I SA/Łd 661/08

Dnia 2 października 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Asesor WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant asystent sędziego Piotr Pietrasik po rozpoznaniu w dniu 19 września 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi R. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. I SA/Łd 661/08 UZASADNIENIE W dniu 30 stycznia 2008 r. Pan R. J. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym Ł-G odwołanie od decyzji Naczelnika tego Urzędu z dnia [...] r. nr [...]wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. W uzasadnieniu tego wniosku skarżący wskazał, iż Urząd Skarbowy Ł-G jest w posiadaniu dwóch jego adresów – jeden to adres zameldowania: [...] Ł. ul. A 3 m. 33, a drugi to adres do korespondencji, miejsce pracy: [...] Ł. ul. B 14. Na żaden z tych adresów Urząd nie przesłał przedmiotowej decyzji i podatnik nie otrzymał pocztowego powiadomienia do odebrania przedmiotowej decyzji. Strona podkreśliła między innymi, że w dniu 24 stycznia odmówiono jej wydania oryginału decyzji, mimo pisemnego wniosku, a jedynie na dodatkowy wniosek, napisany odręcznie, otrzymał kserokopię decyzji, na której część numeru decyzji oraz część daty jest drukowana, natomiast numer [...] oraz dzień [...] wpisany odręcznie co może sugerować, że właściwa data wydania decyzji była na oryginale korygowana i wpisana pośpiesznie odręcznie. Strona poddała w wątpliwość, czy tak ważny dokument może posiadać jakiekolwiek korekty dopisane ręcznie a nie drukiem, zwłaszcza tak ważne cechy, jaką jest data wydania dokumentu i jego sygnatura. Biorąc zatem fakt nieujawnienia w dniu 13 grudnia 2007 r. wydania decyzji, fakt prawdopodobnego korygowania dat, odręcznie i odmowę wydania niezwłocznie oryginału decyzji, strona przypuszcza, że nastąpiła manipulacja datą prawdziwego wydania decyzji. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił Panu R. J. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł-G nr [...] z dnia [...] r., którą ustalono temu podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 172.322,- zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu tego aktu organ odwoławczy wskazał, iż w zakresie doręczenia powyższej decyzji zastosowano przepis art. 150 Ordynacji podatkowej o doręczeniu zastępczym – decyzja została uznana za doręczoną z dniem 27 grudnia 2007 r., a oryginał decyzji pozostawiono w aktach sprawy. Termin do wniesienia odwołania upłynął zatem z dniem 10 stycznia 2008 r. Po przytoczeniu treści przepisów art. 162 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została nadana w dniu 6 grudnia 2007 r. w Urzędzie Pocztowym Ł-7 przesyłką poleconą na adres korespondencyjny wskazany przez stronę – Ł ul. B 14. W toku całego postępowania strona nie wskazała innego adresu do korespondencji. Podkreślono przy tym, że pod wskazanym przez stronę adresem odbierał on lub Pani H. J. inną korespondencję z organu podatkowego. Na kopercie, w której przesłano decyzję z dnia [...] r., widnieją następujące adnotacje: - Ł 7 – 06.12.2007 r. (data nadania przesyłki w placówce pocztowej), - adresata nie zastałem, awizo z dnia 11.12.2007 r., - awizo powtórne – 20.12.2007 r., - zwrot nie podjęto w terminie – 31.12.2007 r., - 03.01.2008 r. – wpływ przesyłki do Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł-G. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, adnotacje zawarte na w/w kopercie świadczą o przechowywaniu wymienionej przesyłki w Urzędzie Pocztowym Ł – 7 przez czternaście dni, zgodnie z regulacją zawartą w art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego organ podatkowy pierwszej instancji, stosownie do regulacji art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, uznał w/w decyzję za doręczoną z dniem 27 grudnia 2007 r., a oryginał decyzji pozostawił w aktach sprawy. Z tych względów za niezasadny uznano zarzut o wadliwym doręczeniu decyzji. Organ odwoławczy wskazał również na fakt zawiadomienia strony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy (postanowienie z dnia 13 listopada 2007 r., odebrane przez Panią H. J. w dniu 19 listopada 2007 r.), gdzie termin do dokonania tej czynności minął w dniu 29 listopada 2007 r. i w którym to postanowieniu poinformowano stronę, że po tym terminie zostanie wydana decyzja. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił także, iż każda decyzja oraz inne pisma sporządzane przez pracownika, wychodzące z Urzędu, są opatrzone datą, która zawiera rok i miesiąc zapisany drukiem, natomiast dzień wpisywany jest odręcznie przez osobę upoważnioną do podpisywania decyzji lub pism. Natomiast numer pisma nadaje pracownik sporządzający pismo dopiero po jego podpisaniu przez osobę do tego upoważnioną, a przed złożeniem do kancelarii Urzędu celem jego nadania. Potwierdza to cała korespondencja otrzymana przez podatnika w tej sprawie. Końcowo wskazano, powołując się na przepisy art. 148 Ordynacji podatkowej, iż organ podatkowy może dokonać wyboru miejsca doręczenia, doręczając pismo bądź to w mieszkaniu adresata, w jego miejscu pracy, bądź też w siedzibie organu podatkowego. Zatem za prawidłowe należy uznać zarówno doręczenia na adres miejsca zamieszkania, jak i miejsca pracy, jeśli adresat nie wskazał adresu do korespondencji. Tym samym uznano, że podatnik nie uprawdopodobnił braku winy w niedopełnieniu obowiązku do złożenia odwołania od decyzji i nie wystąpiły przesłanki, które w sposób pozytywny dla wnioskodawcy, przesądziłyby o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik Pana R. J. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: - naruszenie prawa procesowego w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj. art. 162 w zw. z art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż nie wystąpiły przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, mimo iż zostały spełnione przesłanki formalne przywrócenia terminu a skarżący uprawdopodobnił, iż uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy; - naruszenie prawa procesowego w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, a mianowicie art. 150 w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż przesyłka doręczona została w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy z opisu zawartego na kopercie wynika, że przesyłka ta nie była awizowana dwukrotnie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego stwierdził, iż skarżący przebywał w grudniu 2007 r. w miejscu pracy przy Al. B 14 w Ł. we wszystkie dni robocze. Stąd doręczenie przesyłki w trybie doręczenia zastępczego nie było uzasadnione. Skarżący nie otrzymał zawiadomienia, tzw. "awizo", o próbie doręczenia przesyłki wraz z informacją o terminie ich odbioru i adresie placówki oddawczej. Mimo to organ nie poczynił żadnych ustaleń w ramach reklamacji usług pocztowych, czy skarżącemu zostało pozostawione zawiadomienie o próbie doręczenia przesyłki, a jeśli tak to w jaki sposób. Na fakt nieprawidłowego doręczenia przesyłki w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej wskazuje treść koperty znajdującej się w aktach sprawy. O ile informacja o próbie doręczenia w dniu 11.12.2007 r. zawarta jest w adnotacji "adresata nie zastałem awizo dn. 11.12.2007 r." z podpisem doręczyciela, to brak na kopercie adnotacji o pozostawieniu powtórnego awizo. Na kopercie znajduje się wyłącznie stempel "awizo powtórne 20.12.2007 r."; brak w tym zakresie przede wszystkim podpisu doręczyciela. Nie ma więc dowodu, iż powtórne zawiadomienie o próbie doręczenia przesyłki rzeczywiście nastąpiło. Strona skarżąca wskazała przy tym na kopertę znajdującą się w przedmiotowych aktach sprawy (k.107), z której wynika, że przesyłka z tej koperty została doręczona w trybie zastępczym na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej – koperta zawiera prawidłową adnotację o dwukrotnym awizowaniu przesyłki i każda z adnotacji zawiera podpis doręczyciela. W ocenie strony skarżącej do czynności pracowników Poczty Polskiej odpowiednie zastosowanie winny mieć przepisy art. 177 Ordynacji podatkowej oraz art. 72 Kodeksu postępowania administracyjnego, w zakresie w jakim dokonanie tych czynności wywołuje skutki prawne określone w ustawach Ordynacja podatkowa i Kodeks postępowania administracyjnego – adnotacja dla swej skuteczności prawnej winna zawierać podpis pracownika, który dokonał tych czynności. Strona skarżąca zwróciła również uwagę na fakt złożenia przez podatnika osobiście w dniu 13.12.2007 r. pisma, w którym ustosunkował się on do zgromadzonego materiału i złożył dalsze wnioski dowodowe. Kontaktował się również z pracownikiem prowadzącym tą sprawę, który jednak nie poinformował go o wydaniu decyzji w dniu 5 grudnia 2007 r. To zdaniem strony narusza zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę informowania uczestników postępowania (art. 121 Ordynacji podatkowej). Skarżący nie został również wezwany do sprecyzowania żądania zawartego w piśmie z dnia 13 grudnia 2007 r., w szczególności czy wobec kwestionowania ustaleń organu podatkowego, pismo to, wniesione po wydaniu decyzji, winno zostać potraktowane jako odwołanie od przedmiotowej decyzji podatkowej. Na potwierdzenie swoich argumentów pełnomocnik skarżącego przedłożył również uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1962/06, w którym poruszono zagadnienia mające znaczenie także w niniejszym postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Termin do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej jest terminem zawitym, a uchybienie temu terminowi powoduje, że dokonanie czynności jest bezskuteczne prawnie i w konsekwencji organ podatkowy ma obowiązek stwierdzić - w trybie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z póź. zm.) - uchybienie terminu do wniesienia odwołania, czego skutkiem jest to, że decyzja organu I instancji staje się ostateczna. Jednakże zgodnie z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Z kolei § 2 tego artykułu stanowi, że podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Z powyższego uregulowania wynika zatem, że aby mogło dojść do przywrócenia terminu do dokonania określonej czynności procesowej muszą zaistnieć następujące przesłanki: 1) wniesienie przez zainteresowanego wniosku w tym zakresie, 2) brak winy zainteresowanego w uchybieniu terminu, 3) zachowanie terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu, 4) dopełnienie wraz z wnioskiem tej czynności, dla której był ustanowiony przywracalny termin. W niniejszej sprawie niewątpliwie skarżący wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł-G złożył stosowne odwołanie w terminie sześciu dni od ustania wskazanej przez siebie przeszkody do dokonania tej czynności procesowej. W doktrynie i orzecznictwie panuje jednolity pogląd, iż o braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia (por. "Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz" - E. Iserzon, J. Starościak, Warszawa 1970 r., str. 136; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2000 r. o sygn. akt III SA 1716/99, LEX nr 45409). Za takie powody uznaje się np. nagłą chorobę, awarię komunikacyjną, pożar, powódź. Brak winy można przyjąć tylko wtedy, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy zainteresowanego zalicza się nieprawidłowe doręczenie pisma, np. decyzji, postanowienia (zob. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa-Komentarz 2007" UNIMEX, Wrocław 2007, s. 696). Wszelkie pisma kierowane do strony w trakcie postępowania podatkowego powinny być kierowane na adres podany przez stronę i doręczane według zasad określonych w przepisach rozdziału 5 działu IV Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, skarżący (osoba fizyczna) wskazał adres do doręczeń – Ł. ul. B 14 (k. 76 akt administracyjnych), który był adresem miejsca pracy podatnika, co on sam potwierdził we wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. W związku z tym organ podatkowy był zobligowany do doręczania wszelkich pism na wskazany adres w sposób określony w art. 148 Ordynacji podatkowej, a zgodnie z tym artykułem pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (§ 1). Pisma mogą być również doręczane: w siedzibie organu podatkowego; w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji; na wskazany adres poczty elektronicznej (§ 2). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3). Doręczenie pism unormowane w art. 148 należy do kategorii doręczeń właściwych, gdyż dokonuje się go bezpośrednio w stosunku do adresata pisma, nie korzystając z niczyjego pośrednictwa. Takie doręczenie pism ma znaczenie podstawowe, bo stwarza stan pewności co do tego, że pismo dotarło do adresata w określonej dacie – będzie to niespornym faktem procesowym. Nie można natomiast do doręczenia właściwego przywiązywać skutku materialnego przez uznanie, że w tej samej dacie adresat został poinformowany o treści pisma, bo to się nie mieści ani w treści, ani też w celu regulacji prawnej o charakterze procesowym (J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa-Komentarz 2007", UNIMEX, Wrocław 2007, s. 662). Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie funkcjonuje pogląd, że w § 1 art. 148 Ordynacji podatkowej chodzi o zakład pracy zatrudniający adresata pisma, a w § 2 tego artykułu o miejsce pracy rozumiane jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez adresata jako przedsiębiorcę - z doręczeniem osobie upoważnionej do odbioru pism (zob. wyrok NSA z dnia 16 marca 2000 r., SA/Sz 251/99; J. Borkowski – j.w., s. 663). Funkcjonuje także pogląd, iż nie są to dwa różne miejsca pracy, a dwukrotne użycie tego samego terminu ma jedynie następujące uzasadnienie: w § 1 jako zasadę przyjęto, iż pismo w miejscu pracy doręcza się adresatowi osobiście, natomiast w § 2 pkt 2 dopuszczona została możliwość doręczenia pisma adresatowi w miejscu pracy za pośrednictwem osoby upoważnionej do odbioru korespondencji (por. B. Gruszczyński w: "Ordynacja podatkowa - Komentarz.", LexisNexis, Warszawa 2004, str. 464) i zgodnie z art. 148 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę może być uznane za jej miejsce pracy, w którym można doręczyć skierowane do niej pismo (zob. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2001 r., I SA/Łd 600/99, PP 2002/2/63). W związku z tym skoro podatnik wskazał przy przesyłaniu korespondencji do organu podatkowego adres do doręczeń w miejscu pracy, to organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo starał się doręczyć decyzję z dnia 5 grudnia 2007 r. według wymogów określonych w art. 148 § 1. Ordynacja podatkowa w art. 150 przewiduje również zastępczy sposób doręczenia pism w razie niemożności doręczenia w sposób wskazany w art. 148 § 1. W przepisie § 2 art. 150 ustawodawca zawarł wymóg zawiadomienia adresata o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, które to zawiadomienie umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Skuteczne doręczenie pisma uwarunkowane jest zatem spełnieniem dwóch przesłanek: złożeniem pisma na czas określony w tym przepisie w placówce pocztowej bądź w urzędzie gminy i pozostawieniem zawiadomienia o miejscu złożenia pisma. W literaturze i w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna (zob. M. Nowosielska, R. Pasternak – "Doręczenie w postępowaniu podatkowym", Monitor Podatkowy 2000/6/25). Dla uznania, że decyzja z dnia [...] r. została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej konieczne było wykazanie przez organ podatkowy, że Urząd Pocztowy zawiadomił skarżącego w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. Potwierdzenie odbioru i koperta zawiera pełną informację w tym przedmiocie; widnieją tam takie informacje jak: data nadania przesyłki w placówce pocztowej w dniu 06.12.2007 r.; pierwsze awizo z dnia 11.12.2007 r.; powtórne awizo z dnia 20.12.2007 r.; zwrot nie podjęto w terminie w dniu 31.12.2007 r.; wpływ przesyłki do Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł-G w dniu 03.01.2008 r. Nie istnieją zatem żadne wątpliwości, czy dwukrotnie pozostawiono adresatowi powiadomienie (awizo) o przechowywaniu pisma w placówce pocztowej. Podkreślić należy, że art. 150 Ordynacji podatkowej ustanawiając zastępczy sposób doręczenia, czyni to w sposób kompletny i w pełni autonomiczny. Ustawodawca nie odsyła dla potrzeb tego doręczenia - jak to czyni na przykład w art. 65 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - do przepisów postępowania cywilnego. Oznacza to, że w przypadku doręczenia przesyłek w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, dla skuteczności tego doręczenia wystarczy stwierdzić, że z treści potwierdzenia odbioru wynika przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 i 149 ustawy, że w sprawie zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 oraz upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki w urzędzie pocztowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2006 r., o sygn. akt III SA/Wa 977/05, LEX nr 196340). Słusznie zatem organy uznały, iż w tej sytuacji miał zastosowanie art. 150 Ordynacji podatkowej, określający dwie przesłanki, których zaistnienie decyduje o skuteczności doręczenia dokonywanego w jego trybie. W aktach sprawy znajdują się dowody potwierdzające dokonanie w/w czynności przez pocztę w celu doręczenia decyzji skarżącemu. Fakt awizowania w dniu 11 i 20 grudnia 2007 r. przesyłki przez urząd pocztowy, wyczerpujący dyspozycję art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, a także § 2 w/w przepisu Ordynacji podatkowej, został potwierdzony odpowiednimi pieczątkami na druku "potwierdzenia odbioru" i kopercie zawierającej przedmiotową decyzję. Nie istnieje przepis prawa nakazujący umieszczanie na przesyłce, względnie dowodzie doręczenia, adnotacji o miejscu umieszczenia omawianego zawiadomienia (awiza) oraz podpisu doręczyciela. Wymóg taki nie jest objęty treścią art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Brak również upoważnienia ustawowego obejmującego umocowanie do wydawania przepisów niższej rangi (wykonawczych) szczegółowo regulujących tryb doręczania przez pocztę pism w postępowaniu podatkowym. Wobec tego osobę doręczającą, w ramach działalności pocztowej, pismo doręczane w ramach tych postępowań wiążą obok art. 150 Ordynacji podatkowej jedynie przepisy dotyczące usług pocztowych o charakterze powszechnym. W chwili doręczania decyzji z dnia 5 grudnia 2007 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz.U. Nr 5, poz. 34), gdzie w § 14 ust. 1 stwierdzono, że jeżeli w chwili doręczania przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego stwierdzi się nieobecność adresata lub innych osób uprawnionych do ich odbioru, o których mowa w art. 26 ustawy Prawo pocztowe, zawiadomienie o próbie doręczenia wraz z informacją o terminie ich odbioru i adresie placówki oddawczej, w której przesyłka lub przekaz pocztowy są przechowywane, operator pozostawia w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Brak jest natomiast regulacji nakazującej doręczycielowi umieszczenie adnotacji o miejscu pozostawienia informacji (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2005 r. o sygn. akt I GSK 475/05, LEX nr 189771). Z tych też względów Sąd w tym składzie orzekającym nie podzielił poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 listopada 2006 r. o sygn. akt III SA/Wa 1962/06, że "wskazanie czynności podjętych przez doręczyciela bez jednoczesnego potwierdzenia tych faktów jego podpisem nie może wywoływać skutków prawnych". W przypadku tzw. doręczenia zastępczego decyzji, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, termin do wniesienia odwołania do organu drugiej instancji liczy się od dnia następującego po dniu uznania decyzji za doręczoną zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej, nie zaś od daty późniejszego odbioru takiej decyzji. Upływ zatem terminu przechowywania przesyłki listowej poleconej przez pocztę rodzi w dniu tego upływu skutek doręczenia i nie może już tego zmienić nawet fakt późniejszego - faktycznego doręczenia (wydania) decyzji (jej kserokopii czy też oryginału) stronie postępowania. Skarżący kwestionując jedynie poprawność doręczenia decyzji z dnia [...] r. i niewskazując na inne okoliczności braku winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania, nie uwiarygodnił staranność oraz faktu, że przeszkoda (jego zdaniem nieprawidłowe doręczenie przesyłki listowej) była od niego niezależna i istniała do czasu wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Tego stanu nie może zmienić także późniejsze składanie pism procesowych z wnioskami dowodowymi oraz rozmowa z pracownikiem prowadzącym sprawę podatkową. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. M.Ko.