I SA/Łd 666/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2015 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3, 714,- (trzy tysiące siedemset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z [...] r. określającą P. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 43.207,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w 2010 roku podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, pod nazwą A oraz w formie spółki cywilnej B. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów: 1) w firmie A w łącznej kwocie 222.415.57 zł, wynikającej z: - faktur VAT dotyczących usług porządkowych firmy C H. K. w kwocie 152.000,00 zł, - zaliczki na wstępną ratę leasingowa w kwocie netto 70.415.57 zł; - nieokazanie w toku prowadzonej kontroli podatkowej dokumentów nabycia niektórych środków trwałych. 2) w spółce cywilnej B o kwotę 4.990.45 zł (stosownie do wysokości posiadanych udziałów w spółce, tj. 50%), poprzez zadeklarowanie wydatków z tytułu zniszczonych towarów. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] r. stwierdził, iż obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej ma charakter normatywny - wynika z art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." oraz w związku z regulacjami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm. – dalej: "rozporządzenie wykonawcze"). Warunkami kwalifikowania określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu są: 1) udokumentowanie poniesienia go przez podatnika; 2) wykazanie jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu; 3) niezaliczenie go przez ustawodawcę do kategorii wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Komplementarność stosowania przepisów art. 24a ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., istotna z punktu widzenia oceny zasadności kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, prowadzi do wniosku, że warunki te ziścić się muszą kumulatywnie. Przystępując do analizy materiału dowodowego w zakresie "współpracy" podatnika z firmą C H. K., organ stwierdził, że w 2010 roku P. K. miał korzystać z usług tej firmy na łączną kwotę 152.000,00 zł, regulując tę kwotę gotówką, co wynika z treści faktur. W dniu 20 września 2009 r. pomiędzy firmą A a C H. K. została zawarta umowa na wykonywanie prac związanych ze sprzątaniem hal produkcyjnych o pow. 2000 m², polegających na: usuwaniu odpadów ze stanowisk, zamiataniu hal i zmywaniu pomieszczeń, spakowaniu odpadów do wywozu, załadunku odpadów. W umowie nie określono wysokości stawki za wykonywane usługi, podano jedynie, że rozliczenia będą następowały kwartalnie, po wystawieniu faktury przez zleceniobiorcę. Organ odwoławczy wskazał, że po bezskutecznych próbach przeprowadzenia czynności sprawdzających u H. K., Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. pismem z dnia 24 kwietnia 2013 r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z prośbą o przesłanie wydruków deklaracji VAT-7 za okres od 11/2009 do 12/2010 oraz wydruków zeznań podatkowych za 2009 i 2010 rok H. K.. Z otrzymanej odpowiedzi wynika, iż H. K. złożył w zakresie podatku VAT "zerowe" deklaracje VAT-7 za m-c styczeń 2010 r. oraz za m-c luty 2010 r. oraz deklarację VAT - 7K za IV kwartał 2010 r., wykazując w niej dostawę towarów oraz świadczenie usług na terenie kraju opodatkowane stawką 7% o wartości 10.000,00 zł. W zeznaniu PIT-36 za 2010 r. wykazał natomiast przychód w wysokości 10.000.00 zł. Deklarowane ww. wielkości przychodów nie odzwierciedlają zatem wielkości przychodów wynikających z faktur wystawionych w 2010 r. na rzecz podatnika w łącznej kwocie 152.000,00 zł. W celu wyjaśnienia stanu faktycznego, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. wezwał osoby fizyczne lub przedstawicieli osób prawnych wynajmujących powierzchnie w budynku położonym w Ł. przy ul. A 16/18, celem złożenia zeznań w charakterze świadków, na okoliczność prac porządkowych prowadzonych w ww. obiekcie. Dowody te przeprowadzono w dniach 4-6 września 2013 r. Wezwani świadkowie (12 osób) zeznali, że nie mają wiedzy czy firma A zlecała innej firmie prace związane ze sprzątaniem hali produkcyjnej, nie widziano osób sprzątających. Firma C H. K. nie jest im znana. Natomiast prace porządkowe w ich przedsiębiorstwach wykonują we własnym zakresie. Tylko nieliczni zeznali, że do prac porządkowych zatrudniają firmę zewnętrzną. Organ wskazał również na zeznania podatnika (przesłuchanego 3 grudnia 2013 r.), R. J. i G. D.(przesłuchanych 10 lutego 2014 r.) oraz pismo z Państwowej Inspekcji Pracy w Ł., podzielając ocenę Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W., że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza wykonania usług porządkowych przez firmę C H. K.. Poza fakturami VAT wystawionymi przez ww. kontrahenta, nie przedstawiono bowiem innych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług. Świadkowie R. J. i G. D. nie znali firmy sprzątającej, ani osoby H. K.. Ponadto zeznania podatnika i świadków co do stanu faktycznego w zakresie sprzątania pomieszczeń firmy A, wykazują wzajemne sprzeczności. Podkreślono przy tym, że R. J. nie był zatrudniony w firmie podatnika w 2010 roku, stąd też jego zeznania odnośnie rzekomego świadczenia usług przez H. K. w 2010 roku nie zasługują na uwzględnienie. Wskazano też na protokoły kontroli sporządzone przez Państwową Inspekcję Pracy oraz opis dokonanych w niej ustaleń, które choć przeprowadzone w 2013 r, dają podgląd na panujące w firmie warunki. Z ich treści wynika, że wokół maszyny jest bałagan spowodowany zaleganiem grubej warstwy pustych worków i opakowań. W magazynie wyrobów gotowych również stwierdzono bałagan. Taki stan rzeczy stoi w sprzeczności z zeznaniami podatnika, zgodnie z którymi firma C przeprowadzała sprzątanie w zależności od potrzeb - musiało być czysto. Sprzątanie odbywało się jeden raz dziennie, a niekiedy kilka razy dziennie lub raz na dwa dni. Przechodząc do poruszanej w odwołaniu kwestii sprzedaży linii produkcyjnej S-20, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spółka B P. K., G. D. nabyła ją w dniu 2 czerwca 2009 r. za kwotę 65.000,00 zł netto na podstawie faktury VAT nr [...]. Z informacji znajdujących się w aktach sprawy wynika, że zakupiona linia nie była uszkodzona. W skład linii wchodziły: wytłaczarka dwuślimakowa, wanna schładzająca z systemem pomp próżniowych, odciąg gąsiennicowy oraz stół odbiorczy gotowy element. Zostały poniesione również dodatkowe koszty dotyczące uruchomienia produkcji (zakup Chillera), podyktowane wymogiem technologicznym, w celu zapewnienia wody lodowej do schładzania wytwarzanego profilu. W związku z dokonaną rozbudową linii, poniesiono koszty dotyczące zakupu kabli, nowych części oraz różnego rodzaju elementów elektrycznych i elektronicznych. Linia stworzona była do wytłaczania profili z PCV, jednak nigdy nie została wykorzystana w firmie z powodu braku narzędzia - formy, która była niezbędna do uruchomienia produkcji. W związku z dokonaniem wmontowania w linię urządzenia do schładzania wody, w 2009 r. poniesiono wydatek w kwocie 1.500.00 zł, dotyczący montażu urządzenia do wody lodowej. Zakupioną linię wytłaczania S-20 ujęto w ewidencji środków trwałych pod poz. 1, dokonując jednorazowej amortyzacji w dniu zakupu w wysokości 65.000,00 zł. Zakupiony Chiller + osprzęt jako część składową do linii ujęto w ewidencji środków trwałych pod poz. 2 z datą przyjęcia do użytkowania 25 września 2009 r. o wartości 13.091,96 zł, dokonując jednorazowej amortyzacji w dniu nabycia 12 września 2009 r. Koszty rozbudowy linii wykazano w ewidencji środków trwałych pod poz. 4 z datą przyjęcia do używania 27 listopada 2009 r. o wartości 13.866.07 zł, dokonując jednorazowej amortyzacji w dniu 27 września 2009 r. Biorąc pod uwagę złożone w toku kontroli wyjaśnienia dotyczące braku wykorzystywania zakupionej, a następnie rozbudowanej linii wytłaczania, z uwagi na jej niekompletność oraz brak posiadania towarów i surowców w postaci tworzyw sztucznych z PCV - organ pierwszej instancji w toku postępowania kontrolnego ustalił, że linia wraz z jej rozbudową nie mogą podlegać amortyzacji. Do kontroli okazano oryginał faktury sprzedaży nr [...] z dnia 5 listopada 2010 r. na kwotę 2.500.00 zł netto, wystawionej przez B s.c. na rzecz T. K. D, dotyczącej sprzedaży linii wytłaczającej do profilu PCV oraz schładzacza wody jako uszkodzonych, sprzedanych w cenie złomu. Przedmiotowej faktury nie ujęto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Przychodu z ww. sprzedaży podatnik nie uwzględnił również w złożonym zeznaniu podatkowym za 2010 rok. Wymieniona faktura sprzedaży nie została potwierdzona w zbiorze dokumentów podatkowych należących do T. K.. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. uznał, że wobec niekompletności linii wytłaczania (brak formy) – nie brała ona udziału w procesie produkcyjnym, a tym samym nie mogła ulec uszkodzeniu. W protokole kontroli podatkowej organ uznał również, że jej sprzedaż została faktycznie dokonana, lecz w wartości co najmniej wynikającej z ceny zakupu oraz kosztów związanych z jej rozbudową, a sprzedaż przedmiotowej linii stanowi zbycie zaniechanej inwestycji, gdyż do dnia zbycia nie była ona nigdy kompletna i zdatna do użytku, pomimo nakładów jakie na nią poczyniono. Uwzględniając powyższe, w protokole kontroli podatkowej organ ustalił zaniżenie przychodu z tytułu sprzedaży wytłaczarki do produkcji profili z PCV S-20 wraz z Chillerem oraz jej rozbudową o kwotę co najmniej 93.458,03 zł (wartość zakupu 65.000,00 zł + usługa montażu urządzenia do wody lodowej 1.500.00 zł + 13.091,96 zł chiller i osprzęt + 13.866,07 zł rozbudowa linii), a tym samym zaniżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 93.458,03 zł jako wartość nakładów poniesionych na przedmiotową linię. Jednakże w toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. pozyskał od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. dodatkowy materiał dowodowy, nieznany organowi pierwszej instancji w dniu zakończenia kontroli podatkowej, a dotyczący linii wytłaczającej do profili PCV (S-20 Metalchem), tj. m.in. protokół przesłuchania w charakterze strony G. D. z dnia 19 lutego 2013 r., wyjaśnienia ww. z dnia 22 maja 2013 r. oraz pismo z dnia 6 marca 2013 r. nadesłane przez firmę E P. W.. Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. stwierdził, że sprzedaż ww. urządzenia nie została dokonana. Tym samym organ pierwszej instancji nie uznał jako dowodu w sprawie faktury VAT nr [...] z 5 listopada 2010 r. o wartości netto 2.500,00 zł i podatku VAT 550,00 zł. Co więcej, ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. jako organu podatkowego właściwego dla rozliczeń podatkowych rzekomego nabywcy maszyny – T. K., nie potwierdziły, że w dokumentacji ww. kontrahenta znajdowała się faktura VAT nr [...] z 5 listopada 2010 r. oraz że została rozliczona w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Podobnie w przypadku spółki B faktura VAT nr [...] z dnia 5 listopada 2010 r. nie została wykazana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W świetle powyższego organ pierwszej instancji nie dokonał korekty wysokości przychodu podatnika za rok 2010, co zaakceptował Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.. Postanowieniem z [...] r. organ odwoławczy odmówił uwzględnienia wniosków zawartych w odwołaniu o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłych rzeczoznawców do oceny wartości rynkowej urządzeń oraz do oceny wartości usług porządkowych. Zdaniem organu powołanie biegłych rzeczoznawców nie przesądzi faktu wystąpienia powyższych zdarzeń gospodarczych. Wskazano ponadto, że w związku z uzupełnieniem odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 23 stycznia 2015 r. wezwał podatnika do doprecyzowania wniesionego wniosku o "wyznaczenie terminu przesłuchania w charakterze świadków osób, które przedstawi strona we wskazanej przez organ odwoławczy dacie", poprzez wyraźne wskazanie konkretnych świadków, ich danych personalno-adresowych oraz okoliczności, na jakie miałoby zostać przeprowadzone przesłuchanie, w szczególności wykazanie jakie nowe okoliczności i informacje mają zostać wniesione do sprawy w związku z tymi przesłuchaniami. Postanowieniem z [...] r. organ odwoławczy odmówił przesłuchania w charakterze świadka pracownika Urzędu Skarbowego Ł.-W., T. Ch. na okoliczność sporządzenia protokołu przesłuchania R. J. oraz włączenia do akt sprawy protokołów kontroli podatkowych, czynności sprawdzających i postępowań podatkowych firmy A P. K. za lata 2004-2010. Zdaniem organu R. J. mógł podczas przesłuchania zgłosić pracownikom organu pierwszej instancji zastrzeżenia, w tym fakt upośledzenia słuchu, przed podpisaniem protokołu przesłuchania miał możliwość dokładnego zapoznania się z jego treścią i nie wnosił sprzeciwu odnośnie ewentualnych niezgodności protokołu ze stanem rzeczywistym. Próby przerzucania odpowiedzialności za zmianę treści swoich zeznań na pracowników Urzędu Skarbowego Ł.-W. nie mogą odnieść więc zamierzonego skutku. Organ odwoławczy wskazał również, że do uzupełnienia odwołania zostały dołączone oświadczenia H. K. i M. N. – pracownicy podatnika. Ocenił jednak, że wobec braku innych dowodów w niniejszej sprawie, nie są one wystarczające dla potwierdzenia wykonania spornych usług, a tym bardziej poniesienia przez stronę wydatków w określonej kwocie. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił przy tym uwagę, że formułowane są one przez osoby, które łączą relacje zawodowe bądź gospodarcze, a więc są to osoby w istocie zainteresowane korzystnym dla strony rozstrzygnięciem sprawy. Twierdzenia takich osób należy zatem oceniać, uwzględniając wpływ i znaczenie tego rodzaju więzi. Orzekając w przedmiocie kosztów podatkowych organ może opierać się wyłącznie na dowodach w postaci faktur, ewidencji, deklaracji bądź innych dokumentach księgowych. Nie może stanowić dowodu potwierdzającego poniesienie wydatku kosztowego zeznanie strony, czy świadka. Zeznanie takie może mieć jedynie charakter uzupełniający, potwierdzający prawdziwość operacji gospodarczej dokumentowanej fakturą, bądź innym dokumentem o podobnym charakterze. Organ odwoławczy wskazał również na pismo podatnika z 12 lutego 2015 r., w którym podnosi, że nie zna adresu dla doręczeń świadka H. K., mimo iż pełnomocnik podatnika osobiście odebrał oświadczenie ww. świadka, które zostało dołączone do uzupełnienia odwołania, a żona strony – M. K., posiada kontakt z wyżej wymienionym. Ponadto wniesiono o włączenie do akt sprawy pełnych akt kontroli firmy H. K., przesłuchanie M. N., na okoliczność wykonywania usług porządkowych w firmie podatnika przez firmę H. K., pozostawiono do uznania organu ponowne przesłuchanie R. J.. Wobec odmowy przez organ włączenia do akt niniejszej sprawy protokołów kontroli podatkowych, czynności sprawdzających i postępowań podatkowych dotyczących wcześniejszych lat, podatnik zadeklarował się, iż samodzielnie załączy ich kopie do dnia 28 lutego 2015 r., a nadto wniósł o przeprowadzenie oględzin w aktualnej siedzibie firmy, celem weryfikacji czy jest w posiadaniu linii produkcyjnej S-20 oraz urządzeń, które zdaniem organu pierwszej instancji nie zostały sprzedane na złom po likwidacji spółki. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. pismem z dnia 25 lutego 2015 roku zwrócił się z prośbą do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. o udzielenie informacji czy dla H. K. prowadzone były czynności sprawdzające bądź postępowania kontrolne lub podatkowe za 2010 r. i czy zostały wydane decyzje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych bądź w zakresie podatku od towarów i usług. Pismem z dnia 2 marca 2015 r. organ ten poinformował, że wobec H. K. nie prowadził żadnego postępowania, chociaż wielokrotnie podejmowane były próby jego wszczęcia, jednakże z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem nie przeprowadzono kontroli. Odnośnie wniosku o przesłuchanie M. N. organ wskazał, że w materiale dowodowym niniejszej sprawy znajduje się jej oświadczenie, w którym przedstawiła swoje stanowisko odnośnie spornych usług. Natomiast wszelkie wnoszone przez stronę wnioski o ponowne przesłuchania świadków (którzy w niniejszej sprawie zostali już przesłuchani, bądź złożyli stosowne oświadczenia) organ traktuje jedynie jako próbę przedłużania postępowania odwoławczego. Organ uznał za bezzasadny wniosek o przeprowadzenie oględzin w aktualnej siedzibie firmy w celu ustalenia czy jest tam zamontowana kwestionowana linia produkcyjna, bowiem stwierdzenie braku spornych ruchomości w roku 2015 nie stanowi dowodu na ich sprzedaż w roku 2010. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w związku z zaksięgowaną fakturą z 18 listopada 2010 r., wystawioną przez F Sp. z o.o., a dotyczącą wstępnej raty leasingowej oraz w związku wydatkami poniesionymi na zakup zniszczonych towarów. Ustosunkowując się zaś do kwestii wydatków poniesionych przez stronę w ramach spółki cywilnej B,, dotyczących zakupu zniszczonych później materiałów, organ odwoławczy ocenił, że nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodu w roku 2010. Zgodnie z remanentem początkowym spółka posiadała na stanie 5.000 kg regranulatu o wartości 9.500,00 zł oraz łącznie 3.250 kg materiału o wartości 1.175,00 zł, który mógł zostać wykorzystany do wytworzenia nowego regranulatu PP. Podczas działalności spółki w roku 2010 podatnik zakupił łącznie 17.958 kg towarów i materiałów tworzyw sztucznych PP o wartości 8.972,40 zł, które mogły posłużyć do wytworzenia regranulatu PP. Natomiast w roku 2010 spółka dokonała sprzedaży regranulatu PP jedynie w ilości 5.222 kg o wartości 9.841,40 zł. Remanent na dzień likwidacji spółki tj. 8 listopada 2010 r. nie wystąpił. Podatnik udzielił wyjaśnień, że zakupiony przez niego towar był bardzo zanieczyszczony, a próby jego całkowitego przerobu nie powiodły się. Ostatecznie odpad sukcesywnie był wyrzucany do śmieci. Według wyjaśnień, kumulacja wszystkich zdarzeń i wynikłych problemów, doprowadziła do braku wykazu zakupionego towaru w remanencie, jak i upadku działalności gospodarczej spółki B.. Ponadto podatnik wskazał, iż odpad wynosił 7500 kg w odniesieniu do całości posiadanego przez spółkę materiału. Zgodnie z powyższym w roku 2010 spółka posiadała na stanie 21.208 kg towarów i materiałów PP (3.250 kg z remanentu początkowego oraz 17.958 kg zakupionych) o łącznej wartości 10.147,40 zł - co daje średnią cenę 0,48 zł/kg. Stosownie do wyjaśnień podatnika, iż odpad wynosił 7500 kg w odniesieniu do posiadanej ilości materiału - 21.208 kg, organ obliczył wskaźnik odpadu na 35,36%. Zgodnie z tym wskaźnikiem do wytworzenia 222 kg regranulatu zużyto 346,88kg materiału. Wobec powyższego w roku 2010 spółka podatnika zakupiła łącznie 21.208 kg materiału o wartości 10.147,40 zł, przy czym do wytworzenia produktu końcowego zużyła jedynie 346,88 kg o wartości 166,50 zł (iloczyn ilości materiału 346,88 kg i ceny 0,48 zł/kg). Przyjmując zgodnie z wyjaśnieniem strony, iż pozostała część niewykorzystanego materiału została wyrzucona do śmieci, materiały o wartości zakupu 9.980,90 zł (10.147,40 zł - 166,50 zł) nie zostały wykorzystane w prowadzonej działalności. Ponieważ podatnik posiadał 50% udziałów w spółce cywilnej B przypada niego 4.990,45 zł zniszczonych towarów. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że towar o wartości 4.990,45 zł, wyrzucony następnie do śmieci, nie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, a zatem wydatki z nim związane nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w roku 2010. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi P. K. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania tj.: 1. art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez ich niestosowanie, 2. art. 188 w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich interpretację, przez co uniemożliwiono przeprowadzenie dowodów wskazanych przez skarżącego, a których zgromadzenie mogło podważyć przyjęty do rozstrzygnięcia błędny stan faktyczny, 3. art. 188 w związku z art. 192 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich interpretację, przez co, nie uwzględniając wniosków dowodowych skarżącego, uniemożliwiono mu wypowiedzenia się co do przedstawionych jednostronnie dowodów, co w konsekwencji skutkowało brakiem możliwości czynnego udziału w postępowaniu, 4. art. 191 w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich interpretację, w wyniku czego wydano decyzje bez zgromadzenia właściwego materiału dowodowego, przyjmując do rozstrzygnięcia dowolne domniemania przebiegu zdarzeń niemających pokrycia w zgromadzonych zgodnie z prawem dowodach, przy niezasadnym odrzuceniu dowodów przeciwnych wnioskowanych przez stronę, 5. art. 127 w związku z art. 171 a § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną interpretację, przez co organ drugiej instancji tylko markował prowadzenie postępowania odwoławczego, którego w rzeczywistości nie przeprowadził. II. Naruszenie prawa materialnego tj.: 1. art. 22 ust. 5e w związku z art. 24 ust. 3a i 3b u.p.d.o.f. oraz art. 193 § 4 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez ich błędne stosowanie, przez co błędnie określono skarżącemu obowiązek podatkowy z tytułu rozliczenia likwidacji spółki B w zakresie linii do produkcji profili, 2. art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 § 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich interpretację w wyniku czego niezasadne usunięto z kosztów uzyskania przychodów wydatki potwierdzone przez zakwestionowane faktury. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w kwestionowanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot sporu dotyczy następujących kwestii: 1) naruszenia przepisów postępowania z powodu: a) niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, b) markowania przeprowadzenia postępowania odwoławczego w związku z brakiem wpisu w metryce sprawy o zapoznaniu się przez stronę skarżącą z aktami sprawy, c) odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, 2) naruszenia prawa materialnego z powodu: a) niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z faktur wystawionych przez H. K., b) błędnej oceny kwestii amortyzacji oraz sprzedaży linii produkcyjnej do produkcji profili. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej z powodu niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, należy stwierdzić, że jest on całkowicie niezasadny i niezrozumiały. Postanowieniem z dnia [...] r. strona skarżąca została powiadomiona, że przed wydaniem decyzji przysługuje skarżącemu prawo wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z prawa tego skarżący skorzystał w dniach: 5 stycznia i 12 marca 2015 r. Ponadto w styczniu i w lutym 2015 r. pełnomocnik skarżącego składał pisma zawierające wnioski dowodowe i zarzuty, które zostały przez organ rozpoznane, chociaż nie tak jak skarżący tego oczekiwał (szczegółowe omówienie tej kwestii zostanie zawarte przy omówieniu faktur wystawionych przez H. K.). Niezrozumiała zatem jest wypowiedź skarżącego, który powołując się na postanowienie z [...] r. stwierdza, że nie mógł skorzystać z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i złożyć wniosków o uzupełnienie dowodów, skoro po doręczeniu tego postanowienia pełnomocnik skarżącego składał wnioski dowodowe. Skarżący nie wskazał ponadto jakie jeszcze inne wnioski chciał złożyć i dlaczego nie uczynił tego do dnia wydania zaskarżonej decyzji ([...] r.). Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 127 w związku z art. 171 a § 2 Ordynacji podatkowej z powodu markowania przez organ przeprowadzenia postępowania odwoławczego w związku z brakiem wpisu w metryce sprawy, że strona skarżąca zapoznała się z aktami sprawy. Przede wszystkim należy stwierdzić, iż skarżący w żaden sposób nie wykazał, że ewentualny brak wpisu o zapoznaniu się z aktami sprawy – nawet gdyby w rzeczywistości zaistniał – mógł mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, nie mówiąc już o wpływie istotnym. Nie może zatem stanowić podstawy do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – dalej: "P.p.s.a.". Odnośnie faktur wystawionych przez H. K., należy stwierdzić, że wobec barku innych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług związanych ze sprzątaniem hal produkcyjnych, organy dokonały szeregu czynności weryfikacyjnych, które jednak ostatecznie nie doprowadziły do wykazania rzetelności tych faktur. Przede wszystkim kilkakrotnie podejmowane były bezskuteczne próby przesłuchania H. K., a także bezskuteczne próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w jego firmie. Natomiast z informacji uzyskanej od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. wynika, że w zakresie podatku VAT H. K. złożył "zerowe" deklaracje VAT-7 za styczeń i luty 2010 r. oraz deklarację VAT - 7K za IV kwartał 2010 r., wykazując w niej dostawę towarów oraz świadczenie usług na terenie kraju opodatkowane stawką 7% o wartości 10.000 zł, zaś w zeznaniu PIT-36 za 2010 r. wykazał przychód w wysokości 10.000 zł. W tej sytuacji organ zasadnie zauważył, że wielkości przychodów deklarowane przez H. K. nie odzwierciedlają wielkości przychodów wynikających z faktur wystawionych w 2010 r. na rzecz skarżącego w łącznej kwocie 152.000 zł. Przesłuchano również kilkunastu świadków, którzy albo nic nie wiedzieli na temat usług H. K. (osoby wynajmujące powierzchnię w budynku pod tym samym adresem co siedziba firmy skarżącego), albo nie pracowali w badanym okresie (R. J. zatrudniony od lipca 2011 r.). Z oświadczenia pracownicy skarżącego M. N. (k. 10 akt podatkowych) wynika, że nie potrafi zidentyfikować osób sprzątających, natomiast G. D. - były wspólnik spółki cywilnej B, przesłuchany w dniu 10 lutego 2014 r. (k. 231 akt podatkowych), stwierdził, że w ogóle nie znał H. K.. Należy podkreślić przy tym, że również sam skarżący nie znał danych osobowych pracowników firmy sprzątającej i nie był obecny przy sprzątaniu (k. 177-178 akt podatkowych). W ocenie Sądu nie narusza prawa nieuwzględnienie przez organ wniosków dowodowych skarżącego o przesłuchanie H. K. oraz osób, które już były przesłuchane lub złożyły pisemne oświadczenia, a także wniosku o powołanie biegłego rzeczoznawcy do oceny wartości usług porządkowych. Przede wszystkim należy stwierdzić, że z przyczyn wyżej wymienionych nie było możliwe przesłuchanie H. K., zresztą w piśmie z 12 lutego 2015 r. (k. 21 akt podatkowych) sam skarżący stwierdził, iż nie zna adresu dla doręczeń tego świadka. W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ponieważ w aktach sprawy znajduje się już pisemna wypowiedź M. N., zaś skarżący nie wskazał jakie jeszcze inne okoliczności miałyby zostać wykazane podczas przesłuchania tego świadka – organ zasadnie przyjął, że uwzględnienie wniosku jest niecelowe, gdyż okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Organ ocenił oświadczenie M. N. według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania i ocenę tę uzasadnił, co - zdaniem Sądu - nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie było również podstaw do ponownego przesłuchania świadka R. J., gdyż akta sprawy zawierają zarówno jego zeznania (k. 199-200 akt podatkowych), jak i pisemne oświadczenie (k. 9). Przede wszystkim jednak należy stwierdzić, że świadek ten nie miał wiedzy przydatnej w omawianej sprawie, skoro w 2010 r. w nie pracował w firmie skarżącego. Nic konkretnego do sprawy nie wnosiły również zeznania świadka W. Ś. (k. 148-149 akt podatkowych), nie mogły zatem podważyć stanowiska organu, na co trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę. W tej sytuacji wobec niewykazania przez skarżącego, że sporne usługi w ogóle zostały wykonane, nie było potrzeby powoływania biegłego rzeczoznawcy do oceny ich wartości. Reasumując tę część rozważań Sąd stwierdził, że organ rozpoznał zgłoszone wnioski dowodowe, chociaż nie uczynił tego zgodnie z oczekiwaniem strony. Nie stanowi to jednak naruszenia 180 § 1, art. 188 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Kolejną kwestią, która zdaniem Sądu nie została prawidłowo wyjaśniona przez organy obu instancji, jest amortyzacja i sprzedaż linii do produkcji profili. Zarówno w odwołaniu, jak i w skardze skarżący zarzucił naruszenie na art. 22 ust. 5e u.p.d.o.f., zgodnie z którym koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Do zarzutu tego Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się ani w zaskarżonej decyzji, ani w odpowiedzi na skargę. Na marginesie należy zauważyć, że skarżący połączył art. 22 ust. 5e u.p.d.o.f. z przepisami art. 24 ust. 3a i 3b u.p.d.o.f., zaś w 2010 r. te ostatnie jeszcze nie obowiązywały. Zostały bowiem wprowadzone z dniem 1 stycznia 2011 r., zatem nie mogły mieć zastosowania do stanu faktycznego sprawy. Art. 22 ust. 5e u.p.d.o.f. (obowiązujący od 1 stycznia 2009 r.) określa moment potrącenia w czasie kosztów zaniechanych inwestycji. W zależności od tego, czy inwestycje takie zostały sprzedane, czy też nastąpiła ich likwidacja - koszty są potrącane odpowiednio w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Z akt omawianej sprawy, m. in. z cytowanych przez organy zeznań G. D. - byłego wspólnika spółki cywilnej B, wynika, że linię do produkcji profili można było zakwalifikować do zaniechanych inwestycji, gdyż została ona zakupiona na potrzeby działalności gospodarczej, jednak z różnych względów nigdy nie została uruchomiona. Przede wszystkim dlatego, że nie była kompletna – nadawała się do remontu i do uzupełnienia o inne części, a do uruchomienia produkcji brakowało formy. Jak wynika z wyjaśnień G. D. z 22 maja 2013 r. (k. 279 akt podatkowych), decyzję o zaniechaniu inwestycji wspólnicy podjęli już 23 kwietnia 2010 r., kiedy wystąpili do sprzedawcy z pismem o rozwiązanie umowy, żądając odbioru linii (k. 277 verte). Potwierdzają to również internetowe oferty sprzedaży z sierpnia 2010 r. Wprawdzie ostateczne uszkodzenie linii nastąpiło w Wigilię 2010 r., jednak zdaniem Sądu z wyjaśnień G. D. nie wynika wcale, że do tej daty, jak również w dniu rozwiązania spółki (8 listopada 2010 r.) linia była całkowicie sprawna i kompletna – jak w gruncie rzeczy przyjął organ. Oczywiście art. 22 ust. 5e u.p.d.o.f. nie można rozumieć w ten sposób, że koszty zaniechanych inwestycji zawsze są kosztami uzyskania przychodów. Nie zmienia tego nawet okoliczność, że także z dniem 1 stycznia 2009 r. uchylono przepis art. 23 ust. 1 pkt 35 ustawy, który wyraźnie wyłączał z kosztów podatkowych poniesione koszty zaniechanych inwestycji. Obecnie koszty zaniechanych inwestycji mogą być kosztami uzyskania przychodów, lecz wymaga to stwierdzenia, że zostały one poniesione w celu uzyskania przychodów. Wydaje się bowiem, że nie można wykluczyć sytuacji, w której inwestycje dokonywane będą od samego początku bez zamiaru osiągnięcia przychodów (lecz np. z zamiarem uzyskania korzyści osobistych - co jednak nie zaistniało w omawianej sprawie). Każdorazowo wymaga to zatem sprawdzenia, czy koszty danej inwestycji były ponoszone w celu uzyskania przychodów. Kosztami zaniechanych inwestycji są wszelkie te koszty, które w razie ukończenia inwestycji uwzględnione byłyby w wartości początkowej środka trwałego, objętego inwestycją. Są to koszty nie tylko bezpośrednio związane z wytworzeniem (montażem, ulepszeniem) środka trwałego, ale również wszelkie koszty pośrednio związane z inwestycją, lecz podwyższające jej wartość, takie jak np. koszty prowizji, opłat, odsetek, specjalistycznych usług obcych. Pojęcie "inwestycje" zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tą definicją, inwestycją są środki trwałe w budowie w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) czyli: "zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego". Ustawa ta definiuje natomiast środki trwałe jako rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich m. in. maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy. Ani u.p.d.o.f., ani też ustawa o rachunkowości nie podają natomiast definicji "zaniechanej inwestycji". Wykładnia tego pojęcia została dokonana przez pryzmat piśmiennictwa, które wskazuje, że zaniechanie inwestycji to brak podejmowania kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym. Inaczej mówiąc, to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji to rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Pojęcie "zaniechanych inwestycji" obejmuje ogół kosztów poniesionych w bezpośrednim związku z budową środka trwałego, która została zaniechana (środek trwały nie będzie oddany do użytku i wykorzystywany w działalności gospodarczej). Dalej powstaje pytanie, co należy rozumieć przez pojęcie "likwidacja". Przepisy u.p.d.o.f. nie definiują go. Orzecznictwo sądowe dotychczas zajmowało się pojęciem "likwidacji środków trwałych" w kontekście możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym na skutek rozwiązania umowy najmu lub dzierżawy. W orzecznictwie i w doktrynie prawa podatkowego zwracano uwagę na konieczność szerszego interpretowania pojęcia likwidacji środka trwałego, poprzez objęcie nim także darowizny, sprzedaży, zużycia technicznego lub technologicznego, "moralnego", wycofania środka trwałego z ewidencji, czy zadysponowania środkiem trwałym w inny sposób (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 r., I SA/Wr 53/07, wyrok NSA z 4 listopada 2008 r., II FSK 1035/07, wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r., I SA/Wr 1702/07, wyrok WSA w Warszawie z 27 października 2010 r., III SA/Wa 738/10 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z 24 listopada 2010 r., I SA/Bd 906/10 – publ. CBOSA). Zdaniem Sądu powyższe orzecznictwo można odpowiednio zastosować przy interpretowaniu pojęcia "likwidacja zaniechanej inwestycji" (por. prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 lutego 2013 r., I SA/Bd 1048/12, LEX nr 1350673). Nie wydaje się zatem zasadne, aby dla zaliczenia zaniechanej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów wymagać każdorazowo fizycznego zniszczenia materialnego efektu inwestycji (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, red. dr Janusz Marciniuk, 2011 r., Wydawnictwo C. H. Beck, wydanie 11.). W ocenie Sądu pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery prowadzenia inwestycji, tj. podjęcia decyzji o jej zaniechaniu, co w omawianej sprawie łączy się również z rozwiązaniem spółki cywilnej B i zakończeniem działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w tej formie. W ocenie Sądu mimo zarzutów zawartych w odwołaniu, organ nie dokonał prawidłowych ustaleń w tej kwestii, dopuszczając się naruszenia zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż nie rozważył wszechstronnie zebranego materiału dowodowego i okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, co w konsekwencji mogło spowodować naruszenie art. 22 ust. 5e u.p.d.o.f. Rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiązany będzie do zajęcia stanowiska w kwestii możliwości zaliczenia linii wytłaczania do zaniechanych inwestycji, o których mowa w art. 22 ust. 5e u.p.d.o.f. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 i 205 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. DB