I SA/Łd 667/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Arkadiusz Widawski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 30 listopada 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...], nr [...] określającą A. K. wartość przychodu za rok 2004 w kwocie 1 151 296,43 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok w kwocie 59 289 zł i odsetki od terminów płatności tego podatku. W postępowaniu podatkowym ustalono, wykorzystując dowody zebrane w czasie kontroli podatkowej, że podatniczka prowadziła w 2004 r. działalność gospodarczą w zakresie produkcji i handlu wyrobami odzieżowymi, opodatkowaną od 1 stycznia do 31 maja 2004 r. zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 14 czerwca 2004 r. skarżąca złożyła oświadczenie, że rozszerza działalność gospodarczą o przetwórstwo tworzyw sztucznych oraz odlewnictwo metali ciekłych. W związku z tym zrzekła się opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zawiadomiła o zaprowadzeniu księgi przychodów i rozchodów. Od 1 czerwca 2004 r. podatniczka rozliczała się z podatku dochodowego na zasadach ogólnych. W sierpniu 2004 r. strona ponownie zawiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż rozliczać się będzie na zasadach ogólnych, w jej ocenie bowiem odlewnictwo metali wyklucza rozliczanie się na zasadach zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. W toku kontroli podatkowej podatniczka wyjaśniła, iż powodem rezygnacji ze zryczałtowanego opodatkowania było faktycznie rozpoczęcie świadczenia usług reklamowych. Poprzednie wyjaśnienia były omyłką. Ustalono, że 31 maja 2004 r. skarżąca zawarła z M. K. umowę o najem powierzchni reklamowej w miejscu zamieszkania skarżącej. Umieszczona tam miała być reklama planszowa firmy najemcy. Umowa została zawarta na czas określony - od 1 czerwca 2004 r. do 30 czerwca 2005 r. Czynsz najmu określony na 600 zł. netto miał zostać zapłacony jednorazowo za cały okres trwania umowy po jej zakończeniu, najpóźniej 30 czerwca 2005 r., na podstawie wystawionej przez wynajmującą faktury. Faktura taka została wystawiona 30 czerwca 2005 r. W tej dacie wykazano przychód z najmu powierzchni reklamowej w księdze przychodów i rozchodów. W 2004 r. z tego tytułu nie wykazano żadnego przychodu (nie zaksięgowano faktury ani rachunku). Skarżąca przedstawiła jednakże dowód KP z 2 czerwca 2004 r. na kwotę 200 zł. tytułem przedpłaty na poczet terminowej zapłaty umowy najmu. Dopiero w lipcu 2005 r. skarżąca zgłosiła rozszerzenie działalności w Urzędzie Miasta Ł. W tak ustalonym stanie faktycznym organ I instancji stwierdził, iż świadczenie usług najmu powierzchni reklamowej powoduje, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.Nr 144,poz. 930 ze zm., powoływana dalej jako u.z.p.d.f.) utratę prawa do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z art. 8 ust. 3 tej ustawy podatnik traci to prawo w roku podatkowym z dniem uzyskania przychodów z tego tytułu. U.z.p.d.f. nie definiuje pojęcia przychodu, odsyłając w tym zakresie (art. 6 ust. 1) do pojęcia przychodu określonego w art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14,poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako p.d.f.). Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 p.d.f. do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Ponadto przychody z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą stają się przychodami należnymi na dzień, w którym zgodnie z tymi umowami stały się wymagalne. W tym przypadku czynsz najmu stał się wymagalny dopiero 30 czerwca 2005 r. Zmiana formy opodatkowania dokonana przez podatniczkę w roku podatkowym 2004 r. była zatem bezzasadna. Przychody osiągnięte w tym roku opodatkowano zatem zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d.f. zryczałtowanym podatkiem dochodowym w stawce 5,5 % w odniesieniu do przychodów z produkcji i 3 % w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży i odsetek. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie wraz wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Uchybienie terminu tłumaczyła chorobą pełnomocnika. W odwołaniu stwierdziła, iż zgłoszenie rozszerzenia działalności o usługi reklamowe do ewidencji działalności gospodarczej dopiero po roku od jej rozpoczęcia było wynikiem zaniedbania, ale nie spowodowało żadnych ujemnych dla strony konsekwencji ze strony organu tę ewidencję prowadzącego. Skarżąca otrzymała przychód z tytułu najmu powierzchni reklamowej już w czerwcu 2004 r., była to przedpłata wynikająca z ustnej umowy między stronami, dopuszczalnej w świetle przepisów kodeksu cywilnego i powszechnie stosowanej w obrocie gospodarczym. Dodatkowym dowodem na jej dokonanie mógł być dowód z oświadczenia wynajmującego. Strona podniosła ponadto, iż umowa zawarta pomiędzy nią a M. K. nie była umową najmu, a umową o świadczenie reklamy. Tego typu usługa podlega zupełnie innej klasyfikacji według PKD niż umowa najmu. Nie ma więc do niej zastosowania art. 14 ust. 1 e p.d.f. Postanowieniem z dnia 14 lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm.) odmówił skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. oraz stwierdził wniesienie tego środka z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Po wniesieniu przez stronę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na to postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił skargę w całości na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.), uchylił zaskarżone postanowienie i przywrócił skarżącej termin do wniesienia odwołania. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w pełni podzielił jego argumentację i dokonane ustalenia faktyczne. Podkreślił, iż z umowy nie wynika obowiązek wpłacenia zaliczki. Okoliczność dokonania takiej wpłaty została podniesiona dopiero w toku kontroli podatkowej. Ponadto z przedłożonej wcześniej kopii dowodu KP wynikało, iż najemca zapłacił całą należność wynikającą z faktury wystawionej 30 czerwca 2005 r. jednorazowo, dodatkowe oświadczenie wynajmującego nie miało by więc znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zbędne było też dopuszczenie dowodu z zeznań świadka – najemcy na okoliczności związane z wpłatą zaliczki, skoro zaliczka taka, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 p.d.f. w zw. z art. 6 ust. 1 u.z.p.d.f. nie stanowiła przychodu roku 2004. W skardze na powyższą decyzję podatniczka zarzuciła naruszenie -art. 22 ust. 1 u.z.p.d.f. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego określającej zobowiązanie podatkowe na zasadach określonych w tej ustawie w sytuacji, gdy skarżąca utraciła prawo do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, -art.11 ust. 1 w zw. z art. 14 ust.1, 1 c oraz 1 f p.d.f. polegające na nieuwzględnieniu, iż skarżąca miała obowiązek już w 2004 r. wystawić fakturę z tytułu umowy najmu powierzchni reklamowej, zaś wręczona jej zaliczka stanowiła przychód już w momencie jej wręczenia, -art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań M. K., choć okoliczności zawarcia umowy o najem powierzchni reklamowej, zobowiązanie świadka do zapłaty należności i zaliczki mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi strona przyznała, iż działalność w zakresie odlewnictwa metali nie wyłącza rozliczania podatku dochodowego w formie ryczałtu, podtrzymała jednak swoje stanowisko, iż utraciła prawo do rozliczania w tej formie z uwagi na osiągnięcie w 2004 r. przychodów z tytułu świadczenia usługi najmu powierzchni reklamowej. Fakt zgłoszenia tej działalności do organów ewidencyjnych z opóźnieniem nie ma wpływu na ocenę jej sytuacji podatkowej. Skarżąca natomiast miała obowiązek wystawienia faktury już w 2004 r. i zaewidencjonowania przychodu osiągniętego z tytułu świadczenia tej umowy. Obowiązek ten wynika z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ,1 c oraz 1 f p.d.f. oraz art. 6 ust. 5 i ust. 8 a pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,poz.50 ze zm.). Strony nie mogły w drodze umowy zmienić momentu powstania obowiązku podatkowego. Przesłuchanie świadka miałoby znaczenie dla ustalenia powstania obowiązku podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Powołał się na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji . Wskazał, iż w jego ocenie wyjaśnienie kwestii zaliczki nie miało wpływu na wynik sprawy, stąd z mocy art. 188 Ordynacji podatkowej organ był uprawniony do odmowy dopuszczenia tego dowodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest moment utraty przez skarżącą prawa do rozliczania się z podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Nie budzi wątpliwości, iż świadczenie usług reklamowych wyłącza prawo do dokonywania rozliczeń w tej formie, zgodnie z art. 8 ust.1 pkt 3 e u.z.p.d.f. Jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy nie uzyskał przychodu z działalności, o której mowa w powołanym przepisie, traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu z dniem uzyskania przychodu z tej działalności i od tego dnia opłaca podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Po dniu utraty prawa do zryczałtowanego opodatkowania podatnik winien założyć właściwe księgi, chyba że jest zwolniony z tego obowiązku i opłacać podatek na zasadach ogólnych (art. 22 ust. 1 u.z.p.d.f.). Jak trafnie podniosły organy podatkowe u.z.p.d.f. nie definiuje pojęcia przychodu, odsyłając w tym zakresie do p.d.f. ( art. 6 ust. 1 u.z.p.d.f.). Zgodnie z art. 14 ust. 1 p.d.f. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (...). Za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1 e-1 g dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak, niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę ,w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub odrębnych przepisów tytuł do zapłaty (art. 14 ust. 1 c pkt 2 p.d.f.). W orzecznictwie sądów administracyjnych zwracano uwagę, iż kwota należna winna być odniesiona do świadczeń (usług) spełnionych (wykonanych). W związku z tym wystawianie rachunków jednocześnie z otrzymaniem zlecenia i przed jego wykonaniem nie może wywoływać skutków podatkowych w podatku dochodowym, skoro nie łączy się z uzyskaniem przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 1997 r., sygn. akt I SA/Po 328/97, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex nr 31742, z dnia 16 czerwca 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 1523/97, opubl. w Lex pod nr 43373). Zgodnie z art. 14 ust. 1 e p.d.f. za przychody z tytułu umów najmu (...), których przedmiotem są składniki majątku związanego z działalnością gospodarczą, uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności te stały się wymagalne. Jeżeli podatnik jest jednocześnie podatnikiem podatku od towarów i usług, niekorzystającym ze zwolnienia z tego podatku, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencjonuje przychody w dacie wystawienia faktury, zgodnie z odrębnymi przepisami za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury, a gdy faktura nie została wystawiona w terminie wynikającym z odrębnych przepisów - w dniu, w którym powinna być wystawiona (art. 14 ust.1 f p.d.f.). Jednocześnie p.d.f. zakazuje zaliczania do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 14 ust. 3 pkt 1 p.d.f.). Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż za przychody należne w rozumieniu p.d.f., a tym samym z mocy art. 6 ust. 1 u.z.p.d.f. również dla potrzeb zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych nie uważa się faktycznie otrzymanych wpłat na poczet usług, które wykonane mają zostać w przyszłości. Zaliczka jest właśnie taką wpłatą na poczet przyszłej ceny, jest ona zwykle wpłacana przed wykonaniem usługi, a ostatecznie rozliczana przy zapłacie ceny za wykonaną już usługę. Nie stanowi ona więc przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1 p.d.f., została bowiem w sposób wyraźny przez ustawodawcę wyłączona z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i traktowana jest jako przychód dopiero po wykonaniu usługi. Skoro nie jest ona przychodem, nie odnoszą się do niej ust. 1 c oraz 1 f art. 14 p.d.f., bowiem przepisy te określają moment powstania przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1 p.d.f. Uznać zatem należy konsekwentnie, iż otrzymanie zaliczki na poczet usługi, której świadczenie powoduje utratę prawa do zryczałtowanej formy opodatkowania nie może być uznane za uzyskanie przychodu obligującego podatnika do opłacania od dnia jej otrzymania podatku na zasadach ogólnych nawet wówczas, gdy podatnik, który ją otrzymał winien był wystawić fakturę potwierdzającą jej dokonanie. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż wpłata zaliczki obligowała podatnika podatku od towarów i usług do wystawienia faktury VAT w terminie 7 dni od jej otrzymania (§ 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 97, poz. 971, obowiązujący w dacie otrzymania zaliczki). Otrzymanie zaliczki powodowało też powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54,poz. 535, obowiązującej od 1 maja 2004 r., wskazana w skardze ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym została uchylona z dniem 1 maja 2004 r. - art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r.). Fakt otrzymania zaliczki i wystawienia faktury winien być ujawniony w fakturze wystawionej na resztę ceny (po wykonaniu usługi), poprzez pomniejszenie należności i podatku o kwoty z tej faktury i podanie danych dotyczących faktury na zaliczkę (§ 17 ust. 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów). Zauważyć jednak należy, iż p.d.f. reguluje pojęcie przychodu i moment jego powstania w sposób autonomiczny, odwołując się do przepisów odrębnych tylko w określonym w niej zakresie. To jej przepisy mają znaczenie decydujące dla określenia dnia uzyskania przychodu. Skoro nie traktuje ona wpłaty na poczet usług wykonywanych w przyszłości za przychód, to okoliczność, iż dla potrzeb podatku od towarów i usług otrzymanie takiej zaliczki powoduje konieczność wystawienia faktury i powstanie obowiązku podatkowego nie ma znaczenia dla określenia daty powstania przychodu dla celów podatku dochodowego (por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego sadu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1220/04, opubl. w Lex pod nr 173235). Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, iż przychód, powodujący utratę prawa do zryczałtowanej formy opodatkowania został przez podatniczkę osiągnięty dopiero w czerwcu 2005 r. i dopiero w tym momencie, zgodnie z art. 8 ust. 3 w zw. z art. 8 ust. 1u.z.p.d.f. i art. 14 ust. 1 i ust. 1 e p.d.f. oraz z art. 22 ust. 1 u.z.p.d.f. powinna była założyć podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz rozpocząć rozliczanie podatku na zasadach ogólnych. Prawidłowo też organy podatkowe uznały za zbędne przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka - najemcy powierzchni reklamowej. Obowiązek wyjaśnienia okoliczności sprawy, wynikający z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy bowiem tych faktów, które są istotne dla rozstrzygnięcia. Zakres postępowania dowodowego zdeterminowany jest hipotezą normy prawnej, która ma mieć zastosowanie w sprawie. Skoro zaliczka nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów u.z.p.d.f., to kwestie związane z jej wręczeniem nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu nie naruszała zatem art. 188 Ordynacji podatkowej. Z tych względów skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd zauważa jednocześnie, iż odwołanie strony zostało rozpoznane po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia wydanego w trybie autokontroli, uregulowanej w art. 54 § 3 p.p.s.a. i przywróceniu terminu do jego złożenia. Wprawdzie skarga w sprawie, w której wydane zostało to postanowienie została prawomocnie odrzucona (strona nie uiściła wpisu od skargi - postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1642/06), jednakże treść art. 54 § 3 p.p.s.a. pozwala organowi na uwzględnienie skargi już po wniesieniu jej przez stronę za pośrednictwem tego organu, a więc jeszcze przed uzupełnieniem braków formalnych i fiskalnych skargi i przed przesłaniem skargi do sądu (por. też pogląd wyrażony przez M.Bika [w:] Autokontrola decyzji administracyjnej w postępowaniu sądowo administracyjnym- Przegląd Prawa Publicznego z 2007 ,nr 11,s.47). Z uwagi na wynik postępowania każda ze stron ponosi we własnym zakresie koszty postępowania (art. 199 p.p.s.a.). A.B.