I SA/Łd 659/13

Dnia 10 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 10 października 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. I. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec - grudzień 2006 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 100,- (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASDANIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...] określił M. I. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od marca do kwietnia i od czerwca do grudnia 2006r., oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatniczki za miesiące od września do grudnia 2006 r. Decyzją z [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Również wydana w następstwie ponownego rozpoznania sprawy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] została uchylona przez organ odwoławczy, a sprawa ponownie została przekazana do rozpatrzenia organowi I instancji. Decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił M. I. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień oraz miesiące od czerwca do grudnia 2006 roku. Powyższa decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącej A. M. prowadzącemu Biuro Rachunkowe Biegłego Rewidenta "V." w dniu 2 stycznia 2013 roku. W dniu 7 lutego 2013 roku pełnomocnik skarżącej złożył odwołanie od powyższej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Motywując swój wniosek wskazał, że powodem niedotrzymania ustawowego terminu do wniesienia odwołania była jego choroba oraz związana z nią niezdolność do pracy w okresie od 5 do 31 stycznia 2013 roku potwierdzona załączonymi zwolnieniami lekarskimi. Pełnomocnik podniósł również, że nie miał możliwości przekazania sprawy innemu pełnomocnikowi, gdyż obszerność materiału dowodowego w sprawie czyniła niemożliwym sporządzenie odwołania od decyzji przez innego pełnomocnika w terminie 14 dni kalendarzowych. Postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...]. Odwołując się do treści art. 162 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej jako "O.p.", organ wskazał, że strona spełniła wszystkie warunki do przywrócenia uchybionego terminu, wyszczególnione w przywołanym przepisie, z wyjątkiem uprawdopodobnienia braku winy w spowodowaniu przekroczenia terminu do złożenia odwołania. Powołując się na chorobę jako okoliczność uniemożliwiającą dokonanie czynności procesowej pełnomocnik winien wykazać, że rodzaj i przebieg choroby rzeczywiście pozbawiły go możliwości podjęcia działań. Tymczasem we wniosku pełnomocnik wskazał jedynie na swoją niezdolność do pracy w okresie od 5 do 31 stycznia 2013 roku. Organ podkreślił, że zaskarżona decyzja została odebrana osobiście przez A. M. w dniu 2 stycznia 2013 r., natomiast zaświadczenie lekarskie potwierdzające niezdolność do pracy zostało wystawione w dniu 7 stycznia 2013 r. (czyli piątego dnia od odbioru decyzji) i obowiązywało wstecznie od 5 stycznia 2013 r. Zatem potwierdzając odbiór decyzji w dniu 2 stycznia 2013 r, pełnomocnik podatnika posiadał wiedzę o rozpoczęciu biegu terminu do złożenia odwołania i był zdolny do pracy w tym okresie. Analiza treści odwołania od decyzji złożonego w dniu 7 lutego 2013 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia wskazuje, że jest ono w zasadzie powieleniem wniesionego na wcześniejszym etapie przedmiotowego postępowania odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] Zatem w ocenie organu jego sporządzenie nie wymagało nadzwyczajnych środków oraz czasu potrzebnego do jego napisania. Profesjonalnie działający biegły rewident mógł m.in. ustanowić substytuta, wyręczyć się osobą trzecią czy nawiązać kontakt ze swoją mocodawczynią, informując ją o swojej niedyspozycji, aby dać stronie czas na znalezienie innego, profesjonalnego pełnomocnika lub sporządzenie i złożenie odwołania osobiście W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na powyższe postanowienie podatniczka wniosła o jego uchylenie. W swoim środku zaskarżenia nie wskazała konkretnych przepisów prawa procesowego naruszonych w jej ocenie przez organ podatkowy. W uzasadnieniu podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie posiadał kwalifikacji zawodowych do oceny stanu zdrowia jej pełnomocnika w zakresie stwierdzenia, czy rodzaj i przebieg choroby mógł mieć wpływ na podjęcie działań w kierunku sporządzenia i złożenia odwołania. W ocenie skarżącej organ powinien wezwać pełnomocnika do okazania dokumentacji medycznej, po czym powołać biegłego lekarza do jej oceny. Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu podatkowego dotyczące możliwości nadania odwołania za pośrednictwem osoby trzeciej. W jej ocenie nieuprawnionym jest stanowisko organu, że przebywając na zwolnieniu lekarskim w związku z niezdolnością do pracy pełnomocnik mógł podjąć czynności zawodowe związane ze sporządzeniem odwołania bowiem powyższe skutkować mogłoby utratą zasiłku chorobowego. Ponadto zauważyła, że z uwagi na bardzo obszerny materiał w przedmiotowej sprawie pełnomocnik nie miał możliwości powierzenia zapoznania się z tym materiałem oraz sporządzenia odwołania innemu pełnomocnikowi. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem rozważań sądu w sprawie niniejszej była ocena legalności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] określającej M. I. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień oraz miesiące od czerwca do grudnia 2006 roku. Kwestia przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej w toku postępowania podatkowego została uregulowana w art. 162 O.p. Zgodnie z treścią § 1 tego przepisu w razie uchybienia terminowi należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Stosownie zaś do § 2 tego artykułu podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Powołany przepis kreuje cztery przesłanki warunkujące możliwość przywrócenia terminu: • - uchybienie terminowi, • - wniesienie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu z zachowaniem siedmiodniowego terminu do jego złożenia (od dnia ustania przyczyny jego uchybienia), • - uprawdopodobnienie przez stronę braku swojej winy w uchybieniu terminowi do dokonania czynności procesowej, • - dokonanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie ma właściwe rozumienie i prawidłowe zastosowanie omawianego przepisu. Należy przy tym pamiętać, że instytucja przywrócenia terminu nie jest przedmiotem uznania organów podatkowych. Omawiany przepis stanowi bowiem wprost, że w razie uchybienia terminu należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Organ zatem w razie wystąpienia pozytywnych przesłanek objętych tym przepisem zobligowany jest do przywrócenia terminu. W rozpoznawanej sprawie nie jest okolicznością sporną między stronami i nie budzi także wątpliwości sądu kwestia spełnienia przez stronę skarżącą trzech ze wskazanych przesłanek przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Z analizy akt sprawy wynika, że w dniu 7 lutego 2013 roku wraz z podaniem zawierającym wniosek o przywrócenie terminu pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], a podanie to zostało wniesione w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, tj. od dnia 31 stycznia 2010 roku, do kiedy to pełnomocnik podatniczki przebywał na zwolnieniu lekarskim. Spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół zaistnienia przesłanki braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od wskazanej powyżej decyzji. Przechodząc do oceny w okolicznościach niniejszej sprawy spełnienia warunku braku winy pełnomocnika strony w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania przede wszystkim zauważyć należy, że samo istnienie przeszkody do dokonania czynności procesowej (np.: choroby) nie oznacza, że automatycznie uprawdopodobniony został brak winy w uchybieniu terminu. O braku winy można mówić w sytuacji, gdy dana przeszkoda w dokonaniu czynności (jak np. choroba) skonfrontowana z obiektywnymi miernikami staranności prowadzi do wniosku, że zobowiązany do dokonania określonej czynności postępowania nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu do jej dokonania, nawet przy użyciu największego możliwego w danych warunkach wysiłku. Innymi słowy, jeżeli przy dochowaniu należytej staranności możliwe było dokonanie czynności w wyznaczonym terminie, to zaniechanie stosownych działań, dzięki którym termin mógłby być zachowany, świadczy o niemożności stwierdzenia braku winy w uchybieniu terminu (por. wyrok Nasz 25 stycznia 2011 roku w sprawie I FSK 2000/09 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach CBOIS. nsa.gov.pl). Przy ocenie, czy strona dopuściła się uchybienia terminu bez swej winy, bierze się pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i ocenia winę według obiektywnych mierników staranności. Podkreślić przy tym należy za poglądami doktryny, że kryterium braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie nie jest zatem dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa (por. B. Adamiak. J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003, s. 566). Przy czym w przypadku osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron, przyjmuje się, że osoby te są zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia. Nie można jednak tracić z pola widzenia, że warunkiem przywrócenia terminu w oparciu art. 162 § 1 O.p. jest uprawdopodobnienie, a nie udowodnienie przez stronę braku winy w uchybieniu terminowi. W orzecznictwie sądowym i doktrynie zgodnie przyjmuje się, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych (por. np. W. Siedlecki, Zarys postępowania cywilnego, Warszawa 1968, s. 247, a także wyroki NSA z 4 czerwca 2002 r. w sprawie sygn. alt II SA/Ka 1977/00 i WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2010 r., w sprawie sygn. akt III SA/Wa 97/10 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach CBOIS. nsa.gov.pl). W rozstrzyganej sprawie na poparcie swojego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania pełnomocnik skarżącej przedstawił zaświadczenie lekarskie potwierdzające stan jego niezdolności do pracy w okresie od 5 do 31 stycznia 2013 roku ze wskazaniem lekarskim "chory powinien leżeć" wraz z jego oświadczeniem, że z uwagi na bardzo obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie miał on możliwości powierzenie sporządzenia odwołania od decyzji innemu pełnomocnikowi w terminie 14 dni. Organ przyjął natomiast, że uchybienie terminu nastąpiło z winy pełnomocnika bowiem winien on ustanowić substytuta w celu sporządzenia odwołania od decyzji, mógł też posłużyć się inną osobą w celu wysłania sporządzonego osobiście odwołania, które w treści nieznacznie różniło się od odwołania od uchylonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Zdaniem sądu ocena wystąpienia po stronie pełnomocnika strony winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania została przez organ dokonana z naruszeniem zasad postępowania podatkowego dotyczących obowiązku wyczerpującego zebrania i prawidłowej oceny materiału dowodowego sprawy tj. art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Zawarte w uzasadnieniu skarżonego postanowienia wywody organu podatkowego wskazujące na zawinienie pełnomocnika skarżącej są w zasadzie teoretyczne i nie zostały skonkretyzowane w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. Organ nie ustalił czy biuro rachunkowe prowadzone przez pełnomocnika skarżącej zatrudniało inne osoby posiadające uprawnienia umożliwiające im ewentualne zastępstwo w reprezentowaniu skarżącej w toku postępowania podatkowego. Nie przeanalizował także treści udzielonego A. Majchrzakowi pełnomocnictwa wykazując, że tego typu substytucja była w ogóle dopuszczalna. Z akt sprawy wynika także, że pełnomocnik strony prowadził swoją działalność gospodarczą w postaci usług biegłego rewidenta w Biurze Rachunkowym "V." przy ul B. 27 w Ł., adres ten nie jest tożsamy z adresem jego zamieszkania Ł., ul. W. 9 widniejącym za załączonych zwolnieniach lekarskich. Powyższe w ocenie sądu nieuprawnionym czyni także stanowisko organu odwoławczego, iż pełnomocnik mógł sporządzić samodzielnie odwołanie i posłużyć się inną osobą w celu jego nadania w placówce pocztowej. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie pozostaje w sprzeczności z treścią zwolnień lekarskich ZUS LZA znajdujących się w aktach. W tym miejscu wskazać należy, że dokument zwolnienia lekarskiego stanowi urzędowe potwierdzenie niezdolności do pracy osoby w nim wymienionej, przez co należy rozumieć także niezdolność do prowadzenia działalności zawodowej (por. wyr. NSA z dnia 7 marca 2006 r., sygn. akt II FZ 104/06, postanowienie NSA z 9 marca 2010 roku , sygn. akt II GZ 292/09 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach CBOIS. nsa.gov.pl). Powyższe w kontekście zaleceń lekarskich widniejących na dokumentach zwolnienia (w rubryce 15 – wskazania lekarskie wpisano "1" – chory powinien leżeć) wskazujących na konieczność pozostania w domu oraz braku w materiale dowodowy zgromadzony w sprawie informacji, aby pełnomocnik strony do zaleceń tych się nie stosował i w okresie pomiędzy 5 a 31 stycznia 2013 roku pracował zawodowo, podważa prawidłowość wnioskowania organu II instancji o możliwości sporządzenia odwołania od decyzji przez pełnomocnika skarżącej i posłużenia się inną osobą w celu jego nadania na poczcie. Nawet przy eksponowanej przez organ zbieżności treściowej obecnego odwołania z odwołaniem złożonym na uprzednim etapie postępowania od decyzji z 15 listopada 2010 r nie przebywając w siedzibie swojego biura rachunkowego pełnomocnik podatniczki nie miał dostępu do niezbędnych dokumentów, których analiza była konieczna do przygotowania środka odwoławczego. Rację należy też przyznać skarżącej, że chociażby z uwagi na dwukrotne dotychczas uchylanie rozstrzygnięcia organu I instancji przez organ odwoławczy ze względu na stwierdzone braki w materiale dowodnym sprawa miała skomplikowany charakter, który mógł uniemożliwiać powierzenie sporządzenia odwołania od decyzji nowemu pełnomocnikowi w stosunkowo krótkim terminie tj. od 7 stycznia 2013 roku, kiedy to pełnomocnik skarżącej uzyskał zwolnienie lekarskie do 16 stycznia tj. upływu terminu do wniesienia odwołania. W tym stanie rzeczy uznać należało, że ocena organu podatkowego w zakresie nieuprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania w przedmiotowej sprawie dokonana została z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ odwoławczy rozważy jeszcze raz wszystkie elementy stanu faktycznego i prawnego sprawy z uwzględnieniem oceny prawnej tychże elementów zawartej w niniejszym wyroku. Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. oraz 162 § 1 O.p., orzekł jak sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. mk