I SA/Łd 668/10

Dnia 28 września 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie sędzia NSA Teresa Porczyńska sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2010 roku sprawy ze skargi K. J. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 668/10 UZASADNIENIE W dniu 12 listopada 2009 r. Pan K. J. zwrócił się do Ministra Finansów z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego – art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny, wnioskodawca wskazał, iż w dniu 5 października 2004 r. zaciągnął wraz z żoną kredyt hipoteczny w banku A. w wysokości 40.600,- zł na zakup mieszkania. Aktem notarialnym z dnia [...] r. kupili mieszkanie za kwotę 66.000,- zł. W dniu 14 lutego 2005 r. podwyższyli kredyt o 23.000,- zł w celu refinansowania wkładu własnego i kosztów remontu. Następnie w dniu 1 marca 2007 r. refinansowali kredyt w banku B.. Kwotą 55.000,- zł spłacili kredyt hipoteczny w A.. W dniu 6 grudnia 2007 r. sprzedali mieszkanie za 210.000,- zł. Część środków została bezpośrednio przelana na spłatę kredytu. W kontekście tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytanie – czy można spłatę kredytu refinansującego pierwotnie zaciągnięty kredyt hipoteczny uznać za spłatę kredytu lub pożyczki i w ten sposób pomniejszyć przychody ze zbycia nieruchomości? Wnioskodawca uznał, iż pomimo refinansowania kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup mieszkania, ma prawo pomniejszyć przychód ze sprzedaży tego mieszkania o wysokość spłaty, z uwagi, że przepisy nie zabraniają jednoznacznie odliczać refinansowanego kredytu. Ustawodawca doprecyzował przepisy i zezwolił na ulgę odsetkową dla osób, które refinansowały kredyty hipoteczne. Dodatkowo wnioskodawca poinformował, że nie korzystał z "ulgi odsetkowej". W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził, iż przychód ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania - przeznaczony na spłatę kredytu refinansowego służącego spłacie kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie jest zwolniony od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Organ wskazał w uzasadnieniu na treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zaznaczył, że ze względu na treść art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 217, poz. 1588) w rozpatrywanej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Art. 21 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił, iż przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b. Organ udzielający interpretacji wywiódł z treści przywołanych wyżej przepisów, że okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki, jest cel zaciągnięcia tego kredytu lub pożyczki. Katalog zawierający cele, na który musi być zaciągnięty kredyt lub pożyczka, aby przysługiwało podatnikowi z mocy ustawy zwolnienie przedmiotowe, ma charakter zamknięty. Zwolnienie to nie dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) wydatkowanych na spłatę kredytu, czy pożyczki zaciągniętych na inne cele, w tym również na spłatę kredytu refinansowego. Bez znaczenia jest w tym wypadku fakt, że kredyt refinansowy zaciągnięty został na spłatę kredytu zaciągniętego wcześniej na cele mieszkaniowe. Pismem z dnia 26 lutego 2010 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją. Z koeli Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na to wezwanie (pismo z dnia [...] r. nr [...]) stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na powyższą interpretację, Pan K. J. wniósł o zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego w sposób zrównujący konsekwencje spłaty kredytu refinansowego ze spłatą kredytu hipotecznego i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, iż orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza stanowisko przedstawione przez niego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Ponadto obecnie obowiązujące przepisy podatkowe jednoznacznie zrównują kredyt refinansowy z hipotecznym w tego typu przypadkach. Na poparcie swojej argumentacji skarżący powołał orzeczenia sądów administracyjnych - WSA w Rzeszowie (I SA/Rz 702/09), WSA w Szczecinie (I SA/Sz 489/06), WSA w Krakowie (I SA/Kr 71/07). Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie organ udzielający interpretacji indywidualnej uznał, że przychód ze sprzedaży mieszkania - przeznaczony na spłatę kredytu refinansowego służącego spłacie kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie jest zwolniony od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zwolnienie podatkowe określone w tym przepisie nie dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) wydatkowanych na spłatę kredytu, czy pożyczki, zaciągniętych na inne cele niż wymienione w ustawie, w tym również na spłatę kredytu refinansowego. Stanowisko to należy uznać za błędne. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do końca 2003 r. nosił następujące brzmienie: "wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem". Z dniem 1 stycznia 2004 r. przepis ten otrzymał następujące brzmienie: "wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów". W doktrynie przyjęto, że zmiana, która weszła w życie od 1 stycznia 2004 r. dotyczyła zmiany warunków skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie odmiennego określenia czasu wydatkowania środków i momentu zaciągnięcia kredytu, nie zaś przeznaczenia przychodów uzyskanych ze sprzedaży. Należy więc uznać, że powołany przepis wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanych przychodów na cele w tym przepisie wymienione. Ustawa nie ogranicza przy tym prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku w sytuacji, gdy uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód przeznaczony zostaje na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie bądź wybudowanie, zwłaszcza że z wykładni gramatycznej przepisu nie wynika żadne ograniczenie w tym przedmiocie ( zob. J. Marciniuk – "Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz", 2007 r. , C.H.Beck, komentarz do art. 21, pkt 181). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w wyroku z dnia [...] r. o sygn. akt [...] (Lex nr [...]) stwierdził, że u podstaw zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) ustawy z 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio na realizację nowego celu mieszkaniowego. Chodziło bowiem o wsparcie budownictwa mieszkaniowego. Należy jednak wskazać, iż nowy cel mieszkaniowy należy rozumieć szeroko. Od 1 stycznia 2003 roku ulga obejmuje również środki związane z pośrednim finansowaniem tego celu, jakim są kredyty i pożyczki. Nie musi to być zakup nowego prawa, ale również spłata zadłużenia z tytułu kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie prawa, którego sprzedaż stanowiła źródło przychodu. W innym wyroku z dnia [...] r. o sygn. akt [...] (LEX nr [...]) WSA w Ł. uznał, iż to czy kredyt, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, został zaciągnięty w celu nabycia lokalu, należy wiązać wyłącznie z faktycznym sposobem rozdysponowania środków pochodzących z tego kredytu. Dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie nie ma znaczenia to, czy z treści umowy kredytu wynika na jaki cel został on udzielony, czy też taki cel nie został określony. Zatem do skorzystania z ulgi, o której mowa w/w przepisie, niezbędnym jest zaciągnięcie kredytu na "cele mieszkaniowe" przed dniem uzyskania przychodu i wydatkowanie go, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, zgodnie ze złożonym oświadczeniem. Innych ograniczeń ten przepis nie zawiera, jak również nie precyzuje czy kredyt ten ma być zaciągnięty w jednym banku, wymagając jedynie aby był on pobrany na "cele mieszkaniowe" przed dniem uzyskania przychodów ze sprzedaży. Z przepisu tego nie można wyprowadzić wniosku, że kredyt refinansowy, zaciągnięty przed uzyskaniem przychodu, na spłatę wcześniej pobranego kredytu hipotecznego traci przymiot kredytu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 listopada 2009 r. o sygn. akt I SA/Rz 702/09). Organ, udzielając kolejnej interpretacji, powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną oraz dokonać interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w kontekście przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną interpretację, a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. Sz.Ch.