie zgłosili żadnych uwag do dokonanych pomiarów. Dodatkowo ze względu na istniejące rozbieżności, przyjęto zasadę wprowadzoną w art. 2a O.p." NSA podkreśliło, iż Kolegium dysponowało materiałem dowodowym w postaci pomiarów dokonanych w trakcie oględzin przeprowadzonych przez organ I instancji przy zapewnieniu czynnego w nich udziału Skarżącego oraz informacjami uzyskanymi od biegłego. Mając do dyspozycji taki materiał dowodowy, Kolegium zobligowane było dokonać jego oceny, zgodnie z art. 191 O.p., statuującym zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy. Rezultaty tej oceny zaprezentowane zostały w uzasadnieniu wydanej decyzji, w której wskazano, dlaczego uznano za wiarygodny dowód w postaci pomiarów dokonanych 14 lutego 2017 r., zaś odmówiono mocy dowodowej późniejszym pomiarom. Dodatkowo prawidłowo Kolegium przyjęło, że w razie wątpliwości co do oceny konkretnego dowodu, przyjąć należy zasadę ich rozstrzygnięcia na korzyść podatnika, co wynika z art. 2a O.p. W świetle powyższego o ile, jako definitywnie zamkniętą należy potraktować kwestię oceny prawidłowości ustalenia powierzchni opodatkowania budynku, o tyle odmienna ocena operatu biegłego, jako dowodu w sprawie bezsprzecznie nie jest zmianą okoliczności faktycznych, o których mowa w art. 254 § 1 O.p. Nie sposób podzielić zapatrywania strony, iż odmienna ocena materiału dowodowego jest zmianą faktów prawotwórczych wpływających na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego. Zastosowanie omawianego trybu byłoby możliwe chociażby w przypadku zmiany sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania (art. 6 ust. 3 u.p.o.l.), czy zmiany właściciela działek w trakcie roku podatkowego (art. 6 ust. 8 u.p.o.l.). Z tych wszystkich względów, nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja strony, iż odmienną od dotychczasowej ocenę opinii biegłego, która została wykorzystana i w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości za 2019 rok, należy utożsamiać i rozważać w kategoriach zmiany okoliczności faktycznej o randze prawotwórczej z mocy przepisów obowiązujących w dacie wydania ostatecznej decyzji. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Ake.