I SA/Łd 642/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M. K. kwotę 3125 (trzy tysiące sto dwadzieścia pięć złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]r., podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania M. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-kwiecień 2004 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał m.in., że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie A, M. K., B., A 15, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu styczeń 2003 r. - grudzień 2005 r. ustalono, że w ww. okresie Podatnik dokonywał zakupu oleju napędowego (m.in.) od firm: - "B" sp. z o.o., Z., ul. B 4/6, NIP[...], - "C" sp. z o.o., K., ul. C11, NIP[...], - D, S,, ul. D 58/27, Biuro Handlowe w K., ul. E 19, NIP[...], - "E" sp. z o.o., Z., F 3c, NIP [...], - "F" sp. z o.o., Z., G 1, NIP [...]. W toku postępowania kontrolnego przesłuchano M. K. oraz włączono (m.in.) zeznania świadków i podejrzanych sporządzone w toku postępowania przygotowawczego oraz innych postępowań podatkowych. W efekcie poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r., zaś decyzją z dnia [...] r. zakwestionował prawidłowość dokonanych przez Podatnika rozliczeń za wskazany okres. W ocenie organu pierwszej instancji Podatnik bezpodstawnie obniżył w tym okresie podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "E" sp. z o.o. i D. Zdaniem organu pierwszej instancji z zebranego materiału dowodowego wynikało, że wskazane firmy nie mogły sprzedawać oleju napędowego, ponieważ nie były jego właścicielem. Faktycznie właścicielem sprzedanego oleju napędowego był A. K., który decydował kto, dla kogo i jakie ilości sprzedanego oleju potwierdzał fakturą, zlecał wypisywanie fikcyjnych faktur oraz tworzenie fałszywych dokumentów WZ, KP, KW, PZ, a także przyjmował zapłatę za sprzedany olej napędowy. Zadaniem firm było jedynie wprowadzanie do obrotu prawnego fikcyjnych faktur VAT. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., Podatnik przyjmując do rozliczenia faktury VAT wystawione przez ww. firmy naruszył art. 19 ust. 1, ust. 2 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w konsekwencji zawyżył podatek naliczony do odliczenia w styczniu 2004 r. o 5.268 zł, w lutym 2004 r. o 5.660 zł, w marcu 2004 r. o 6.267 zł, w kwietniu 2004 r. o 6.386 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji uznając je za zasadne w świetle dokonanych ustaleń co do stanu faktycznego i oceny prawnej. Na wstępie Dyrektor wywiódł, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Podniósł, że zgodnie z art.70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Do przedawnienia zobowiązania nie doszło w ocenie organu odwoławczego, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., w dniu [...] r. złożył w Sądzie Rejonowym w S. Wydział Ksiąg Wieczystych wniosek o wpis do hipoteki przymusowej. W dniu [...] r. wpłynęło do organu podatkowego I instancji zawiadomienie Sądu o dokonaniu wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej. Zgodnie z art.67 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz.U. z 2001 r. Nr 124, poz.1361 ze zm.), hipoteka powstaje przez dokonanie wpisu w księdze wieczystej. W myśl natomiast art.29 tej ustawy wpis ma moc wsteczną – od chwili złożenia wniosku o jego dokonanie. Z art.70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że skarżący zeznał w trakcie przesłuchania w dniu [...] r., iż nabywał paliwo od wskazanych firm w latach 2003 – 2005, że nie zna J. S., M. B., K. P., S. R. i nigdy się z nimi nie kontaktował. Skarżący zeznał również, że nie zna źródła pochodzenia przedmiotowego paliwa. Był przekonany, że kupowane paliwo to olej napędowy, co poznawał po barwie i po zapachu. Ponadto, silniki tankowanych przez niego samochodów pracowały i do tej pory pracują prawidłowo, więc nic nie wskazywało na złą jakość paliwa. Kilka razy miał kontrole drogowe przeprowadzane przez policję polegające na badaniu jakości paliwa, ale ma dokumentów potwierdzających te kontrole, gdyż w przypadku kontroli, które nie wykazują nieprawidłowości, nie dostaje się żadnych potwierdzeń ani protokołów. Nie zlecał jakiejkolwiek instytucji zbadania przedmiotowego paliwa w celu stwierdzenia, że był to faktycznie olej napędowy. Posiada kserokopie dokumentów rejestracyjnych przedmiotowych firm, nie pamięta dokładnie jakie to są dokumenty, nie pamięta również od kogo je otrzymał. Na pytanie w jaki sposób odbywały się zakupy paliwa w przypadku, gdy wystawcami faktur VAT były ww. firmy odpowiedział, iż w 90% paliwo przywoził A. M.. Z nim uzgadniał również wszystkie formalności związane z dostawami paliwa. Paliwo zawsze dostarczane było do siedziby kontrolowanej firmy. Podmioty wystawiające faktury zmieniały się, a paliwo cały czas dostarczał A. M. samochodem z napisem G. W wyjątkowych sytuacjach, sporadycznie paliwo dostarczane było przez dwóch innych kierowców, (nazwisk ich nie zna), samochodem oznaczonym napisem G. Przy dostawach paliwa zawsze był obecny. Skarżący zeznał ponadto, że po zatankowaniu paliwa otrzymywał dokumenty WZ, na których znajdowała się ilość litrów, rodzaj paliwa oraz pieczątki firmowe podmiotów i podpis osoby dostarczającej paliwo, ale w chwili obecnej ich nie posiada, natomiast przy wystawianiu faktur nie był obecny. Dalej skarżący zeznał, że zakupione paliwo wykorzystywane było do świadczonych usług transportowych i że nie miał świadomości zakupu nielegalnego paliwa. Organ wskazał na akt oskarżenia przeciwko 19 osobom z dnia [...] r. (sygn. akt [...]), w którym Prokurator Prokuratury Okręgowej w Ł. m.in. oskarżył A. K., M. B., K. J. K., G. M., J. T. S., K. C., S. D., H. L. o to, że od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. w Z., Ł., S., W. i innych miejscach na terenie Polski, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości. Dotychczas zapadły w tej sprawie 3 wyroki skazujące wobec: • B. M. i B. K. (wyrok z dnia [...]r., sygn. akt [...]); • H. L. (właściciela firmy "H" i wspólnika "I" s.c.), K. C. (wyrok z dnia [...] r., sygn. akt [...]), • S. D. (wyrok z dnia [...] r., sygn. akt [...]). Ponadto na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł. – Ś. w Ł., która odbyła się w dniu [...] r., J. S. wystąpił o dobrowolne poddanie się karze, natomiast M. B. i G. M. przyznali się do winy i wystąpili o dobrowolne poddanie się karze. Odnosząc się do zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji faktur wystawionych przez D, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał m.in. na zeznania J. S., który stwierdził, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami, zaś jego rola ograniczała się do podpisywania faktur i przekazywania ich G. M.. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu paliwem. Organ odwoławczy wskazał także na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], wydaną dla J. S. w przedmiocie podatku VAT za styczeń 2004 r. oraz protokół z rozprawy głównej w Sądzie Rejonowym dla Ł.-Ś.w Ł. z dnia [...] r., sygn. akt [...]w sprawie A. K. i innych. Powyższą decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. orzekł o braku obowiązku odprowadzenia przez [...] podatku należnego wynikającego z transakcji sprzedaży oleju napędowego. Uzasadniając ww. rozstrzygnięcie organ podatkowy zauważył, że Pan J. S. otrzymywał faktury od firmy stwarzającej tylko formalne pozory istnienia (N Sp. z o.o.) a zarówno faktury VAT otrzymywane przez niego jak i te wystawione dotyczyły zdarzeń gospodarczych faktycznie nie mających miejsca. Skoro zatem nie nastąpiło przeniesienie własności towaru na rzecz J. S., to oczywistym jest, że nie mógł on dokonać dalszego przeniesienia prawa własności towaru (nie będąc jego właścicielem) na rzecz swoich kontrahentów. Na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł.-Ś. w Ł., która odbyła się w dniu [...] r. J. S. wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. W ocenie organu, powyższe okoliczności świadczą o tym, że faktury VAT wystawione przez F.H. J. S. nie stanowią podstawy do odliczenia, gdyż wskazany podmiot nie dokonał sprzedaży paliwa na rzecz Podatnika, a nadto nie nabył prawa do rozporządzania towarem, który następnie miał być przedmiotem sprzedaży. W odniesieniu do faktur wystawionych przez Sp. z o.o. organ wskazał na decyzje Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r., wydane dla tego podmiotu w przedmiocie podatku VAT za miesiące od lutego do kwietnia 2004 r. Powyższymi decyzjami organ pierwszej instancji zakwestionował prawo E Sp. z o.o. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, jak i zakwestionował obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego. W opinii Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. spółka "E" nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Towarem tym, lecz innego rodzaju (olejem grzewczym), faktycznie dysponowała inna osoba – A. K.. Natomiast "E" sp. z o.o. jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów. Proceder ten został opisany przez organ pierwszej instancji, który w powołanych wyżej rozstrzygnięciach szczegółowo odniósł się do procederu nielegalnego obrotu paliwem, jakiego dopuściła się "E" sp. z o.o. wskazując jednocześnie, że transakcje sprzedaży produktu ropopochodnego dokonane przez ww. firmę, m.in. na rzecz Podatnika, w rzeczywistości nie miały miejsca. W konsekwencji od tych transakcji nie powstał obowiązek odprowadzenia podatku należnego. Poniżej tut. Organ przytoczy jedynie najważniejsze dowody wskazujące na to, że podmiotem sprzedającym towar nie była sp. z o.o. "E", a towarem był olej grzewczy, a nie olej napędowy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał również na złożone w dniu [...] r. przed prokuratorem Prokuratury Okręgowej w Ł. przez M. B. (prezesa jednoosobowego zarządu tej spółki) zeznania z których wynika, że nie zajmował się on obrotem paliwem, pieniądze które były przekazywane jego firmie, K. C. na jego polecenie oddawała M. i K.. Natomiast przesłuchany w dniu [...] r. przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego KGP Zarząd w Ł. M. B. zeznał, że K. był właścicielem paliwa, a firma E jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z tymi kontrahentami, którzy kupowali na termin płatności; firma E nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem; K. wykorzystał firmę R. do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Rzeczywistego właściciela towaru wskazała również S. D., która była główną księgową w R. Sp. z o.o. i która przesłuchana w dniu [...] r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. zeznała, że paliwem zajmował się A. K., Spółki E i F obracały tylko dokumentami (...); wskazała też na częste wizyty odbiorców paliw od E , którzy wyzywają na A. K., że ich wpędził w kłopoty; zeznała również, że wszyscy mówili, że bez względu na to jakie pieczątki firm były na fakturach dostawy do nich, to w rzeczywistości paliwo zawsze pochodziło od K. i dostarczane było transportem jego firmy L przez jego kierowców, że K. A. wykorzystał i pokrzywdził bardzo wiele osób, był całym przywódcą i organizatorem nielegalnego obrotu paliwem. S. D. wyrokiem z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) została skazana za ewidencjonowanie faktur zakupu nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyrok jest prawomocny. Dalej organ stwierdził, że prawa własności do sprzedawanego oleju grzewczego nie wypierał się sam A. K., który przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. opisał sposób zakupywania oleju opałowego w Sp. z o. o. M oraz rolę Spółki E, w której miało nastąpić przeklasyfikowanie (na fakturze VAT) oleju opałowego na olej napędowy. Poza tym organ II instancji szczegółowo odniósł się do zarzutów strony zawartych w odwołaniu. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. została zaskarżona w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Skarżonej decyzji zarzucono, iż została ona wydana z naruszeniem: I. prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie pełnego, rzeczywistego stanu faktycznego w spawie, co przejawia się tym, że organ podatkowy nie sprawdził i nie ustalił: • co w rzeczywistości było przedmiotem zakupu przez skarżącego w okresie od stycznia 2004 roku do kwietnia 2004 roku (olej opałowy, czy olej napędowy), co powoduje, że organy podatkowe nie ustaliły w rzeczywistości przedmiotu transakcji gospodarczych, co jest istotną okolicznością z punktu widzenia ustalenia stanu faktycznego, gdyż wbrew twierdzeniu organu podatkowego, w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji brak jest konkretnego stwierdzenia, czy podatnik zakupił olej opałowy czy napędowy; • w jaki sposób były ewidencjonowane u sprzedających paliwo transakcje z podatnikiem, czy rozliczenia z tych czynności były dokonane prawidłowo, tj. czy podatnicy ci złożyli właściwe deklaracje podatkowe we właściwym terminie uwzględniające transakcje z podatnikiem; • kto podpisywał faktury w imieniu sprzedającego, które były podstawą do obniżenia podatku należnego o naliczony; • czy M. K. był uczestnikiem grupy wyłudzającej podatek od towarów i usług oraz czy miał świadomość tego iż kupując paliwo bierze udział w działaniach nielegalnych. 2. art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: • nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczności wskazane w piśmie z dnia [...]roku oraz nieprzeprowadzenie dodatkowego przesłuchania A. K. na okoliczności podane w piśmie z dnia [...]roku; • nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych w piśmie z dnia [...] roku. 3. art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i rozpatrzenie jedynie odwołania podatnika a nie sprawy tj. dokonanie jedynie czynności kontrolnych a nie ponowne ustalenie stanu faktycznego i jego oceny pranej. 4. art. 210 ust. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie i uzasadnienie istotnych elementów stanu faktycznego w decyzji z dnia [...] roku poprzez nieuzasadnienie: • w sposób logiczny obiegu paliwa między przedsiębiorcami ani niewskazania na odzwierciedlenie tych czynności w ich dokumentacji podatkowej, a wreszcie niewskazania w decyzji poprawności bądź niepoprawności tych rozliczeń; • stanu faktycznego sprawy, gdyż całe uzasadnienie faktyczne jest bardzo chaotyczne oparte jedynie na dowodach z przesłuchań świadków w postępowaniach karnych i w zasadzie nie daje możliwości jakiejkolwiek kontroli podatnikowi, gdyż zeznania te nie są uzupełnione żadną analizą organów podatkowych. II. prawa materialnego, a to: a. art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 8 w związku z art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez ich niezastosowanie w sprawie i uznanie, że w rzeczywistości czynność której dokonał podatnik nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie daje podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony, podczas gdy w istocie nastąpiła sprzedaż i nabycie własności rzeczy ruchomej; b. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i oparcie na nim rozstrzygnięcia, podczas gdy przepis ten nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy czynności niedokonanych, natomiast w sprawie organy podatkowe ustaliły, że czynności zostały ponad wszelka wątpliwość dokonane, tj. olej został podatnikowi wydany i czynność prawna dokonana; W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o: - uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych; - przeprowadzenie dowodów z następujących dokumentów znajdujących się w aktach postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Wydział Śledczy Prokuratury Okręgowej w S. – [...] oraz postępowania sądowego prowadzonego przed Sądem Rejonowym w Z. - sygn. akt. II [...] tj. postanowienia z dnia [...] roku o umorzeniu postępowania (akta prokuratorskie) oraz utrzymującego go w mocy postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] roku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w zakwestionowanej decyzji. W obszernym głosie do protokółu złożonym na rozprawie w dniu [...] r. strona zakwestionowała stanowisko organów podatkowych w przedmiocie przedawnienia zobowiązania jak też w przedmiocie dokonanych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, ale z innych przyczyn niż podnoszone w niej oraz w głosie strony skarżącej do protokółu z rozprawy. Z zaskarżonej decyzji, jak też z analizy akt administracyjnych wynika, że organ podatkowy I instancji wydał decyzje z [...] r. określające spółce E zobowiązanie w podatku od towarów i usług za analizowane okresy podatkowe, to jest za miesiące od lutego do kwietnia 2004 r. Z decyzji wynika co prawda, że faktury wystawione w tych miesiącach przez spółkę E dla skarżącego oceniono jako dokumentujące transakcje dokonane przez tą spółkę w warunkach działania w zorganizowanej grupie przestępczej. W konsekwencji stwierdzono brak powstania zobowiązań podatkowych w zakresie czynności rozliczonych tymi fakturami. Podkreślić jednak należy, że były to decyzje organu podatkowego I instancji. W związku z powyższym Sąd na rozprawie w dniu [...] r. odroczył ogłoszenie wyroku i zobowiązał pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej do ustosunkowania się do kwestii prawomocności powyższych decyzji. Do dnia ogłoszenia wyroku do Sądu nie wpłynęły wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej potwierdzające, że wskazane decyzje są ostateczne. Brak ustaleń w tym zakresie stanowi naruszenie art.187 §1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Decyzja uchylona została także w zakresie dotyczącym rozliczeń podatku od towarów i usług w miesiącu styczniu z uwagi na to, że organ podatkowy I instancji wydał decyzję z [...] r. określającą spółce E zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r., co mogło mieć wpływ na rozliczenie miesiąca stycznia 2004 r. Sąd uznał, że brak informacji o ostatecznym charakterze decyzji z dnia [...] r. nie pozwala ostatecznie przesądzić, że w odniesieniu do spółki E nie określono decyzją ostateczną należnego podatku od towarów i usług za wskazane okresy podatkowe, przy uwzględnieniu należności z faktur wystawionych dla strony skarżącej i analizowanych w tej sprawie. W konsekwencji nie można też przesądzić, że obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur rozliczających zakupy paliwa we wskazanych miesiącach, wystawionych przez spółkę E , skarżący naruszył art. 19 ust. 1, ust. 2 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane okresy podatkowe z uwagi na treść art.70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem. Fakt zabezpieczenia zobowiązań hipoteką nie jest sporny. Zasadne jest też stanowisko organów, że zgodnie z art. 67 i 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, hipoteka powstaje przez dokonanie wpisu w księdze wieczystej, który ma moc wsteczną – od chwili złożenia wniosku o jego dokonanie. Zabezpieczenie hipoteką powstało zatem w dniu [...] r., to jest w dacie złożenia wniosku. W zakresie rozważań dotyczących pozostałych kontrahentów (w tej sprawie [...]) skarga także nie jest zasadna. Zdaniem strony skarżącej naruszone zostały wskazane przez stronę przepisy prawa procesowego przez przyjęcie przez organy za udowodnioną tezę, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie sądu teza ta jest uprawniona w świetle materiału dowodowego zebranego w sprawie. Odnosząc się do zarzutu oparcia decyzji na dowodach nie przeprowadzonych bezpośrednio w postępowaniu podatkowym stwierdzić należy, że obowiązująca ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zmianami) nie przewiduje w procedurze podatkowej zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady bezpośredniości jest art. 181 o.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie jest rzeczą sądu ocena, czy niewprowadzenie do procedury podatkowej zasady bezpośredniości jest jej wadą czy zaletą. Pewne jest natomiast to, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 o.p. pod warunkiem wszakże prawidłowej oceny tych dowodów. Taka zaś sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Ustalenia faktyczne, które przywiodły organy podatkowe do tezy, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oparte zostały na dowodach zebranych w toku postępowania karnego prowadzonego w sprawie [...] Prokuratury Okręgowej w Ł.. Walor dowodu posiadają w szczególności zebrane przez prokuratora w toku postępowania przygotowawczego zeznania świadków czy wyjaśnienia oskarżonych. W ich wykorzystaniu w ramach postępowania podatkowego bynajmniej nie stoi na przeszkodzie brak wyroku karnego skazującego za przestępstwo zarzucone aktem oskarżenia. Ordynacja podatkowa, odmiennie niż ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) nie zawiera regulacji dotyczącej związania organu ustaleniami wyroku karnego co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to tyle, że dowody zebrane w postępowaniu karnym podlegają ocenie w myśl zasady swobodnej oceny dowodów, zaś organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciem, przy braku możliwości dokonania własnej oceny dowodów odnoszących się do popełnienia przestępstwa. Reasumując zważyć należy, że nie ma przeszkód by oprzeć ustalenia postępowania podatkowego na dowodach zebranych w toku innego postępowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody te są wystarczające do stwierdzenia, że firma J. S. oraz spółka z o. o. C nie były właścicielami paliwa, które rzekomo sprzedawały stronie skarżącej. Istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy miały zeznania K. C. wypisującej faktury, z których wynikało, że sprzedawcą paliwa były wymienione firmy. Zaznaczyć wypada, że K. C. była zatrudniona w innym podmiocie gospodarczym, a informacje o sposobie wypełnienia druków faktur otrzymywała od A. K.. Przyjętą, przez organy tezę, że firma F.H. J. S. nie była sprzedawcą paliwa dla strony skarżącej potwierdził J. S.. Przesłuchany w charakterze świadka między innymi stwierdził, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami, a za podpisywanie dokumentów otrzymywał wynagrodzenie. Dodatkowo, w aktach sprawy, znajdują się ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określające J. S. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące od listopada 2003 r. do maja 2004 r. w wysokości 0 zł. Decyzje te zostały oparte na założeniu, że J. S. w tych okresach nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie także ustaliły, że spółka z o. o. C. nie była właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawała skarżącemu. I tutaj istotne znaczenie mają zeznania K. C. oraz S. D. Dysponowanie przez organy podatkowe jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami uprawniało je do przyjęcia uzasadnionej tezy, że faktycznym sprzedawcą paliwa nie były D oraz spółka C. W tych warunkach organy podatkowe były uprawnione do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i w konsekwencji do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Kolejnym dowodem dodatkowo wzmacniającym stanowisko organów podatkowych wyrażone w decyzjach zapadłych w rozpoznawanej sprawie jest wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. w Ł. z [...] r., sygn. akt [...] , na podstawie którego K. C. została skazana za udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawionych m. in. przez F.H. J. S. i sp. z o.o. C, a także działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowych dla siebie w kwocie co najmniej 300 zł, ułatwienia innym osobom poświadczenia nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych nie mających miejsca a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego w fakturach VAT poprzez ich wypisanie ręcznie lub za pośrednictwem komputera w imieniu m.in. sp. z o.o. C oraz D. Wypada w tym miejscu potwierdzić prawidłowość stanowiska organów podatkowych, które nie kwestionowały faktu zakupienia przez stronę skarżącą paliwa i dokonania przez nią zapłaty za towar. Wywodziły jedynie – a sąd podziela ten pogląd – że wobec umieszczenia w stosownych rubrykach faktur VAT dokumentujących zakup paliwa przez skarżącego, jako sprzedawcę podmiotu, który faktycznie nie był sprzedawcą tego paliwa, faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości i po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze dokumentującej tę czynność. Innymi słowy faktura dokumentuje czynność rzeczywistą, gdy odzwierciedla jej rzeczywisty przebieg, w tym zwłaszcza rodzaj towaru, cena, sposób zapłaty itp., jak również rzeczywiste podmioty zawierające tę czynność to jest sprzedający i kupujący. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę w rzeczywistości i na fakturze, nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze wskazać należy, że także one nie zasługują na uwzględnienie. Nie było w realiach niniejszej sprawy podstaw do odwoływania się do poglądów ETS oraz przepisów, które zaczęły obowiązywać dopiero po akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Ciążący na Polsce w okresie przedakcesyjnym obowiązek dostosowania ustawodawstwa krajowego do unormowań prawnych obowiązujących w Unii Europejskiej nie oznaczał jeszcze, że unormowania te obowiązywały na terenie kraju w tym czasie, ani tym bardziej, że istniały jakiekolwiek prawne podstawy do powoływania się na orzecznictwo sądów interpretujących przepisy unijne. W orzecznictwie wyrażono już pogląd, podzielany przez sąd w niniejszej sprawie, że wyroki Trybunału Wspólnot Europejskich stanowiły jedynie źródło inspiracji intelektualnej, przykład sposobu rozumowania prawniczego, wykładni przepisów prawa wspólnotowego, rozumienia pojęć, które powinny być jednakowo rozumiane we wszystkich państwach członkowskich Wspólnot Europejskich (wyrok SN z 8 stycznia 2003 r., III RN 240/01, OSNP 2004 r., Nr 3, poz. 42). Potwierdzenia tego poglądu można doszukać się również w wyroku Sądu Najwyższego z 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I PK 489/03 (OSNP 2005/6, poz. 78). Stanowisko takie, odnoszące się do stanów faktycznych zaistniałych przez akcesją RP do Unii Europejskiej reprezentowane jest również w orzecznictwie NSA (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 959/05 oraz wyrok z 6 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 437/05). Do stanów tych nie znajduje także zastosowania orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, którego źródłem były przepisy Unii Europejskiej nieobowiązujące wówczas na terenie Polski. W wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1439/06, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska, iż zbliżanie ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa Wspólnoty jest tożsame ze stosowaniem tegoż ustawodawstwa i związanego z nim dorobku (wykładni, interpretacji). Powyższe oznacza, że niedopuszczalne było w okresie przedakcesyjnym stosowanie zasady pierwszeństwa oraz dokonywanie wykładni przepisów polskich contra legem. W szczególności zatem nie istniały po rządami przepisów znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie jakiekolwiek przesłanki do tego by organy podatkowe były zobowiązane do badania czy podatnik korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 19 ustawy o VAT miał świadomość, że kontrahent, z którym zawierał umowę sprzedaży, był osobą rzeczywiście dysponującą towarem. Poza tym wypada zauważyć, że wskazywane przez skarżącą orzecznictwo ETS nie odnosi się w istocie do stanu faktycznego mającego miejsce w tej sprawie tj. do sytuacji, gdy nie było zdarzenia objętego zakwestionowanymi fakturami. Odnosząc się do zgodności rozporządzenia z 22 marca 2002 r. z Konstytucją RP wskazać należy przede wszystkim, że do chwili obecnej Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. Zatem organy podatkowe obowiązane były do jego stosowania, zgodnie z zasadą domniemania konstytucyjności przepisów prawnych. Nadto zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę należy uznać zasadność tezy przedstawionej w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 8.04.2010, sygn. akt I SA/Go 67/10 Legalis, z której wynika, że "normy wynikające z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) mają charakter drugorzędny w stosunku do przepisów ustawowych, gdyż również bez ich zastosowania i oparcia rozstrzygnięć jedynie o art. 19 ust. 1 i 2 wskazanej ustawy, można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż konsekwencja taka wynika już z samych unormowań ustawowych. Ta ostatnia wymieniona norma stwarza przesłanki wyłączenia możliwości odliczeń od podatku należnego podatku naliczonego (i zwrotu różnicy) przy podjęciu czynności (transakcji), które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych." Ograniczenie wynikające z przepisu ww. rozporządzenia, było więc jedynie konsekwencją obowiązku udowodnienia rzeczywistego nabycia towaru lub usługi, wynikającego wprost z art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i nie stanowiło naruszenia delegacji ustawowej do wydania ww. aktu wykonawczego ale jej dopełnienie. Oznacza to, że zarzut zastosowania niezgodnych z konstytucją przepisów rozporządzenia z 22 marca 2002 r., w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy, należy uznać za nieuzasadniony. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Brak wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia zatem organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. W orzecznictwie podkreśla się nadto, że poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy, a do takich właśnie okoliczności faktycznych należy to, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z 10 lutego 2010 r. I FSK 1573/08). Sąd nie podziela również sformułowanego w skardze na gruncie art. 169 kc poglądu, wedle którego nie przysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę SN z dnia 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok SN z dnia 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (wyrok SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141). Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego, te bowiem w niniejszej sprawie oceniane są wedle wskazanych na wstępnie rozważań przesłanek. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku o dopuszczenie w postępowaniu sądowym dowodu z dokumentów załączonych do skargi ( informacji Prokuratury Okręgowej w S.i protokółu z rozprawy Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. IV Wydział Karny sygn. akt [...] ) na okoliczność istnienia, prawdziwości i rzetelności zdarzeń gospodarczych, na okoliczność których wystawione zostały kwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT Sąd stwierdza, że dowody te pozostają bez wpływu na kierunek orzeczenia w analizowanej sprawie. Przypomnieć tu trzeba, że zgodnie z art.106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; dalej "ustawa p.p.s.a." (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami), sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Po analizie treści tych dokumentów Sąd stwierdza, że wynikający z informacji Prokuratury Okręgowej w S. faktyczny zakup paliwa przez odbiorców (w tym skarżącego – dopisek Sądu), nie był w postępowaniu administracyjnym kwestionowany. W postępowaniu tym udowodniono, że faktury rozliczające sprzedaż tego paliwa nie wskazują rzeczywistego sprzedawcy. Uzasadniona była zatem konstatacja wynikająca z zaskarżonej decyzji, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to jest sprzedaży tego paliwa między wskazanymi w fakturze stronami. W obowiązującym stanie prawnym zasadna była w tej sytuacji odmowa uwzględnienia w podatku naliczonym kwot wynikających z tych faktur. Nie ma też znaczenia w tym stanie faktycznym przekonanie strony o legalności transakcji. Także wyjaśnienia wynikające z przesłuchań zawartych w protokóle z rozprawy Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. IV Wydział Karny sygn. akt [...] ) nie wnoszą nic istotnego do postępowania podatkowego. Prawidłowość rozliczeń strony skarżącej za analizowane okresy podatkowe uwarunkowana jest jednak ostatecznym rozstrzygnięciem charakteru wskazanych wyżej decyzji z dnia [...] r. adresowanych do spółki E. Mając więc na uwadze powyższe okoliczności uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 wskazanej ustawy.