I SA/Łd 656/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) Asesor WSA Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi S. M. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 19 maja 2023 r. nr SKO.4100.1.23 w przedmiocie zarachowania wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2019 r. i 2020 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 19 maja 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu (dalej: SKO) utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta Sieradza z dnia 22 listopada 2022 r. w przedmiocie zarachowania dokonanej przez S. M. (dalej: Skarżący) wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2019 i 2020 r. W uzasadnieniu tego postanowienia SKO wskazało, że Prezydent Miasta Sieradza postanowieniem z dnia 22 listopada 2022 r. orzekł o zarachowaniu wpłaty z dnia 19 listopada 2021 r. w wysokości 2.448 zł w ten sposób, że zaliczył: kwotę 209,28 zł na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2019 (decyzja wymiarowa z dnia 25 marca 2021 r. znak: WF-P.3120.13081.2021); kwotę 10,00 zł na poczet odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2019; kwotę 2.127,48 zł na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2020 (decyzja wymiarowa z dnia 25 marca 2021 r. znak: WF-P.3120.13078.2021); oraz kwotę 101, 24 zł na poczet odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2020. Utrzymując w mocy to postanowienie SKO w Sieradzu postanowieniem z dnia 19 maja 2023 r. wskazało, że decyzjami z dnia 25 marca 2021 r., znak: WF-P.3120.13081.2021 oraz znak: WF-P.3120.13078.2021 Prezydent Miasta Sieradza ustalił skarżącemu wymiar podatku od nieruchomości odpowiednio za rok 2019 w kwocie 4.346 zł oraz za rok 2020 w kwocie 4.770 zł. Decyzje te zostały odebrane w dniu 2 kwietnia 2021 r., tj. termin płatności podatku upłynął w dniu 16 kwietnia 2021 r. Skarżący w dniu 19 listopada 2021 r. dokonał wpłaty kwoty 2.448 zł tytułem "podatku od nieruchomości za rok 2020 zgodnie ze stanowiskiem UM S.", a zatem tytułem podatku od nieruchomości za rok 2021. Na dzień dokonania wpłaty na koncie skarżącego istniała zaległość z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2019 w kwocie 209,28 zł oraz za rok 2020 w kwocie 4.770 zł, z terminem zapłaty 16 kwietnia 2021 r. Z tego powodu Kolegium uznało, że organ zasadnie zaliczył dokonaną wpłatę z dnia 19 listopada 2021 r. na zaległość z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2019 i 2020 oraz odsetki, zgodnie ze wskazaniem podatnika, którego podatku wpłata dotyczy. Dokonaną zaś wpłatę zaliczył na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku. Skoro zaś zapłacona kwota nie wystarczała na pełne pokrycie opisanej należności, to organ I instancji był obowiązany rozliczyć tę kwotę w sposób wskazany w art. 55 § 2 O.p., co też uczynił postanowieniem z dnia 22 listopada 2022 r. W skardze na to postanowienie skarżący zarzucił naruszenie: - art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez zaniechanie rozpoznania sprawy w sposób merytoryczny, podczas gdy przepisy Ordynacji podatkowej nakładają obowiązek całościowego przeanalizowania i merytorycznego rozpoznania sprawy, w tym przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego; - art. 122 w zw. 123 z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez zaniechanie rozpoznania sprawy w sposób merytoryczny, podczas gdy przepisy Ordynacji podatkowy nakładają obowiązek całościowego przeanalizowania i merytorycznego rozpoznania sprawy, w tym przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego; - art. 217 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 124 O.p. - poprzez brak pełnego uzasadnienia postanowienia; - 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4, art. 55 oraz art. 62 § 1, § 1a, i § 4 w zw. z art. 216-219 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i dokonanie zarachowania wpłaty w sposób niezgodny z przepisami, w szczególności poprzez pominięcie wpłat wcześniejszych i uwzględnienie wpłat późniejszych na najwcześniej wymagalne; - błąd w ustaleniach faktycznych poprzez pominięcie, że wpłaty roku 2021 były dokonywane na konkretne decyzje wymiarowe oraz pominięcie faktu ustalenia przez M. N. z Urzędu Miasta S. konkretnych kwot z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2016-2020 w postaci informacji w formie tabeli z otrzymanej w dniu 17 listopada 2021 r., kwoty z niej zostały zapłacone w dniu 19 listopada 2021 roku; - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 124 O.p. - poprzez brak pełnego i wyczerpującego uzasadnienia decyzji; - art. 207 i 208 O.p. - poprzez brak odniesienia się do okoliczności, że wskazywanych przez skarżącego w zażaleniu oraz przedstawionych w sprawie; - art. 207 i 208 O.p. - poprzez brak ustalenia w sprawie stanu faktycznego oraz poprzez brak przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego i dowodowego w sprawie; - art. 130 § 1 pkt 6 O.p. - poprzez dopuszczenie do udziału w sprawie urzędników, którzy brali udział przy wydaniu decyzji pierwotnej i zaskarżonej w tym postępowaniu, - art 187 O.p. - poprzez brak przeprowadzenia i zgromadzenia i w sprawie jakiegokolwiek materiału dowodowego; - art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 oraz art. 120, art. 121 O.p. - poprzez zaakceptowanie rozliczeń podatkowych dotyczących zarachowania bez przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie, w szczególności: bez obiektywnej weryfikacji oświadczeń i dowodów przedstawionych przez Skarżącego, bez faktycznego zweryfikowania kwot, bez przeprowadzenia rozprawy administracyjnej i sprawdzenia złożonej deklaracji i oświadczeń co do zarachowania, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że zarachowanie zostało dokonane w prawidłowy. Skarżący dodatkowo zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnym przyjęciu, że oświadczanie Kierownika UM S. nie ma znaczenia w sprawie. W związku z tymi zarzutami, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. W odpowiedzi na tę skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w treści zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 119 pkt 3 oraz art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634- tj. z dnia 7 lipca 2023 r.) - dalej: p.p.s.a., jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Rozpoznając w trybie uproszczonym w tak zakreślonej kognicji skargę - Sąd uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Organy podatkowe nie dopuściły się bowiem naruszenia prawa w sposób, który skutkowałby uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do tego, czy dokonana przez skarżącego wpłata kwoty 2.448 zł tytułem "podatku od nieruchomości 2020 r. zgodnie ze stanowiskiem UM S." została prawidłowo przez organ podatkowy zarachowana na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2019 i 2020 r. Źródło tego sporu tkwi w tym, że według Skarżącego wpłatę tą organ powinien zaliczyć na bieżącą ratę podatku za 2021 r., według zaś organu, skoro na koncie Skarżącego istniała zaległość z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2019 w kwocie 209, 28 zł oraz za rok 2020 w kwocie 4.770 zł, z terminem zapłaty od dnia 16 kwietnia 2021 r., to dokonaną w dniu 19 listopada 2021 r. wpłatę oraz odsetki należało zaliczyć na tę zaległość, zgodnie ze wskazaniem podatnika na podatek od nieruchomości, którego wpłata dotyczy, a więc w tym podatku za rok 2019 i 2020 r., jako że w tym przypadku termin płatności był wcześniejszy niż za 2021 r. Zważywszy na tak zarysowaną istotę sporu – Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 - tj. z dnia 11 października 2023 r.) zwanej dalej Op, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość takiego zobowiązania. Natomiast zaległość podatkowa, w myśl art. 51 § 1 O.p., to podatek niezapłacony w terminie płatności. Zasady naliczania odsetek za zwłokę określają przepisy art. 53 – art. 56d O.p. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 703). Stosownie do art. 53 § 1 i § 4 O.p., od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. W myśl § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF odsetki za zwłokę są naliczane do dnia (włącznie z tym dniem) zapłaty podatku. Zgodnie natomiast z art. 55 § 1 i art. 55 § 2 O.p., odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego, a jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości i nie jest sporne, że na moment dokonywania spornej wpłaty na koncie skarżącego istniała zaległość z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2019 w kwocie 209,28 zł oraz za rok 2020 r. w kwocie 4.770 zł, z terminem zapłaty 16 kwietnia 2021 r. Jak bowiem wynika z akt sprawy decyzjami z dnia 25 marca 2021 r., znak: WF-P.3120.13081.2021 oraz znak: WF-P.3120.13078.2021 Prezydent Miasta Sieradza ustalił skarżącemu wymiar podatku od nieruchomości odpowiednio za rok 2019 w kwocie 4.346 zł oraz za 2020 w kwocie 4.770 zł. Decyzje te zostały odebrane w dniu 2 kwietnia 2021 r., tj. termin płatności podatku upłynął w dniu 16 kwietnia 2021 r. Dokonane przez skarżącego wpłaty na poczet podatku od nieruchomości pokryły tylko zaległą część zobowiązania podatkowego za 2019 r. i nie wystarczyły na pokrycie w całości zobowiązania za 2020 r. W tych okolicznościach faktycznych prawidłowo organy podatkowe zarachowały, stosownie do brzmienia art. 62 § 1 O.p., dokonaną przez skarżącego w dniu 19 listopada 2021 r., a więc przed upływem terminu płatności kolejnej raty tego podatku za 2021 r., wpłatę na poczet wskazanej zaległości za rok 2019 i 2020 oraz w sposób wskazany w art. 55 § 2 o.p. Zaistniały na tle stanowiącego podstawę zarachowania tej wpłaty przepisu art. 62 § 1 O.p. spór jest natomiast wynikiem niezrozumienia przez skarżącego jego treści i konsekwencji z niej płynącej dla podatników, którzy posiadają zaległości w regulowaniu swoich zobowiązań podatkowych. Mianowicie do dnia 31 grudnia 2019 r. przepis art. 62 § 1 O.p. stanowił, że jeżeli na podatniku ciążyły zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zaliczało się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskazał, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Jednakże z dniem 1 stycznia 2020 r. uzyskał on nowe brzmienie, zgodnie z którym "jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika". W judykaturze przyjmuje się, że przepis art. 62 § 1 O.p., zawierający sposób (kolejność) zaliczania wpłat, jest przepisem prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 68/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Zasadą jest, że przepisy prawa materialnego stosuje się w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia, które wywołuje skutki prawne, a zatem zaliczenie wpłaty następuje z datą jej dokonania i odbywa się zawsze według reguł obowiązujących w czasie, gdy wpłata została dokonana - co oznacza, że do wpłat dokonanych po dniu 1 stycznia 2020 r. ma zastosowanie art. 62 § 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520). Sąd zauważa nadto, że zdanie pierwsze art. 62 § 1 O.p. odnosi się do zobowiązań podatkowych, których termin płatności jeszcze nie upłynął, natomiast zdanie drugie - do kolejności zaliczania wpłat w razie wystąpienia równolegle zaległości podatkowych lub zobowiązań podatkowych, albo samych zaległości podatkowych. W świetle tej zmiany i obecnego brzmienia art. 62 § 1 O.p. podatnik ma możliwość dysponowania dokonaną przez niego wpłatą (tj. dokonania wyboru na poczet, którego zobowiązania podatkowego spośród wielu ma być zarachowana wpłata), ale jedynie wówczas, gdy terminowo, rzetelnie i systematycznie reguluje on swoje zobowiązania podatkowe. Dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty (wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego) jest bowiem, jak przyjmuje judykatura, wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2023 r. o sygn. akt I SA/Po 707/22, I SA/Po 710/22, I SA/Po 711/22, I SA/Po 712/22, I SA/Po 713/22, I SA/Po 672/22, I SA/Po 673/22, I SA/Po 674/22, I SA/Po 675/22, I SA/Po 705/22, I SA/Po 708/22, I SA/Po 709/22, I SA/Po 684/22, I SA/Po 685/22, I SA/Po 686/22, I SA/Po 687/22, I SA/Po 702/22, I SA/Po 703/22, I SA/Po 704/22, I SA/Po 706/22, I SA/Po 701/22, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 października 2023 r. o sygn. akt I SA/Gd 1322/22, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 lipca 2023 r. o sygn. akt I SA/Gl 701/21, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 czerwca 2023 r. o sygn. akt I SA/Sz 184/23, wyrok WSA w Krakowie dnia 15 czerwca 2023 r. o sygn. akt I SA/Kr 321/23). W sytuacji posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie – jak przyjmuje skarżący - okresu, za który powstała zaległość, albowiem z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, spośród wszystkich zaległości podatkowych. Taka regulacja ma na celu zabezpieczenie wyeliminowania sytuacji, w których podatnik reguluje bieżące zobowiązania podatkowe, przy jednoczesnym posiadaniu zaległości podatkowych, powodując tym samym realne zagrożenie ich przedawnienia. Nie podzielając pozostałych zarzutów skargi - Sąd wyjaśnia, że postanowienie powinno zawierać: oznaczenie organu podatkowego, datę jego wydania, oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego (art. 217 § 1 O.p.), a jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie również uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 217 § 2 O.p.). Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi organy obu instancji nie naruszyły dyspozycji art. 217 § 2 O.p., gdyż w zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające zawierały uzasadnienie faktyczne i prawne, w tym sposób zaliczenia wpłaty oraz sposób wyliczenia odsetek za zwłokę. Wywody organów są jasne, klarowne, logiczne, spójne, a co więcej mają oparcie w obowiązującym prawie. A ocena okoliczności faktycznych odpowiada regułom oceny dowodów, a nadto jest zgodna z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i wiedzy. Wbrew stanowisku skarżącego w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Z akt sprawy wynika, że przy wydaniu zaskarżonego do sądu administracyjnego postanowienia nie brali udziału "pracownicy UM Sieradza, którzy brali udział także w wydaniu poprzednio zaskarżonej decyzji". Zaskarżone bowiem postanowienie zostało podjęte przez uprawniony do tego organ, tj. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu. Co więcej sprawa została rozpoznana przez organy administracji publicznej pierwszej i drugiej instancji, a więc zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (podatkowego). Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a, oddalił skargę. ak