I SA/Łd 641/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Bożena Kasprzak /spr./ Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi E.D. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz E.D. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. E. D. zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o interpretację art. 21 ust. 1 pkt 3c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej w skrócie "u.p.d.f.") oraz przepisów umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej "umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania"). Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że zainteresowany uległ w 1995 r. wypadkowi przy pracy na terytorium Niemiec. Na skutek doznanych obrażeń stał się inwalidą z orzeczonym umiarkowanym stopniem niepełnosprawności i utracił częściowo zdolność do pracy. E. D. pobierał z tego tytułu rentę zagraniczną. Obowiązujące w Niemczech przepisy umożliwiały wnioskodawcy otrzymanie, zamiast dalszych okresowych świadczeń rentowych, jednorazowego odszkodowania. Wnioskodawca skorzystał z tej możliwości. Bank, dokonując wypłaty świadczenia, pobrał zaliczkę na podatek dochodowy. W związku z powyższym podatnik zapytał, czy takie działanie Banku było zgodne z przepisami prawa oraz jak w takiej sytuacji należy wypełnić zeznanie podatkowe za 2008 r. W ocenie pytającego brak było podstaw do potrącenia zaliczki na podatek dochodowy, gdyż w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.f. wypłacone odszkodowanie z tytułu renty jest zwolnione od podatku. W wydanej interpretacji z dnia [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko zaprezentowane we wniosku za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są odszkodowania w postaci renty otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia, przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość. W ocenie organu przepis ten należało rozumieć w ten sposób, iż zwolnieniem objęte są jedynie odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa polskiego. Stąd też przepis ten nie będzie miał zastosowanie do wypłaconego wnioskodawcy świadczenia z tytułu wypadku przy pracy na terenie Niemiec. Organ wskazał dalej, że do opodatkowania w Polsce stosuje się przepisy polskiego prawa podatkowego z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i nie ma przy tym znaczenia to, że świadczenia tego typu podlegają zwolnieniu od podatku w Niemczech. Przyznanie racji zainteresowanemu oznaczałoby konieczność dokonywania przez organ wykładni przepisów prawa niemieckiego, do czego w świetle art. 87 Konstytucji RP organ nie jest uprawniony. Następnie przytoczono treść art. 18 ust. 1 i 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Stanowi on, że emerytury i podobne świadczenia lub renty, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie (ust. 1), natomiast bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu płatności otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie (ust. 2). Organ skonstatował, że w sytuacji, gdy wypłacone wnioskodawcy świadczenie jest świadczeniem z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych, przyznanym przez Niemiecką Federalną Instytucję Ubezpieczeń Rentowych, to podlega ono opodatkowaniu tylko w Niemczech. Z kolei, gdy świadczenie wypłacone zainteresowanemu nie pochodziło z ustawowego ubezpieczenia społecznego, wówczas będzie ono podlegać opodatkowaniu tylko w Polsce, zgodnie z art. 18 ust. 1 umowy. Dochód z tego tytułu podatnik winien uwzględnić w zeznaniu podatkowym PIT-36. E. D., uznając wydaną interpretację za błędną, wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w interpretacji. W skardze E. D. zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") oraz art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.f. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że uzyskał rentę na podstawie niemieckich przepisów prawa cywilnego, a następnie świadczenie to zostało skumulowane i wypłacone w formie jednorazowego odszkodowania. Taki stan faktyczny jest identyczny w świetle prawa polskiego i niemieckiego, a zatem niezrozumiałe jest dla strony to, dlaczego tylko polskie odszkodowania miałyby być zwolnione od podatku. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów sądowych. W odpowiedzi na skargę organ nie podzielił zastrzeżeń strony i w związku z tym wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia 20 listopada 2009 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, E. D. podkreślił, iż organ wydając interpretację nie uwzględnił faktu, iż Polska od 2004 r. jest członkiem Unii Europejskiej. W związku z powyższym za niedopuszczalne uznał dyskryminowanie podatników, którzy uzyskali odszkodowanie w Niemczech w sytuacji, gdy takie samo świadczenie uzyskane w Polsce byłoby wolne od podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć Sąd nie podziela wszystkich podniesionych w niej zarzutów. Na wstępie zaznaczyć należy, że postępowanie w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie jest szczególnym rodzajem postępowania, w którym zastosowanie znajdują tylko te przepisy Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.: dalej w skrócie "O.p."), które zostały wskazane w art. 14h ustawy. Przepis ten nie wymienia art. 191, którego naruszenie zarzucono w skardze. Art. 191 O.p. ma zastosowanie w tych sprawach, w których organ przeprowadza postępowanie dowodowe w celu ustalenia stanu faktycznego. Nakazuje on dokonanie oceny całego zebranego materiału dowodowego, by na tej podstawie stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona. W sprawach dotyczących wydania interpretacji podatkowej organ nie prowadzi postępowania dowodowego, a w konsekwencji nie dokonuje ustaleń faktycznych. Przedstawienie wyczerpującego stanu faktycznego (zaistniałego lub przyszłego) oraz własnego stanowiska w sprawie jego oceny prawnej należy do wnioskodawcy, co jednoznacznie wynika z treści art. 14b § 3 O.p. Rolą organu wydającego interpretację jest jedynie ocena stanowiska pytającego oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego tej oceny. Innymi słowy Minister Finansów ogranicza się jedynie do zaprezentowania sposobu rozumienia przepisów prawa podatkowego, wskazanych we wniosku, w oparciu o stan faktyczny opisany przez zainteresowanego. Z uwagi na powyższe, zarzut uchybienia dyspozycji art. 191 O.p. nie jest zasadny, organ bowiem tego przepisu nie mógł stosować i nie stosował. Zarzut naruszenia art. 121 i art. 121 § 1 O.p. oceniać należy w kontekście wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.f. Sąd zgadza się ze skarżącym, że dokonana przez organ wykładnia tego przepisu nie jest trafna. Argumentacja organu opiera się na tezie, iż jedynie odszkodowania uzyskane na podstawie przepisów prawa polskiego, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Skoro tak, to świadczenie przyznane wnioskodawcy w Niemczech winno zostać opodatkowane w Polsce. Stanowisko to nie jest prawidłowe. Rację ma skarżący twierdząc, że od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa krajowego nie można tracić z pola widzenia unormowań prawa wspólnotowego. Wskazuje na to wprost art. 91 Konstytucji RP. Tym samym interpretacja przepisów polskich ustaw, w tym też podatkowych, powinna pozostawać w zgodzie z regulacjami prawa wspólnotowego. Do takiego wniosku prowadzić też musi treść art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (w skrócie "TWE") oraz rozstrzygnięcia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "ETS") m.in. wyrok z dnia 10 kwietnia 1984 r. (w sprawie 14/83 Van Colson and Kamann), wyrok z dnia 22 czerwca 1989 r. (w sprawie 103/88, Fratelli Costanzo), wyrok z dnia 13 listopada 1991 r. (w sprawie C-106/89, Marleasing). W orzeczeniach tych Trybunał akcentował konieczność wykładania i stosowania prawa krajowego tak, aby zapewnić pełną skuteczność praw zagwarantowanych przez przepisy wspólnotowe, stanowiące wzorzec przy interpretacji prawa wewnętrznego. Z uwagi na przedmiot pytania, zasadnicze znaczenie dla udzielania skarżącemu prawidłowej odpowiedzi miał art. 12 oraz art. 39 ust. 1 i ust. 2 TWE. W myśl pierwszego z nich - w zakresie stosowania traktatu i bez uszczerbku dla postanowień szczególnych, które on przewiduje, zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową. Przepis ten zakazuje zatem odmiennego traktowania takich samych sytuacji, a także jednakowego traktowania dwóch sytuacji zasadniczo różnych od siebie, z wyjątkiem przypadków obiektywnie uzasadnionych. Z zasady równości wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa. Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną powinny być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących. Z kolei art. 39 ust. 1 TWE zapewnia swobodny przepływ pracowników w obrębie Wspólnoty. Gwarancją tej swobody ma być zakaz dyskryminacji, rozumiany jako zniesienie wszelkich form dyskryminacji ze względu na przynależność państwową w zakresie zatrudnienia, wynagrodzenia i innych warunków pracy (art. 39 ust. 2 TWE). Pojęcie zatrudnienia rozumiane jest w orzecznictwie ETS szeroko. Odnosi się ono nie tylko do osób posiadających status pracownika, ale również do osób wykonujących pracę najemną (tak w wyroku w sprawie Rita Grilli v. Belgia Zb. Orz. 1972, s. 457). W rozpatrywanej sprawie organ uznał stanowisko przedstawione przez zainteresowanego za nieprawidłowe z tej tylko przyczyny, iż akt prawny na podstawie, którego skarżący otrzymał świadczenie z Niemiec nie należał do krajowego porządku prawnego. Taka wykładania art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.f. nie koreluje z powołanymi wyżej przepisami TWE. Z interpretacji wynika bowiem, iż skarżący, jako obywatel polski mieszkający na terytorium RP i płacący tu podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu świadczenia pieniężnego uzyskanego w Niemczech, jest traktowany przez polskie prawo podatkowe, w inny sposób, niż podatnicy płacący podatek dochodowy od osób fizycznych w RP z tytułu analogicznych świadczeń uzyskiwanych na terytorium RP, otrzymanych na podstawie prawa polskiego. Zdaniem Sądu, odmienne traktowanie podatnika jedynie ze względu na to, iż uzyskał on prawo do świadczenia w związku z zatrudnieniem w innym państwie członkowskim UE, na podstawie obowiązujących tam przepisów, nie zasługuje na aprobatę. Gdyby skarżący zdecydował się na zamieszkiwanie w innym kraju członkowskim UE, dochód z tytułu otrzymywanego świadczenia nie byłby obciążony jakimikolwiek ciężarami publicznymi. Podobnie byłoby, gdyby pracujący na terenie RP rezydent otrzymał takie świadczenie na podstawie przepisów polskiej ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie. Ponieważ w świetle zasady równości, brak jest podstaw uzasadniających różne traktowanie podmiotów prawa, będących w takiej samej sytuacji, wyłącznie w oparciu o kryterium pochodzenia aktu prawnego, na podstawie którego przyznano dane świadczenie, z tej też przyczyny przedstawiony przez organ sposób rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.f. uznany został za nieprawidłowy. Zaprezentowany przez Sąd pogląd nie jest odosobniony, znajduje on swoje potwierdzenie w wypowiedziach innych sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 października 2008 r. w sprawie III SA/Wa 977/08 - LEX nr 463311, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie I SA/Bd 656/08 – dostępne w internecie na stronie https://cbois.nsa.gov.pl). We wniosku o interpretacje E. D. zwrócił się również o wykładnię przepisów ustawy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Godzi się zaznaczyć, iż stanowisko organu w kwestii rozumienia treści art. 18 ust. 2 umowy, jest właściwe. Ponieważ z opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego oraz dołączonych do wniosku dokumentów nie da się jednoznacznie określić, czy wypłacone skarżącemu świadczenie pochodzi z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych, tym samym nie można rozstrzygnąć, czy korzystać będzie ono ze zwolnienia, o którym mowa w art. 18 ust. 2 umowy. Gdyby skarżący ustalił, że otrzymane odszkodowanie zostało przyznane przez Niemiecką Federalną Instytucję Ubezpieczeń Rentowych (Deutsche Rentenversicherung), wówczas świadczenie to podlegałoby opodatkowaniu wyłącznie w Niemczech, w Polsce natomiast byłoby wolne od podatku. Z uwagi na fakt, iż wydana interpretacja, we wskazanym zakresie, nie jest zgodna z prawem, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) uchylił ją. Rozpatrując sprawę ponownie organ winien mieć na względzie dokonaną przez Sąd ocenę prawną. Stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz skarżącego zwrot poniesionych kosztów postępowania obejmujących kwotę wpisu sądowego od skargi. J.Z.