I SA/Łd 659/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. I SA/Łd 659/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] , [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. nr [...] w sprawie określenia K. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 218.077 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że K. S. w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu artykułami budowlanymi, produkcji budynków i domów oraz wykonywania usług budowlanych w ramach spółki cywilnej A K. S., R. S., w której posiadał 50% udziałów. W złożonym zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) podatnik wykazał dochód do opodatkowania przypadający na wspólnika w wysokości 18.423,21 zł oraz podatek należny w kwocie 2.566,00 zł. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce A, Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził nieprawidłowości dotyczące ustalania wysokości przychodów, skutkujące zaniżeniem podatku na kwotę 211.419 zł. W dniu 12 maja 2009 r. podatnik złożył korektę zeznania rocznego, w którym w niewielkiej części uwzględnił ustalenia kontroli, wykazując łączne przychody spółki w wysokości 1.801.045,64 zł, w tym przypadające na wspólnika – 900.522,82 zł, koszty uzyskania przychodów odpowiednio: 1.728.365,25 zł i 864.182,63 zł, dochód 72.680,39 zł i 36.340,19 zł oraz przypadający na niego podatek należny w wysokości 6.658 zł. W ocenie organu pierwszej instancji zgromadzony materiał dowodowy uprawniał do stwierdzenia, że A s.c. dokonując sprzedaży domów ewidencjonowała za pomocą kasy fiskalnej (w niektórych przypadkach z równoczesnym wystawieniem faktury) tylko część uzyskanego przychodu. W ten sposób spółka zaniżyła swój przychód o 1.072.484,96 zł. Uwzględniając stwierdzone nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 218.077 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji K. S., wnosząc o jej uchylenie, podniósł zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W jego ocenie organ pierwszej instancji nie wyjaśnił wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem podatnika nie przesłuchano bowiem współwłaścicieli spółki A na okoliczność rozbieżności jakie wystąpiły pomiędzy zapisami w ewidencjach księgowych, a różnego rodzaju dokumentami i zapiskami odnalezionymi i zabezpieczonymi w trakcie przeszukania w miejscu zamieszkania strony. Podatnik podkreślił, że właśnie owe dokumenty stanowiły podstawę do zanegowania wiarygodności zapisów zawartych w ewidencjach księgowych. Tymczasem nie ustalono ich autora, czasu i okoliczności wytworzenia, co w sposób rażący naruszało zasadę prawdy obiektywnej. Podatnik podniósł następnie, że nie przesłuchano w charakterze świadków T. K.. M. K. i N. van den B., mimo że zakwestionowano prawidłowość zaewidencjonowania transakcji zawartych z tymi osobami. Ponadto bezpodstawnie odrzucono jako niewiarygodne zeznania jedenastu świadków (tj. 31% przesłuchanych), pod pretekstem ich niespójności i zasłaniania się niepamięcią. Podatnik zakwestionował tę ocenę podnosząc, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił czynnika czasu (przesłuchania dotyczyły zdarzeń sprzed 5 lat). Co więcej trzy spośród przesłuchanych osób zakwestionowały autentyczność swoich podpisów na okazywanych im dokumentach. Kwestii tej jednak nie wyjaśniono zakładając a priori, że ich zeznania pozbawione są wiarygodności. Podatnik wskazał ponadto, że organ pierwszej instancji, odnosząc się do praktyki obniżania cen domów, nie uwzględnił realiów polskiego rynku, zgodnie z którymi wielokrotnie zdarza się, że strony – aby uniknąć wieloletnich, kosztownych procesów sądowych – odstępują od pierwotnej ceny (np. ze względu na wadliwe wykonanie przedmiotu sprzedaży). Podatnik podniósł również zarzut niewłaściwej oceny należności płaconych przez klientów za usługi transportowe i zaliczenia ich do przychodu spółki, w sytuacji gdy firma A nie dysponowała odpowiednim sprzętem, aby takie usługi świadczyć, co wynikało chociażby z prowadzonej przez nią ewidencji środków trwałych. Podatnik wskazał, że usługi te wykonywane były przez inne podmioty. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że w pełni podziela zarówno ustalony przez organ pierwszej instancji stan faktyczny sprawy, jak i konsekwencje prawne jakie wysnuł Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji uprawniały przede wszystkim do stwierdzenia, że spółka A dokonując sprzedaży ewidencjonowała za pomocą kasy fiskalnej tylko część uzyskanego przychodu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że standardem w działalności gospodarczej spółki było zawieranie z inwestorem (nabywcą domu/budynku) umowy sprzedaży, w treści której określony był typ i powierzchnia budynku, cena sprzedaży, wysokość wpłaty początkowej, termin odbioru budynku. Integralną część umowy stanowił załącznik w postaci specyfikacji określającej szczegółowe warunki techniczne i wyposażenie budynku oraz kwestie dodatkowe m.in. wykonanie fundamentów oraz usługi montażu i transportu budynku na teren działki inwestora. Przed zawarciem umowy potencjalni klienci często dokonywali wpłaty kaucji, która miała stanowić opłatę z tytułu gwarancji terminu zawarcia i realizacji umowy. Pomimo używanej przez wspólników terminologii "kaucja", kwota ta stanowiła albo dodatkową płatność, albo była zaliczana na poczet należności głównej, natomiast nie była zwracana klientowi, nawet w przypadku rezygnacji z umowy (wpłaty kaucji dokonali A. Adamczewski, Z. Adamski, M. Cuper, W. Duczkowski, T. Kacpura, Z. Kolasa, M. Kuchciński, E. Osmałek, I. Ślusarczyk, A. Zamolski, K. Zbiciński, S. Gawron, J. Gawron, J. Gawryś, W. Goś, J.M. Jaskólscy, T. Kobierecki, T. Lipiec, I. Tyszkiewicz, B. Kłosińska). Z kolei zawarcie umowy sprzedaży wiązało się z koniecznością dokonania przez kupującego wpłaty początkowej (za wyjątkiem 3 przypadków), która również, co do zasady, nawet w przypadku rezygnacji kupującego, nie podlegała zwrotowi. Zdecydowana większość wpłat (24 klientów) zrealizowano w formie gotówkowej, pozostałe wpłacono przelewami bankowymi. Pełna należność z tytułu zakupu domu musiała być uiszczona przez klienta przed wydaniem budynku. W sporadycznych przypadkach, np. wykonanie dodatkowych usług bądź zawarcie umowy sprzedaży na raty (4 klientów), płatności dokonywane były po tym terminie. Ponadto z poczynionych ustaleń wynikało, że spółka wprawdzie nie posiadała sprzętu umożliwiającego realizację usług transportowych związanych z przewozem sprzedawanych domów, jednak czynnie uczestniczyła w realizowaniu tych usług (dokonywała wyboru firmy przewozowej i pośredniczyła w organizacji transportu). Odpłatność z tytułu transportu realizowana była zwykle w chwili przywiezienia domu na teren działki. Dostawa, montaż i odbiór budynku na działce potwierdzana była przez kupującego na dokumencie "potwierdzenie odbioru budynku". W trakcie realizacji umów wspólnicy spółki A w zdecydowanej większości przypadków dochodzili do porozumienia z inwestorami, w efekcie czego dokonywano zmiany umowy sprzedaży poprzez anulowanie pierwotnej umowy, podpisanie drugiej umowy wykazującej znacznie obniżoną wartość budynku, przy jednoczesnym praktycznie nie zmienionym zakresie prac zrealizowanych przez spółkę, bądź też – poprzez podpisanie aneksu, w myśl którego strony odstępują od umowy i nie wnoszą żadnych wzajemnych roszczeń, pomimo faktu zrealizowania przedmiotowej umowy. Spółka ewidencjonowała tylko część wpłat uzyskanych od inwestorów, w niektórych zaś przypadkach w ogóle nie ujawniła przychodu z tytułu sprzedaży (umowy zawarte z 13 klientami). W praktyce część klientów nie żądała i nie otrzymała w ogóle faktur (13 klientów), wystawione zaś faktury dla pozostałych kupujących (25 klientów) dokumentowały tylko część wpłat uzyskanych przez spółkę. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, prowadzona przez spółkę nieoficjalna dokumentacja księgowo-finansowa (zabezpieczona w ramach postępowania przygotowawczego), zawierała dokładne zapisy dotyczące wpłat uzyskanych od kontrahentów. Zapisy te (raporty kasowe) potwierdzone zostały pozostałymi dowodami np. sporządzanymi przez spółkę dla każdego inwestora indywidualnie, tabelarycznymi zestawieniami zatytułowanymi "Wpłaty". Zdaniem organu umowy sprzedaży były zmieniane i dopasowywane do wartości oficjalnie zaewidencjonowanych przez spółkę za pomocą kasy fiskalnej. Zawieranie drugich umów, które przewidywały niższą, fikcyjnie określoną wartość transakcji, miało miejsce "na bieżąco", w trakcie realizacji umowy, bądź dopiero w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez UKS. W szczególności we wspomnianej dokumentacji znalazły się zapisy poczynione przez pracowników i wspólników spółki, z których jednoznacznie wynika, że w związku z wszczęciem postępowania kontrolnego dokonali oni analizy posiadanej dokumentacji, sporządzili nowe wersje umów, w których dopasowano cenę sprzedaży do wartości zaewidencjonowanego obrotu oraz kontaktowali się i spotykali z inwestorami w celu podpisania fikcyjnych dokumentów (aneksów, kolejnych umów i dowodów KW, które miały potwierdzać zwrot poczynionych uprzednio rzeczywistych wpłat) oraz przekazywali im wytyczne, w których ustalali treść oświadczeń jakie mają zostać złożone przez świadków w trakcie czynności przesłuchania. Część świadków w trakcie przesłuchania przyznało się i potwierdziło taki przebieg wydarzeń. Pozostali bądź przeczyli oczywistym faktom wynikającym z okazanych dokumentów, bądź twierdzili, że anulowanie pierwszej umowy odbywało się w sposób tak zakamuflowany przez spółkę, że nie byli tego świadomi i nie potrafią logicznie wyjaśnić sensu zapisów aneksu o odstąpieniu od umowy, w sytuacji, gdy w rzeczywistości doszło do jej realizacji. Ponadto pomimo wystawienia przez spółkę wielu dokumentów KW, praktycznie żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził i nie uprawdopodobnił, aby uzyskał zwrot nadpłaty od spółki A. Inwestorzy przesłuchani w charakterze świadków w znacznej części potwierdzali wielkość wpłat dokonanych z tytułu realizacji ww. umów z wartościami wykazanymi w nieoficjalnej dokumentacji spółki (w tym z tytułu zakupu samego budynku, wykonania fundamentów, usługi transportu i montażu na terenie działki oraz dodatkowych usług np. rozbiórki starego domu, zakupu i adaptacji projektu). Wielu świadków nie negowało uregulowania należności wobec spółki, jednak powołując się na kilkuletni upływ czasu, nie było w stanie dokładnie określić wartości udokumentowanych wpłat. Natomiast część kupujących zaprzeczyła, aby dokonała wpłat w kwotach jakie wynikały z okazanej im dokumentacji finansowo-księgowej spółki (10 klientów). Jednak nie byli oni w stanie dokładnie określić wysokości dokonanych wpłat oraz w żaden sposób nie potrafili ustosunkować się do zapisów zawartych w dokumentach spółki dotyczących wyliczonych należności i uiszczonych wpłat z tytułu transakcji zakupu ich domu. Zdaniem organu odwoławczego przedstawione powyżej ustalenia oznaczały, że zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki A były niezgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Nierzetelność księgi podatkowej w zakresie dotyczącym przychodu, wykluczała możliwość uznania jej za dowód w postępowaniu w tym zakresie (art. 193 § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej). W tej sytuacji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie dokonał określenia wysokości przychodów spółki w oparciu o uregulowanie zawarte w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej tj. w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione o materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania. Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do treści art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") i przyjął, że moment powstania przychodu podatnika należało połączyć z chwilą spełnienia świadczenia tj. wykonaniem usługi objętej umową. W zakresie kwot wpłaconych tytułem kaucji oraz zaliczek, organ odwoławczy przyjął, że skoro miały one charakter bezzwrotny (nie były zwracane klientowi nawet w przypadku rezygnacji z umowy) i dotyczyły dostaw towarów i usług wykonanych w okresie sprawozdawczym - roku podatkowym, w którym została uiszczona zaliczka - podlegały one dyspozycji art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym "do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (...)". Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy wskazał po pierwsze, że wbrew twierdzeniom podatnika organ pierwszej instancji występował do wspólników spółki A o przedłożenie wszelkich dodatkowych dokumentów dotyczących zrealizowanych transakcji sprzedaży, a także wzywał ich celem przesłuchania w charakterze strony. Wspólnicy jednak generalnie nie stawiali się w wyznaczonych terminach (24 kwietnia 2009 r., 31 sierpnia 2010 r., 13 i 29 października 2010 r.). Organ zaznaczył, że drugi ze wspólników – R. S. - ostatecznie zdecydował się na złożenie zeznań w charakterze strony 13 października 2010 r. Wezwany do ustosunkowania się do ustaleń faktycznych odpowiedział wówczas jedynie, że "Z uwagi na to, że mam pełnomocnika to nie chciałbym zajmować w tym temacie zdania i wypowiadać się w sprawie merytorycznych ustaleń. Nie chcę wyrażać żadnej oceny stanu faktycznego opisanego w protokole i decyzji. Chciałbym zostawić to pełnomocnikowi. Nie mam nic do powiedzenia." Żaden ze wspólników spółki nie złożył wniosku o ponowne wyznaczenie terminu przesłuchania w charakterze strony, ani też istotnych dokumentów. Organ odwoławczy podkreślił, że w trakcie całego postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki A, jej wspólnicy wyjaśnili jedynie (pismo z 4 lutego 2009 r.), że poza dokumentacją przedłożoną do kontroli (tj. fakturami VAT i paragonami fiskalnymi) nie posiadają umów kupna/sprzedaży z 2005 r. i żadnych innych dokumentów księgowych dotyczących obrotu domami w 2005 r. oraz, że spółka nie prowadziła przedmiotowej i ilościowej specyfikacji sprzedaży. Powyższe twierdzenia okazały się sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym. W trakcie postępowania zabezpieczono bowiem w miejscu faktycznego zamieszkiwania podatnika dokumenty dotyczące robót budowlanych prowadzonych przez spółkę w 2005 r. w postaci umów sprzedaży, specyfikacji technicznych i innych pisemnych ustaleń dotyczących stanu wykończenia i wyposażenia oddawanych budynków, dokumentacji księgowej (kompletne raporty kasowe oraz część źródłowych dokumentów kasowych, tj. KP i KW), pozostałej dokumentacji finansowej (weksle), tabelarycznych zestawień zawierających informacje o dokonanych przez inwestorów wpłatach, a także korespondencji handlowej pomiędzy spółką A i jej klientami. Tym samym stawiany przez podatnika zarzut, że wspólnicy nie zostali przesłuchani na okoliczność rozbieżności, jakie wystąpiły pomiędzy zapisami w ewidencjach księgowych, a materiałem dowodowym, na podstawie którego ustalony został stan faktyczny, okazał się bezzasadny. Po drugie, za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut, że nie ustalono autora, czasu i okoliczności wytworzenia dokumentów i zapisów zabezpieczonych w trakcie przeszukania w miejscu faktycznego zamieszkania podatnika. Fakt prowadzenia takiej dokumentacji potwierdzony został przez świadków - byłych pracowników spółki tj. G. W. (dyrektora ds. produkcji) oraz K. Z. (kierownika budowy). Potwierdzili oni, że w sytuacji, gdy dochodziło do transakcji sprzedaży domu w imieniu spółki podpisywali z klientem umowę, której integralnym załącznikiem była specyfikacja; prowadzone były indywidualne teczki dla poszczególnych inwestorów, w których znajdowały się dokumenty potwierdzające wszystkie zrealizowane na rzecz spółki płatności, a w biurze spółki prowadzony był raport kasowy, w którym ewidencjonowana była cała sprzedaż oraz wystawiano dokumenty kasowe. Po trzecie, odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania trzech klientów spółki (T. K., M. K. i N. van den B.) organ odwoławczy wskazał, że już w toku czynności kontrolnych ustalono, że M. K. nie żyje, natomiast trzy wezwania dla T. K. i dwa dla do N. van den B. osobistego stawiennictwa w UKS w Ł. celem przesłuchania w charakterze świadka nie zostały przez nich podjęte. Nie można było też ustalić miejsca pobytu dwóch ostatnich świadków (brak informacji na temat miejsca zamieszkania ww. osób w Terenowej Bazie Danych). Stan faktyczny dotyczący transakcji spółki z ww. kontrahentami ustalono zatem na podstawie zebranych dokumentów. Po czwarte, jako nietrafny organ odwoławczy uznał zarzut niewłaściwej oceny zeznań części świadków. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie odmówił wiary tym zeznaniom, wyjaśniając przyczyny takiej ich oceny, kierując się zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Zeznania te zostały w szczególności skonfrontowane z materiałem dowodowym zabezpieczonym w trakcie przeszukania. Zarzut przekroczenia przez Dyrektora UKS granic swobodnej oceny dowodów okazał się zatem nieuzasadniony. Po piąte, niezasadny okazał się również zarzut nieuwzględnienia realnych warunków panujących na polskim rynku budowlanym. Wszystkie ustalenia dotyczące wielkości przychodu uzyskanego przez spółkę poczynione zostały zgodnie z wartościami wpłat klientów wykazanymi w zabezpieczonych dowodach, w szczególności w raportach kasowych oraz na rachunku bankowym spółki. W tej sytuacji zbędne było odnoszenie się do praktyki rynkowej panującej w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności. Po szóste, odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu dotyczącego zaliczenia przychodu ze świadczenia usług transportowych, organ odwoławczy podkreślił, że spółka czynnie uczestniczyła w realizowaniu przedmiotowych usług transportowych (dokonywała wyboru firmy przewozowej, pośredniczyła w organizacji transportu). Nad całością realizacji usługi transportowej czuwała spółka, która podnajmowała uznane przez siebie firmy przewozowe. Ponadto spółka ustalała wysokość zobowiązania klienta z tytułu realizacji transportu i pobierała z tego tytułu należności. Wprawdzie organ pierwszej instancji nie zidentyfikował podmiotów wykonujących na rzecz spółki usługi transportu, jednakże w każdym przypadku, gdy materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na fakt, że spółka uzyskała od inwestora należność z tytułu wykonanej usługi transportowej, wartość ta została ujęta w łącznej wysokości rzeczywistego przychodu spółki. Na zakończenie organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług ostateczną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. stwierdzającą zaniżenie obrotów w spółce cywilnej A i określającą zobowiązanie podatkowe w tym podatku za poszczególne miesiące 2005 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez K. S., który wnosząc o jej uchylenie podniósł zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego organy nie wyjaśniły wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący, analogicznie do tego co zawarł w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, wskazał, że nie przesłuchano w charakterze świadków T. K., N. van den B., M. K., a mimo to zakwestionowano prawidłowość zaewidencjonowania transakcji z ww. osobami, bezzasadnie odrzucono jako niewiarygodne zeznania jedenastu świadków, w zakresie oceny praktyki obniżania cen domów – nie uwzględniono realnych warunków panujących na polskim rynku, a także bezzasadnie zaliczono do przychodów podatnika należności z tytułu usług transportowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W niniejszej sprawie organ dokonał wymiaru podatku na podstawie dokumentacji odnalezionej w miejscu faktycznego zamieszkiwania skarżącego. Dokumentacja ta różniła się w sposób zasadniczy od dokumentacji podatkowej stanowiącej podstawę deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika. Były to dokumenty posegregowane, podzielone na poszczególnych inwestorów robót budowlanych prowadzonych przez spółkę w 2005 r., zawierające: umowy sprzedaży, specyfikacje techniczne, pisemne ustalenia dotyczące stanu wykończenia i wyposażenia oddawanych budynków, dokumentacje księgowe (kompletne raporty kasowe oraz część dokumentów kasowych KP i KW), tabelaryczne zestawienia wpłat dokonanych przez inwestorów, korespondencję handlową z klientami spółki. Fakt prowadzenia w firmie takiej dokumentacji potwierdzony został przez byłych pracowników spółki: G. W. (dyrektora ds. produkcji) oraz K. Z. (kierownika budowy), którzy podpisywali z klientami umowy i nadzorowali budowy. Świadkowie ci powiedzieli, że dla poszczególnych inwestorów prowadzone były indywidualne teczki, w których gromadzono dokumenty potwierdzające wszystkie płatności zrealizowane na rzecz spółki. W ocenie Sądu organy miały podstawę do uznania tej dokumentacji za wiarygodną, gdyż szczegółowo zostały w niej opisane wpłaty kontrahentów spółki, ujęte w raportach kasowych oraz zestawieniach tabelarycznych, sporządzanych indywidualnie dla każdego klienta. Zauważyć należy również, że - jak ustalił organ pierwszej instancji - dokumentację tę znaleziono w miejscu faktycznego zamieszkania skarżącego (lub być może okresowego przebywania), co wskazuje na to, że skarżący powinien był wiedzieć o jej istnieniu i znać jej treść. W ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, że pod adresem tym podatnik nie był zameldowany – co stara się eksponować pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym. Zasadniczo bowiem adres zameldowania ma znaczenie wyłącznie dla celów ewidencyjnych lub ewentualnie takich, z którymi przepis prawa wiąże określony skutek prawny – co nie dotyczy niniejszej sprawy. Podkreślić należy również, że okoliczność czy skarżący istotnie zamieszkiwał pod tym adresem i jak długo, nie ma decydującego znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu przyjęcie, że dokumentacja, na której oparły się organy podatkowe, nie jest prawdziwa i została sporządzona w innym celu niż odzwierciedlenie rzeczywistych transakcji, jest mało prawdopodobne i wersja taka w żaden sposób nie została przez skarżącego wykazana. Jak wynika z zeznań K. Z., wszystkie wpłaty i wypłaty były odnotowywane w raporcie kasowym. Z zabezpieczonej dokumentacji wynika również, że w związku z wszczęciem postępowania kontrolnego, sporządzane były nowe wersje umów, w których wspólnicy i pracownicy spółki dopasowywali cenę sprzedaży do wartości zaewidencjonowanego obrotu. Okoliczności takie potwierdzili przesłuchani świadkowie: Z. A., T. B., E. C., W. D. i K. Z.. Organ pierwszej instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, przesłuchał wszystkich klientów spółki z 2005 r., z wyjątkiem trzech osób, których przesłuchanie nie było możliwe, gdyż klient M. K. nie żyje, natomiast aktualnych adresów T. K. i N. van den B. nie można było ustalić z powodu braku informacji w Terenowej Bazie Danych na temat miejsca ich zamieszkania. W odniesieniu do niektórych świadków organy uznały ich zeznania za niewiarygodne, podając obszernie przyczyny swojej oceny. Szczegółowe wyjaśnienie tej kwestii znajduje się na 7 stronie decyzji pierwszej instancji i nie budzi zastrzeżeń Sądu. Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Ponieważ księgi spółki nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, organ uznał je za nierzetelne, jednakże na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznał bowiem, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślić należy przy tym, że skarżący nie wniósł zastrzeżeń do protokołu kontroli, nie skorzystał również z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W kwestii realizacji usług transportowych z ustaleń kontroli wynika, że spółka nie posiadała odpowiedniego sprzętu umożliwiającego ich realizację, dokonywała jednak wyboru firmy przewozowej i pośredniczyła w organizacji transportu. Z zeznań znacznej części klientów wynika, że dokonywali oni wpłat za takie usługi na rzecz kierowcy samochodu, który przyjeżdżał na teren inwestycji. Klienci ci nie potrafili jednak podać żadnych bliższych szczegółów. W każdym przypadku, gdy materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że spółka uzyskała od inwestora należność z tytułu wykonanej usługi transportowej, wartość ta została przez organ pierwszej instancji ujęta w łącznej wysokości rzeczywistego przychodu spółki. Stanowisko organu należy uznać za trafne, tym bardziej, że w toku postępowania podatkowego nie można było zidentyfikować żadnej firmy transportowej. Mimo zarzutów skarżącego podnoszonych w skardze i w odwołaniu, nie podał on żadnych konkretnych szczegółów dotyczących sposobu rozliczenia z firmami transportowymi, czy choćby ich nazw. W wyroku z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wynikający z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Jak zasadnie zaakcentował organ odwoławczy, wspólnicy spółki nie uczestniczyli czynnie w postępowaniu, nie składali wyjaśnień (poza lakonicznym pismem z dnia 4 lutego 2009 r., o którym poniżej), ani wniosków dowodowych. Nie stawiali się również na wyznaczony termin przesłuchania w charakterze strony. Skarżący wprawdzie przedłożył zaświadczenie lekarskie, wnosząc dwukrotnie o odroczenie terminu przesłuchania, jednak w dniu 29 października 2010 r. w trakcie rozmowy telefonicznej z pracownikiem UKS w Ł., nie potrafił określić w jakim terminie będzie w stanie stawić się w siedzibie urzędu. W związku z tym został poinformowany, że wszelkie wyjaśnienia w sprawie mogą być złożone w formie pisemnej. Natomiast wspólnik skarżącego – R. S. - ostatecznie stawił się w dniu [...] r., stwierdził jednak, że z uwagi na to, że ma pełnomocnika, nie chce wyrażać żadnej oceny stanu faktycznego i wypowiadać się w sprawie merytorycznych ustaleń. Żaden ze wspólników nie złożył wniosku o ponowne wyznaczenie terminu przesłuchania w charakterze strony. Wspólnicy byli również wzywani do okazania żądanych dokumentów, czego jednak nie uczynili. W trakcie postępowania kontrolnego wspólnicy złożyli jedynie pismo z dnia 4 lutego 2009 r., wyjaśniając, że poza dokumentacją przedłożoną do kontroli (tj. fakturami VAT i paragonami fiskalnymi) nie posiadają umów kupna/sprzedaży z 2005 r. i żadnych innych dokumentów księgowych dotyczących obrotu domami w 2005 r. oraz że spółka nie prowadzi przedmiotowej i ilościowej specyfikacji sprzedaży. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że powyższe twierdzenia okazały się całkowicie niezgodne ze stanem faktycznym, co potwierdza dokumentacja odnaleziona i zabezpieczona przez Dyrektora UKS w Ł. oraz zeznania wielu świadków. Na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. organ zasadnie przyjął, że moment powstania przychodu podatnika należało połączyć z chwilą spełnienia świadczenia, tj. wykonaniem przedmiotowych usług. Zgodnie z tym przepisem za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Na podstawie dowodów zawartych w zabezpieczonej dokumentacji oraz zeznań świadków organ miał podstawę do przyjęcia, że określone kwoty wpłacone tytułem kaucji oraz zaliczek, miały charakter bezzwrotny i dotyczyły dostaw towarów i usług wykonanych w okresie badanego roku. W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów określona w tym przepisie jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. W ocenie Sądu szczegółowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jest logiczna i spójna. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. Dokonując ogólnej oceny zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż z akt sprawy wynika, że organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Nie można natomiast czynić im zarzutu, że nie ustaliły okoliczności, o których wiedzę posiadał wyłącznie podatnik, lecz zaistnienia tych okoliczności nie wykazał. Ustosunkowując się do zarzutów skarżącego zawartych w piśmie procesowym, dotyczących naruszenia art. 7, 77 i 80 Kodeksu postępowania administracyjnego należy stwierdzić, że ustawa ta nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Natomiast odnośnie zarzutu naruszenia art. 288 Ordynacji podatkowej, Sąd podziela stanowisko organu zawarte w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. W ocenie Sądu gdyby nawet przyjąć, że pozyskanie i włączenie do akt sprawy dokumentacji uzyskanej w wyniku przeszukania, zostało dokonane z naruszeniem przepisów postępowania, to i tak nie miało to wpływu na wynik sprawy. Dane wynikające z tej dokumentacji potwierdzili bowiem liczni świadkowie, a zeznania tych świadków zostały ocenione przez organy podatkowe. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.