I SA/Łd 635/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Rolniczego "A" Spółki z o.o. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z [...] r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. w sprawie określenia A spółce z o.o. w G. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok. Z akr sprawy wynika, że Przedsiębiorstwo Rolnicze A spółka z o.o. w dniu [...] r. złożyło korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2016 rok, wskazując na nieprawidłowość naliczenia podatku od dróg na działkach rolnych o nr ewidencyjnych 1/13, 1/14 i 1/18. Grunty te zajęte są na wewnętrzną komunikację gospodarstwa rolnego. Nie jest na nich prowadzona działalność gospodarcza. W związku z tym grunt ten nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania objęto: - pozostałe grunty o powierzchni 17 748 m2, dokonując obliczenia podatku od nieruchomości w wysokości 2 662,20 zł przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 0,15 zł oraz - budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 197,63 m2, dokonując obliczenia podatku od nieruchomości w wysokości 102,77 zł przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 0,52 zł. Spółka powołała się na sposób użytkowania gruntów. Działki o nr ew. 18/1, 14 i 13 o łącznej powierzchni 0,6 ha oznaczone są w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" jako tereny komunikacyjne. Na dwóch działkach o nr ew. 18/1 i 14 użytki gruntowe zajęte są pod wewnętrzną komunikację gospodarstwa rolnego jako drogi polne, natomiast na działce o nr ew. 13 użytki oznaczone symbolem "dr" są w uprawie, stanowiąc jedną działkę rolną z przyległymi działkami rolnymi o nr 1/24 i nr 1/25 należącymi do spółki. Zdaniem podatnika, przy rozpatrywaniu sposobu opodatkowania gruntów istotne jest sprawdzenie stanu faktycznego oraz kategorii do jakiej należy zaliczyć dany grunt. Z mapy ewidencyjnej obejmującej przedmiotowe działki wynika, że grunty zajęte są na wewnętrzną komunikację gospodarstwa rolnego spółki. Decyzją z [...] r. Wójt Gminy K. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok - nieruchomość oznaczona jako działki o numerach geodezyjnych 18/1, 1/13, 1/14 o powierzchni 0,6000 ha w kwocie 3 665 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie powołał się na ustalenia dokonane w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego, jak również szczegółowo opisał przebieg postępowania podatkowego, którego rezultatem jest przedmiotowa decyzja. Spółka jest właścicielem nieruchomości rolnych położonych w obrębie G. o numerach działek 1/13, 1/14 sklasyfikowanych jako "dr" (droga) oraz działki 18/1 w części sklasyfikowanej jako droga. Informacje te wynikają z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w K.. Ustalenia dokonane w wyniku oględzin przedmiotowych działek nie potwierdziły rzeczywistego wykorzystania gruntów zgodnie z zapisami ewidencji gruntów i budynków. Na działce nr 18/1 nie stwierdzono istnienia drogi. Grunt został zaorany. Właściciele sąsiednich działek od nr 40/1 do 53 korzystają z przejazdu przez tę działkę, jeżdżąc przez zaorane pole. Na działce nr 1/14 znajduje się droga utwardzona stanowiąca dojazd do budynków gospodarczych podatnika. Działka nr ew. 1/13 jest zaorana. Przytaczając treść art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne organ podatkowy stwierdził, że zakwalifikowanie działek 18/1, 1/13, 1/14 w ewidencji gruntów i budynków jako "dr" (droga) skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Nie jest przy tym istotne jego rzeczywiste przeznaczenie, lecz sklasyfikowanie i stosowne oznaczenie danego gruntu w ewidencji gruntów i budynków. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymując w mocy w/w decyzję podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, wskazując, iż słusznie przyjęto, że użytki rolne stanowią odrębną kategorię od gruntów zabudowanych i zurbanizowanych, które dzielą się na tereny komunikacyjne, w tym drogi "dr". Wynika to z § 67 i 68 ust. 3 pkt 7 lit. a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2016 r. poz. 1034). Nie jest zatem możliwe, w obecnym stanie faktycznym, opodatkowanie gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako drogi "dr" podatkiem rolnym, ponieważ nie stanowią użytków rolnych. Dopiero zmiana klasyfikacji gruntów przez właściwy organ administracji publicznej odniesie skutek prawno- podatkowy, a więc nastąpi zmiana charakteru gruntów dla celów podatkowych. Mimo statusu dokumentu urzędowego, treść zapisów ewidencji nie może być podważona w postępowaniu podatkowym. Nieupoważnione jest zatem twierdzenie, że dane z ewidencji gruntów i budynków mogą być dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości korygowane przez organ podatkowy, za pomocą każdego dopuszczalnego prawem dowodu, w tym przypadku protokołu z oględzin nieruchomości. W skardze na powyższą decyzję A spółka z o.o. w G. zarzuciło naruszenie: - art.2 ust.2 i 3 pkt.4, art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz.1785), przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunty oznaczone symbolem "dr'' podlegają opodatkowaniu mimo, iż są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego; - art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., nr 193, poz. 1287 ze zm.), przez bezkrytyczne przyjęcie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, przypisanie im rozstrzygającej roli mimo, zgłaszanych przez podatnika udokumentowanych zastrzeżeń oraz że symbolem ewidencyjnym "dr" nie można oznaczyć gruntów i obiektów wskazanych w ustawie podatkowej; - art. 122 oraz art. 180, w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. bowiem organ podatkowy nie jest bezwzględnie związany zapisami dokumentu urzędowego jakim jest ewidencja gruntów i budynków zwłaszcza gdy nie odzwierciedlają one rzeczywistego stany faktycznego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga - wbrew twierdzeniom w niej zawartym - nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy charakteru gruntu stanowiącego w niniejszej sprawie przedmiot opodatkowania. Skarżący uważa, że grunt ten (działki o numerach ewidencyjnych 1/13, 1/14, 18/1), pomimo, że w okresie którego dotyczy zobowiązanie podatkowe oznaczony był w ewidencji gruntów i budynków jako droga, był gruntem zajętym pod wewnętrzną komunikację gospodarstwa rolnego, na którym nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Natomiast w ocenie organów, zgodnie z wpisem w ewidencji gruntów i budynków w okresie którego dotyczy zobowiązanie podatkowe tj. za rok 2016 sporny grunt o powierzchni 0,6 ha oznaczony jest jako dr (droga), podlega podatkowi od nieruchomości. Należy tutaj zauważyć, iż zgodnie z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., nr 193, poz. 1287 ze zm.) podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki państwowej i gospodarki gruntami powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Z przepisu tego wynika, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. W zasadzie od reguły tej nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1995r., sygn. akt SA/Wr 1703/94, Wspólnota 1995/42/24). Zatem z mocy powyższego przepisu organ podatkowy ustalając wymiar podatku jest zobowiązany uwzględniać dane wynikające z tej ewidencji. Dopóki dane te nie zostaną zmienione w stosownym trybie, dopóty organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględniać je przy ustalaniu wymiaru podatku. To właśnie przeciwne zachowanie organu, a więc przyjęcie danych innych, niż wynikające z ewidencji gruntów i budynków, byłoby działaniem sprzecznym z prawem, gdyż naruszałoby wskazany wyżej przepis art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne. Pogląd o wiążącej mocy powyższego przepisu dla ustalenia wysokości podatku ukształtowany jest zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w literaturze przedmiotu (por. wyrok WSA z 27 stycznia 2010 r. I SA/Lu 684/09, z 21 stycznia 2010 r. III SA/Po363/09, z 13 stycznia 2010 r. II FSK 1243/08) i sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni go podziela. Zauważyć także należy, że przepis art. 1a ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz.1785, dalej jako u.p.o.l.) także odsyła do ewidencji gruntów i budynków. Słusznie zatem stwierdziło Kolegium, że dokument w postaci wypisu z rejestru gruntów jest dla organów podatkowych wiążący zarówno co do wielkości gruntów danego podatnika jak i sposobu ich klasyfikacji. Dodać należy, że ma on moc dokumentu urzędowego i zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Kolegium wskazało, że nie może do celów podatkowych przyjąć innych danych niż wynikające z urzędowych dokumentów istniejących w tym okresie, którego dotyczy zobowiązanie podatkowe. Stanowisko to należy podzielić. W skardze sformułowano zarzut naruszenia przepisów art. 122 o.p, art. 187 § 1 i art.191 o.p. Zarzut ten jest uzasadniony twierdzeniem skarżącego sprowadzającym się do uznania, że organy podatkowe nie są bezwzględnie związane zapisami zawartymi w ewidencji, wówczas gdy nie odzwierciedlają one rzeczywistego stanu faktycznego. W świetle powyższych rozważań nie zasługuje on na uwzględnienie. Tym samym wykluczona jest możliwość przeciwdowodu w trybie art. 194 § 3 o.p przez inne organy, w tym także podatkowe, na okoliczność faktycznego wykorzystywania gruntów lub ich faktycznego wykorzystania. Mimo, że dowód taki w niniejszej sprawie został przeprowadzony (oględziny z dnia 22 grudnia 2016 roku) i potwierdził zastrzeżenia spółki, nie jest on przydatny dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych działek. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie (np. wyrok NSA z 29 czerwca 2006 r., w sprawie II FSK 842/05, LEX 242985) i podzielane w literaturze (glosa do tego wyroku A. Bartosiewicza, Baza LEX, wyrok NSA z 21 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1150/11,www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wyżej już wskazano zasada związania organów podatkowych danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków w zasadzie ma bezwzględny charakter. Niemniej Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13 (uchwała dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), przywołanej zresztą także w skardze, wskazał, że reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych - wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny sformułował pogląd, że moc wiążącą ewidencji gruntów i budynków, wynikającą z użytego w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne zwrotu: "Podstawę [...] wymiaru podatków [...] stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków", można odnieść jedynie do tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie mogą zostać ujawnione w ewidencji gruntów i budynków, z uwzględnieniem oznaczenia stosownym symbolem, zgodnie z regulacjami prawnymi normującymi jej prowadzenie. Niezależnie od tego, że uchwała powstała na gruncie wątpliwości prawnych związanych z treścią art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., to niewątpliwie elementy przedmiotowe podatku od nieruchomości określonego skarżącej spółce zostały wskazane w ustawie podatkowej ( w szczególności art.2 ust.1 pkt.1, art.2 ust. 2, w związku z art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l ), a jednocześnie mogą być ujawnione w ewidencji gruntów i budynków z uwzględnieniem stosowanego oznaczenia (dr), o czym niżej. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale zwrócił także uwagę na to, że ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Rękojmia ta jest natomiast wyłączona w odniesieniu do danych zawartych w dziale pierwszym księgi. Oczywiście wątpliwości dotyczące własności przedmiotowych działek w tej sprawie nie występują. Bezsporne jest, że przedmiotowy grunt był w 2016 roku oznaczony w ewidencji gruntów i budynków jako droga (dr), co potwierdza znajdujący się w aktach sprawy wypis z ewidencji gruntów i budynków. Przywołać w związku z tym należy przepis art.2 ust.2 u.p.o.l zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei poprzez użyte w ustawie określenia "użytki rolne, lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.ol.). Z przepisami tymi tym koresponduje przepis art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. nr 136, poz. 969 ze zm.), który wskazuje zakres przedmiotowy tego podatku. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Grunt ten nie może zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym (jako droga wewnętrzna gospodarstwa rolnego, jak chce tego podatnik) gdyż nie jest użytkiem rolnym. Zgodnie z § 68 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 29 marca 2001 roku o ewidencji gruntów i budynków (Dz.U z 2017 r., poz.1034 dalej zwanego rozporządzeniem o ewidencji) grunty rolne dzielą się na: na: 1) użytki rolne, do których zalicza się: a) grunty orne, oznaczone symbolem - R, b) sady, oznaczone symbolem - S, c) łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł, d) pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps, e) grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br, f) grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr, g) grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W, h) grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem - Lzr, 2) nieużytki, oznaczone symbolem - N. Grunt sklasyfikowany jako droga (dr), zgodnie z § 68 ust. 3 pkt 7 lit.a) w związku z § 67 pkt 3 rozporządzenia o ewidencji zaliczany jest do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych. Okoliczność ta powoduje, że grunt oznaczony jako droga (dr) jako nie wymieniony w § 68 ust. 1 rozporządzenia o ewidencji, a jednocześnie zaliczony do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.. Należy zauważyć, że zgodnie z załącznikiem Nr 6 poz.18 rozporządzenia o ewidencji, który wskazuje co zalicza się do użytku gruntowego o nazwie "drogi", grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Dopiero jednak zmiana kwalifikacji spornego gruntu ("wliczenia" ich do przyległego do nich użytku gruntowego) i uwidocznienie go w ewidencji gruntów i budynków, będzie uprawniało organy podatkowe od tej daty do uwzględnienia takiej klasyfikacji przy wymiarze podatku. Nie można zgodzić się zatem z zarzutem skargi, że organ podatkowy powinien pominąć dane z ewidencji gruntów i budynków i przyjąć, że sporny grunt jest gruntem rolnym i odstąpić od opodatkowania go podatkiem od nieruchomości. Tym samym za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd podkreśla, iż kwestionowanie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków - co, do których nie zgadza się podatnik - należy do podatnika. Stanowisko takie zgodne jest z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, z której jednoznacznie wynika, iż to podatnik powinien doprowadzić do zgodności zapisów w ewidencji gruntów i budynków z rzeczywistym stanem dotyczącym posiadanych przez siebie nieruchomości, o ile takie różnice zachodzą. Taki obowiązek nie spoczywa na organach podatkowych, które są związane danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. (vide wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r. sygn. akt III SA 2466/01, w: System Informacji Prawnej LEX Nr 77806). Odnosząc się do powołanego w skardze art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l oraz zwianego ze stosowaniem tego przepisu orzecznictwa sądów administracyjnych, to wskazać należy, iż przepis ten w niniejszej sprawie nie był stosowany (ani nie powinien być stosowany). Zgodnie z jego brzemieniem grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Nie dopatrując się zatem w zaskarżonej decyzji naruszeń prawa materialnego lub procesowego w stopniu, jaki w myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. obligowałby sąd do jej uchylenia, sąd skargę oddalił przy zastosowaniu art. 151 tej ustawy. P.C.