I SA/Łd 635/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2015 r. sprawy ze skargi A Spółki jawnej w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oddala skargę. Pismem z 29 kwietnia 2015 r. A M. J., B. J. Spółka Jawna z siedzibą w P. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Z akt sprawy wynika, że 26 stycznia 2015 r. spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Postanowieniem z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. na podstawie art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "O.p." odmówił wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę. W uzasadnieniu wydanego postanowienia organ podatkowy wskazał, że wg stanu na 30 stycznia 2015 r. podatnik posiada zaległości w podatku od towarów i usług za następujące okresy: - październik, listopad, grudzień 2006 r. w łącznej kwocie 398.347,00zł - wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. nr [...]; - styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2007 r. w łącznej kwocie 383.453,00zł - wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. nr [...] [...] utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. nr [...] ; - marzec 2007 r. w kwocie 77.376,00zł - wynikająca z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. nr [...] utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. nr [...] . Organ wskazał, że na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zostały złożone skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokami z 14.10.2014 r. sygn. akt I SA/Łd 133-135/14 uchylił zaskarżone Decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [....] r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Nie zgadzając się z wyrokami Sądu organ administracji wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargi kasacyjne, które oczekują na rozpoznanie. We wniesionym zażaleniu pełnomocnik spółki zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 306a w zw. z art. 306c O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oraz wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Po rozpatrzeniu przedmiotowego środka zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że wprawdzie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] zostały uchylone przez WSA w Łodzi wyrokami z 14.10.2014 r. o sygn. akt I SA/Łd 133/14, I SA/Łd 134/14, I SA/Łd 135/14, niemniej jednak w dniu 04 grudnia 2014 r. została od tych wyroków wniesiona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skarga kasacyjna. W związku z powyższym wyroki te nie są prawomocne. Skoro zatem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie jest prawomocny, to nie wywołuje skutku w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu lub czynności. Podkreślono przy tym, iż w rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie usuwając jednocześnie decyzji organów pierwszej instancji. Zatem do czasu, kiedy decyzje te nie zostaną ostatecznie wyeliminowane z obrotu prawnego (a tym samym usunięte z rejestrów i ewidencji organu podatkowego), nie będzie można potwierdzić, iż podatnik nie posiada zaległości podatkowych. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zarzucając naruszenie art. 306a w zw. z art. 306 c O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zgodnie z art. 306e § 1 O.p. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Nie może być żadnych wątpliwości, że elementem dokumentacji posiadanej przez właściwy organ podatkowy jest nieostateczna decyzja wymiarowa organu I instancji określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe. Jest to przecież podstawowy akt, wskazujący na wysokość zobowiązania podatkowego, pozwalający ustalić kwotę ewentualnych zaległości podatkowych i wysokość odsetek. Poza tym uzasadnienie decyzji pozwala na wyjaśnienie rozumowania, którym kierował się organ odmiennie od podatnika (lub zamiast niego) określając zobowiązanie albo je kreując. Jak trafnie zauważył NSA w wyroku z dnia 19 września 2014r. sygn. akt II FSK 2248/12 "trudno (...) oczekiwać od organu, aby zignorował on jej treść, zwłaszcza w sytuacji, gdy określa ona wysokość zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 punkt 1 O.p.). Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT ma charakter deklaratoryjny a nie konstytutywny, nie tworzy ona bowiem zobowiązania podatkowego, a jedynie koryguje jego wysokość. Także z tego względu organ nie mógł wydać zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, skoro podatek nie został uiszczony w prawidłowej wysokości. Bez znaczenia dla wyniku przeprowadzonej oceny jest natomiast to, czy decyzja wymiarowa podlegała wykonaniu lub czy nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Stanowisko takie potwierdził także ostatnio Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 maja 2014 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1273/12 (dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 1465251). Także w wyroku z 12 marca 2013 roku sygn. akt I FSK 472/12 (dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 1305260) NSA stwierdził, że mając na względzie treść art. 306e O.p. oraz charakter prawny zaświadczenia, które jedynie potwierdza, a nie stwierdza stan faktyczny, uznać należy, że organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu, będąc w posiadaniu doręczonych podatnikowi nawet nieostatecznych decyzji, z których wnikają zaległości podatkowe i to także wówczas, gdy decyzje te zostały zaskarżone odwołaniem strony lub nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ wydając zaświadczenie na podstawie danych znajdujących się w jego posiadaniu nie może bowiem ani uchylić się od oceny, czy zobowiązanie podatkowe w tej dacie istnieje, ani - dysponując takimi decyzjami - uznać, że ono w tej dacie nie istnieje. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 maja 2012 r. II FSK 2163/10 i z dnia 15 maja 2012 r. I GSK 700/11 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) Zaprezentowane powyżej stanowisko orzecznicze sąd I instancji w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę akceptuje w całej rozciągłości. W rozpoznawanej sprawie funkcjonujące w obrocie prawnym decyzje mają charakter określający, gdyż zobowiązanie w podatku VAT powstaje z mocy prawa, w trybie art. 21 § 1 punkt 1 O.p., co oznacza, że przedstawiony wyżej pogląd prawny znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Należy przy tym podnieść, że WSA w Łodzi akceptuje bez zastrzeżeń i ten pogląd orzeczniczy, w myśl którego bez znaczenia dla rozpoznania sprawy pozostaje okoliczność, czy decyzja wymiarowa (nieostateczna) podlega wykonaniu. Dotyczy to zdaniem sądu także sytuacji występującej w rozpoznawanej sprawie, to jest takiej, w której wymiarowa decyzja organu odwoławczego została uchylona przez sąd administracyjny, wobec czego w obrocie prawnym pozostała decyzja organu I instancji. Wstrzymanie wykonalności nie oznacza końca bytu prawnego decyzji organu I instancji. Decyzja taka istnieje, na podstawie zaproponowanego w niej wymiaru podatku organ może stwierdzić, czy podatnik zalega w podatkach i wydać stosowne zaświadczenie lub odmówić jego wydania. Podnieść też należy, że dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach nie ma znaczenia i to, z jakich przyczyn sąd administracyjny uchylił decyzje organu odwoławczego. Jeszcze raz zauważyć wypada, że skoro w dokumentacji organu podatkowego istnieje funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja nieostateczna określająca zobowiązanie podatkowe to znaczy, że organ nie może jej pominąć rozstrzygając kwestię wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Odmienna byłaby sytuacja gdyby sąd administracyjny uchylił decyzje organów obu instancji. Wówczas należałoby sięgnąć po dane wynikające z deklaracji podatnika i na ich podstawie ocenić, czy zalega on z podatkami. Oczywiście zarysowany wyżej stan prawny może ulec zmianie w sytuacji gdy sąd II instancji oddali skargi kasacyjne od wyroków wojewódzkiego sądu administracyjnego w sprawach podatku VAT, będących podstawą rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Wówczas również wiążące będą dane z deklaracji podatkowej, bowiem postępowanie podatkowe będzie podlegać umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 O.p. z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednak w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, zaś w dokumentacji organu pozostają funkcjonujące w obrocie prawnym wymiarowe decyzje organu I instancji. Nie jest także zasadny argument skargi, że w zaistniałej sytuacji należało wydać zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach z zaznaczeniem, iż prowadzone jest postępowanie wymiarowe za określone okresy rozliczeniowe. Zważyć bowiem należy, że kwoty wymiaru, o jakich mowa w decyzjach organu I instancji należało kwalifikować jako zaległość podatkową, bo istnienie zaległości podatkowej nie jest tożsame z istnieniem obowiązku natychmiastowego wykonania decyzji. Tak określony podatek należy traktować jako zaległość podatkową, mimo uchylenia decyzji ostatecznych przez sąd administracyjny. Z tego względu Sąd uznał, że odmowa wydania żądanego zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach (art. 306c O.p.) dotyczy również sytuacji, w której w dniu wydania postanowienia w tym przedmiocie (art. 306a § 3 O.p.) i w granicach żądania (art. 306a § 4 O.p.) istniała i funkcjonowała w obrocie prawnym nieostateczna i niepodlegająca wykonaniu decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, zaś prowadzone w sprawie rozstrzyganej taką decyzją postępowanie odwoławcze nie jest postępowaniem, o którym mowa w art. 306e § 2 i § 3 O.p. Jedynie na marginesie należy w tym miejscu zauważyć, że w myśl art. 306e § 5 i 6 O.p. ustawodawca zrównał z rzeczywistym brakiem zaległości podatkowych sytuację, w której zapłata zaległości podatkowych została odroczona lub rozłożona na raty oraz decyzje wymienione w art. 239d § 3 O.p. w zakresie objętym wnioskiem z art. 14m §3 O.p. Jedynie w takich stanach, z woli ustawodawcy, przyjmuje się fikcję prawną zrównującą je z rzeczywistym brakiem zaległości podatkowych. Nie istnieje jednak żaden przepis prawa, który rozciągałby istnienie tej fikcji prawnej, na sytuację jaka ma miejsce w niniejszej sprawie, co w ocenie sądu oznacza , że nie ma żadnych podstaw prawnych, by rozciągać skutki prawne wymienione w art. 306e § 5 i 6 O.p. na sytuację, w której funkcjonuje w obrocie prawnym nieostateczna decyzja wymiarowa. Zdaniem sądu powyższa konstatacja potwierdza dodatkowo stanowisko zawarte w niniejszych motywach wyroku. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. P.C.