I SA/Łd 668/14

Dnia 30 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia NSA Janusz Furmanek Protokolant: asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2014 roku sprawy ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania B. Z., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. określającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 192.581 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej zaliczając do nich wydatki stwierdzone fakturami wystawionymi przez A spółkę z o.o. w J. w łącznej kwocie 96.092 zł oraz B spółkę z o.o. w Z. w łącznej wysokości 142.409,50 zł. Do materiału dowodowego sprawy włączono materiały z odrębnych postępowań podatkowych i karnych, mające w ocenie organu, istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W oparciu o zebrane dowody organ pierwszej instancji przyjął, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, czyli sprzedaży oleju napędowego. Spółki A i B nie były zdaniem organu dostawcami paliwa dla skarżącego co oznaczało, że zakwestionowane faktury nie mogły stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z [...] r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 192.581 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją wskazaną na wstępie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji i podkreślił, że faktura musi odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje podmiotu gospodarczego. W sytuacji więc, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że zakwestionowane faktury VAT dotyczą transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami, to dokumenty te są prawnie bezskuteczne i nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych u ich odbiorcy. Powołując treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.f.) organ odwoławczy wskazał, że uwzględnienie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest możliwe w wypadku, gdy podatnik faktycznie poniesie ten wydatek, wykaże jego związek z uzyskanym przychodem, a także należycie go udokumentuje. W przedmiotowej sprawie na udokumentowanie spornych wydatków skarżący przedstawił jedynie faktury VAT, które z wyżej podanych przyczyn nie mogły stanowić dowodu poniesienia wydatku. Zdaniem organu skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów pozwalających na uznanie zakwestionowanych faktur i zaliczenie wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów. Organ wskazał także, że niedopuszczalne jest, aby wydatek na zakup oleju opałowego i niezgodne z prawem (art. 52b kodeksu wykroczeń oraz art. 73a kodeksu karnego skarbowego) wykorzystywanie go do celów napędowych, stanowiły podstawę do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując dalej treść art. 193 § 1–3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), stwierdził na jego podstawie nierzetelność dokumentów księgowych podatnika. W ocenie Dyrektora, zasadne było przy tym odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 193 § 1 i § 2 oraz § 4 O.p., poprzez uznanie ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne; 2) art. 22 ust. 1 u.p.d.f., poprzez przyjęcie, że wydatki skarżącego na nabycie paliwa, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uznanie, że faktury VAT otrzymane przez podatnika potwierdzały czynności, które nie zostały dokonane; 4) § 11 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) poprzez uznanie, że zapisy w księgach podatnika nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego oraz że zakup paliwa przez skarżącego nie był należycie udokumentowany. Skarżący wskazał ponadto na naruszenia przepisów prawa procesowego: 1) art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p., wobec niewskazania faktycznej podstawy prawnej rozstrzygnięcia; 2) art. 123 § 1 w związku z art. 190 O.p. poprzez niezapewnienie stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w tym prawa do udziału w przesłuchaniu świadków, których zeznania miały kluczowe znaczenie dla sprawy; 3) art. 187 § 1 O.p. wobec sprzeczności istotnych ustaleń organów z treścią zebranego materiału dowodowego; 4) art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów . Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 20 grudnia 2011 r., I SA/Łd 815/11, uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. W uzasadnieniu sąd podniósł, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania faktur i w konsekwencji przyjęcia, że nie stanowią one dowodu zakupu paliwa od wymienionych podmiotów. Zaznaczył jednak, że w regulacji prawnej dotyczącej podatku dochodowego faktura nie ma uprzywilejowanej pozycji i jest traktowana, zgodnie z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. jak każdy inny dowód podlegający ocenie. Żaden przepis prawa nie wyklucza możliwości dowodzenia przez podatnika, że przedmiot i cena transakcji były w rzeczywistości zgodne z zapisami na fakturze niespełniającej wymogów podatku VAT. Sąd przyznał, że zawarte w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. pojęcie "właściwe udokumentowanie" ma służyć odzwierciedleniu ustawowego obowiązku właściwego ewidencjonowania wszystkich istotnych zdarzeń gospodarczych dotyczącego podatników prowadzących działalność gospodarczą, których dotyczą art. 24–25a u.p.d.f. Jednak nawet przy wskazanej wyżej odmienności w ustalaniu dochodu dla podatników prowadzących działalność gospodarczą za uzasadnione uznał stanowisko, że należy dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa za pomocą innych środków dowodowych. W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą ustawodawca również dopuścił możliwość dowodzenia poniesienia kosztu uzyskania przychodu dowodami odmiennymi niż księgi podatkowe. Odwołując się dalej do treści art. 24b § 1 u.p.d.f. Sąd zauważył, że w rozpoznawanej sprawie z powodu uznania danych wynikających z ksiąg podatkowych za nierzetelne w zakresie kosztów uzyskania przychodów, księgi te w tej części zostały odrzucone. W takiej sytuacji organy podatkowe, zdaniem sądu, zobowiązane były oszacować dochód. Jedynym dopuszczalnym odstępstwem od szacowania dochodu w takiej sytuacji był stan, w którym dane z ksiąg podatkowych, uzupełnione o dowody wyjednane w toku postępowania podatkowego, pozwalały na ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Skoro takich uzupełniających dowodów nie zebrano, a jedynie pominięto koszty uzyskania przychodu w zakresie zakupu paliwa, obowiązkiem organu było dokonanie oszacowania. Zdaniem WSA w rozpoznawanej sprawie, poza spornymi fakturami, istniały inne jeszcze dowody potwierdzające poniesienie wydatku, nie wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, to jest: złożone w postępowaniu sądowym bankowe przelewy odpowiadające wartościom wynikającym z zakwestionowanych faktur. Zdaniem WSA skoro wydatek został poniesiony, a jego cel w postaci osiągnięcia przychodu nie był kwestionowany przez organy podatkowe, to nie było wystarczających podstaw prawnych odmowy uznania go za koszt podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1081/12, uchylił wyrok sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W uzasadnieniu NSA, odwołując się do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.f., wskazał między innymi, że przy ustalaniu kosztów przychodów nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.f.). W niniejszej sprawie, w ocenie NSA, strona nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem NSA jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim – nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Sąd drugiej instancji podkreślił, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. NSA podkreślił, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywa wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. W niniejszej sprawie nie było zatem istotne, czy dokonano zakupu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Odnosząc się końcowo do kwestii szacowania podstawy opodatkowania uregulowanej w art. 23 § 1 O.p. NSA stwierdził, że prawidłowo organy podatkowe odstąpiły od szacowania kosztów uzyskania przychodów. Pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że rozstrzygnięcie sądu musi uwzględniać wytyczne zawarte w wydanym w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1081/12. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany jest wykładnią prawa wyrażoną przez sąd odwoławczy w uzasadnieniu orzeczenia uchylającego zaskarżone orzeczenie i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania. Przepis ten w istotny sposób determinuje zakres ocen prawnych możliwych do dokonywania przez sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Zaznaczyć trzeba, że wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Adresatami art. 190 p.p.s.a. są wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.), jak i wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy. Wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, może odstąpić od wykładni dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jedynie w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ zasadniczej zmianie lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 577). Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie jednak nie zachodzi. Stanowisko podatnika zawarte w skardze sprowadzić można do twierdzenia, że wyszczególnione na fakturach transakcje faktycznie miały miejsce, ilość i cena odpowiadały wartościom uwidocznionym w fakturach. Skarżący podkreśla również, że był przekonany o legalności transakcji i prawdziwości dokumentów, na podstawie których zakupił paliwo. W jego ocenie odmienne ustalenia organów należało uznać za nieuprawnione. Skarżący wskazał też, że niesłusznie ponosi konsekwencje przestępczej działalności innych osób w sytuacji, gdy z tą działalnością nie miał nic wspólnego. Zarzuty podniesione w skardze zostały bezpośrednio ocenione przez Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyżej wyroku z 9 kwietnia 2014 r. NSA wyraźnie wskazał, że nie podziela poglądu WSA w Łodzi, co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd drugiej instancji zwrócił uwagę, że postępowanie dowodowe w rozpatrywanej sprawie wykazało, że paliwo nie było przedmiotem legalnego obrotu. Zaznaczył dalej, że "jakkolwiek sporne faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, nie ulega wątpliwości, że skarżący nabył paliwo od innych podmiotów aniżeli w nich wskazane. Stąd też, nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar. W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych." Sąd drugiej instancji wskazał następnie, że przy ocenie kosztów uzyskania przychodu nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji, mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3 § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 ord. pod.). W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie wydatków na zakup paliwa powinno nastąpić rzetelnymi dowodami. W ocenie NSA, strona nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wobec skutecznego zakwestionowania przez organ podatkowy rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przeszedł ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma przy tym znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest fakt, że faktury te nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla rozstrzygnięcia sprawy nie było przy tym istotne, czy dokonano zakupu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury odzwierciedlały rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ponadto pogląd, zgodnie z którym dowodem potwierdzającym poniesienie wydatku kosztowego nie mogły być, przedstawione w toku niniejszego postępowania, kserokopie wyciągów bankowych. Wyciągi te dokumentowały zapłatę określonych kwot na rzecz spółek A i B, a zatem podmiotów, które w świetle bezspornych ustaleń nie dokonywały sprzedaży paliwa. Skoro zatem przelewy bankowe pozostają w związku z zakwestionowanymi fakturami, to – zdaniem sądu drugiej instancji – dokumentacja dotycząca tych przelewów nie mogła stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia wydatku na zakup paliwa. Odnosząc się końcowo do kwestii szacowania podstawy opodatkowania uregulowanej w art. 23 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że prawidłowo organy podatkowe odstąpiły od szacowania kosztów uzyskania przychodów. Instytucja oszacowania podstawy opodatkowania znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy brak jest dokumentacji albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie podstawy opodatkowania. W badanej sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że paliwo nie było przedmiotem legalnego obrotu. Skoro zaś organy podatkowe uzasadniły, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, mimo ich częściowej nierzetelności w zakresie kosztów uzyskania przychodów, uznać należało, w ocenie sądu drugiej instancji, że stanowisko to było zgodne z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 O.p. W tym stanie sprawy sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. P.C.