I SA/Łd 67/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...][...] w przedmiocie określenia za poszczególne miesiące 2010 r. i 2011 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] w sprawie określenia A Spółce z o.o. w R. za poszczególne miesiące 2010 r. i 2011 r. zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że organ pierwszej instancji ocenił, że spółka odliczyła podatek naliczony z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty wskazane na tych dokumentach jako sprzedawcy, tj. z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Powyższe dotyczy faktur dokumentujących dostawy złomu wystawionych przez 44 podmioty. Organ pierwszej instancji uznał, że działania kwestionowanych podmiotów nastawione były na pozorowanie działalności w celu zalegalizowania złomu niewiadomego pochodzenia. Jednocześnie organ ten stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza istnienie przedmiotu transakcji oraz fakt dokonania zapłaty za dostarczony złom. Powodem, dla którego zakwestionowano rzetelność faktur wystawionych przez 44 wystawców, jest natomiast brak tożsamości rzeczywistego sprzedawcy złomu i wystawcy wymienionego na zakwestionowanych fakturach. W efekcie powyższych ustaleń organ pierwszej instancji ocenił, że spółka zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2010 r. oraz styczeń i maj 2011 r. o łączną kwotę 22.324.372 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził również, że w rozliczeniu za maj 2011 r. spółka zawyżyła podatek należny o 702.265 zł na skutek opodatkowania - w trybie art 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług - transakcji zakupu złomu udokumentowanych fikcyjnymi fakturami wystawionymi przez trzech kontrahentów (tj. M. S., R. G./obecnie W./, A. K.). Ponadto ustalono, że spółka nie okazała oryginałów 6 duplikatów faktur wystawionych przez jednego z 44 wystawców (tj. przez D. S.), które to faktury zostały ujęte przez spółkę w rozliczeniu za grudzień 2010 r., co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o 32.131 zł. Organ podatkowy uwzględnił na wniosek Spółki w rozliczeniu za kwiecień i czerwiec 2010 r. (tj. w miesiącach powstania obowiązku podatkowego) import usług zakupionych od unijnych kontrahentów, zaś w rozliczeniu za maj 2010 r. (tj. w terminie powstania prawa do odliczenia) podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez dostawcę usług telekomunikacyjnych. Za bezzasadne uznano wnioski spółki o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji VAT-7 za: kwiecień, wrzesień, październik i grudzień 210 r. oraz styczeń 2011 r. ponieważ w rozliczeniu za te miesiące określono zobowiązania podatkowe, natomiast za styczeń i maj 2010 r. - na skutek niespełnienia wymogów określonych w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, tj. brak zapłaty należności wynikających z faktur rozliczonych w tych miesiącach za pośrednictwem rachunku bankowego, w sytuacji gdy kwoty tych należności przekraczały równowartość 15.000 euro, a drugą stroną tych transakcji był inny przedsiębiorca. W odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji Spółka A zarzuciła naruszenie m.in. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 29 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Podniosła również zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodów z zeznań 24 pracowników skarżącej spółki, J. M.(wspólnika s.c. B, będącej jednym z wystawców spornych faktur), D. S. na okoliczność pozostawania w konflikcie z T. P. oraz o przesłuchanie T. P. Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Ocenił, że rację ma organ pierwszej instancji kwestionując prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez 44 wystawców wyszczególnionych w decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że sporne faktury wpisują się w hipotezę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż podmioty wskazane jako sprzedawcy nie były faktycznymi dostawcami złomu, o czym spółka wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej winna była wiedzieć. Ponadto ocenił, że zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że spółka otrzymała złom (od innej osoby aniżeli wskazana na fakturze) i dokonała za niego zapłaty. Ponieważ ustalenia dotyczące każdego ze spornych wystawców zostały szczegółowo opisane w decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy odstąpił od przedstawiania stanu faktycznego dotyczącego okoliczności, w jakich funkcjonowali poszczególni wystawcy spornych faktur, natomiast skoncentrował się na tych okolicznościach, dowodach i ocenach, które podważa strona. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji, zgodnie z którym w przypadku spornych transakcji organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż powyższa klauzula ma zastosowanie jedynie do transakcji poprawnych podmiotowo i przedmiotowo. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji z ostrożności procesowej wskazał na okoliczności, które dowodzą braku należytej staranności kupieckiej w postępowaniu spółki, zatem błędny pogląd organu pierwszej instancji należy uznać za nieistotny. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W skardze na decyzję organu odwoławczego spółka reprezentowana przez radcę prawnego zarzuciła naruszenie: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 122, art. 121§ 1 w związku z art. 123 § 1 i art. 127, art. 233 § 2, art. 235 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 188 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie i/lub błędną wykładnię. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie będące skutkiem naruszenia ww. przepisów postępowania i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, a w wyniku tego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy przepis ten nie powinien być zastosowany, będące również skutkiem naruszenia ww. przepisów postępowania podatkowego. Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących przepisów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (tekst jedn. Dz.U. 2015.613 ze zm.) zawierającej uregulowania w zakresie postępowania podatkowego, ani przepisów prawa materialnego, w tym przypadku przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej "ustawy o VAT" (tekst jedn. Dz.U.2011.177.1054 ze zm.). Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z obowiązującymi przepisami. Jako niezasadny należy ocenić zarzut błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Pełnomocnik skarżącej spółki nie wyjaśnił w uzasadnieniu skargi na czym polega błędna wykładnia przywołanego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), zaś - w odniesieniu do transakcji, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 wymienionej ustawy (tj. zakupów złomu, jeżeli dokonującym jego dostawy jest podatnik prowadzących działalność gospodarczą, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, a dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2) - kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. l pkt 7 podatnikiem jest ich nabywca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT). Należy zgodzić się z organem podatkowym, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i, co do zasady, nie podlega ograniczeniu. Nie oznacza to jednak, że prawo to jest bezwzględnie obowiązujące. Otóż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego m.in. faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT). Dokonując wykładni przepisów regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego i ograniczeń tego prawa organ podatkowy odwołał się do poglądów zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 56/11 wydanym w sprawie ze skargi skarżącej spółki, które sąd rozstrzygający niniejszą sprawę w pełni podziela. Sąd podziela zatem stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym możliwość wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie będzie niezgodna z prawem unijnym, o ile będzie celowa dla uniknięcia oszustw podatkowych lub szerzej - zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego. Należy zgodzić się z organem podatkowym, iż zakaz odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzonych transakcji wpisuje się w ten cel, gdyż zapobiega wykorzystywaniu zasady neutralności VAT w celach nieuczciwych. Sformułowany w skardze (str. 12) zarzut jakoby organ podatkowy pominął wnioski wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, w tym z wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. (C-80/11 Mahageben i C-142/11 David), jest nieprawdziwy. Na str. 6 i 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ podatkowy drugiej instancji wyraźnie wskazał szereg orzeczeń TSUE, z których wynika, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Organ wyjaśnił, że sytuacja taka występuje w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe popełnione jest przez samego podatnika, jak również wówczas, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczy w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Wobec powyższego zarzut błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a także zarzut pominięcia wykładni przepisów unijnych, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającej z orzeczeń TSUE, należy uznać za niezasadny. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) strona skarżąca wskazała na błędną ocenę organów podatkowych w zakresie dostaw złomu od M. R. i spółki cywilnej B K. K. i J. M.(str. 4 i nast.). Odnośnie pierwszego z ww. wystawców spornych faktur, pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że organ odwoławczy stwierdził, że dowody z zeznań świadków nie stanowią przeciwdowodu dla ustaleń dokonanych w oparciu o materiały pozyskane w toku postępowania wobec tego kontrahenta. Zdaniem pełnomocnika strony taka ocena jest nieuprawniona w świetle zeznań świadków: D. S. (pełniącej funkcję prezesa skarżącej spółki) i pracowników skarżącej spółki (Ł. S., M. B.), którzy jak podkreślił pełnomocnik potwierdzili, fakt dostaw złomu przez M.R. i opisali go jako młodego mężczyznę, który osobiści dostarczał złom i odbierał zapłatę. Zdaniem pełnomocnika zeznania świadków nie mogą być podważane przez wskazywanie na okoliczność, że faktury wystawione przez M.R. miały różny charakter pisma. Ponadto pełnomocnik strony podniósł, że z zeznań świadka K. F.-D. dostawcy temu towarzyszyła inna osoba co oznacza, że ustalenia organów, że M. R. nie mógł przywozić więcej złomu niż 1 tona, z uwagi na ładowność samochodu, są wadliwe. Z dokumentów okazanych przez skarżącą spółkę wynika, że M. R. dostarczał złom do prowadzonych przez skarżącą spółkę punktów skupu złomu w G., R., P. i w Ł. Pracownik skarżącej spółki Ł. S. zatrudniony jako kierownik magazynu w skupie w G. zeznał, że zna M.R. osobiście i że ww. dostarczał złom wynajmowanym samochodem typu bus o ładowności ok 1 tony. Fakt dostarczania złomu tego typu samochodem potwierdził również K. F.-D. zatrudniony w skarżącej spółce jako kierownik punktu skupu złomu w P. Organ odwoławczy przytoczył również zeznania innych pracowników spółki, którzy zeznali, że M. R. dostarczał złom, wystawiał faktury i odbierał pieniądze w kasie. Organ odwoławczy nie dał wiary tym zeznaniom, wskazując nie tylko na różny charakter pisma sygnowanych przez M.R. faktur, ale przede wszystkim na fakt, że z faktur i dokumentów PZ wynika, że tylko w jednym przypadku waga dostarczonego przez M.R. złomu nie przekraczała 1 tony. W pozostałych przypadkach waga przywożonego złomu wynosiła od 1,5 do 6 ton. Okoliczność ta jest nie do pogodzenia z zeznaniami dwóch świadków, iż M. R. dostarczał złom samochodem o ładowności zbliżonej do 1 tony. Pozostali świadkowie nie potwierdzili dostarczania złomu. Znali lub kojarzyli tego kontrahenta głównie dlatego że odbierał zapłatę za złom w gotówce. Organ odwoławczy podniósł ponadto, że według spornych faktur M. R. w tym samym dniu dostarczał złom do różnych często oddalonych od siebie punktów skupu (np. w R., P.. I G.). Jest obiektywnie niemożliwe by dysponując samochodem o ładowności jednej tony w ciągu jednego dnia dostarczyć złom do ww. punktów w ilości znacznie przekraczającej ładowność samochodu. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ podatkowy miał podstawy by nie dać wiary zeznaniom świadków i kierując się zasadami logiki i doświadczenia przyjąć, że faktury wystawione przez M.R. nie dokumentują faktycznych dostaw złomu. Taka ocena nie jest, w świetle powyższych okoliczności oceną dowolną, dokonaną z naruszeniem art. 191 O.p. Organ nie naruszył również zasady swobodnej oceny dowodów przyjmując, że faktury wystawione przez pozostałych dostawców także nie dokumentują faktycznych dostaw złomu. W odniesieniu do transakcji z B s.c. K. K., J. M. Sąd także stwierdza, że mimo zeznań pracowników z oddziałów skarżącej spółki, do których firma B dostarczała złom (oddziały w B., R. i w Ł.), potwierdzających fakt dostaw złomu przez tą firmę, uzasadniona była ocena, że zeznania te nie są wiarygodne w świetle poczynionych w postępowaniu podatkowym ustaleń. Pracownicy ci (S. P., K. S.) nie pamiętali kto dostarczał złom w imieniu B, nie widzieli samochodów, którymi firma dostarczała złom, nie wiedzieli kto odbierał zapłatę za dostarczony towar. Niektórzy z pracowników (E. B., K. K.) potwierdzali, że złom dostarczał kierowca albo właściciel i kierowca. Należności odbierał kierowca albo właściciel. D. S. zeznała, że złom zawsze był dostarczany przez J. M. wspólnie z K. K., która wystawiała faktury. Przedstawiając powyższe zeznania organ wskazał także na inne ustalenia, podważające wiarygodność powyższych zeznań. I tak ustalono, że posiadane przez tą firmę faktury VAT mające dokumentować zakup złomu przez ten podmiot zawierały dane wystawcy- to jest jednoosobowej firmy, której właściciel zmarł 14.XI.2009 r. Wskazany przez K. K. magazyn, który był jakoby wykorzystywany do działalności firmy, nigdy nie był wynajmowany przez jego właściciela to jest przez C sp. z o.o. J. M. zeznał do protokołu przesłuchania podejrzanego w dniu 23.03.2011 r., że to on prowadził firmę B. K. K. nie robiła praktycznie nic". Została wspólnikiem, bo ją o to prosił, a zrobił to dlatego, że nie mógł zarejestrować na siebie dwóch firm. Zeznał także, że wystawiał dla skarżącej spółki "faktury na niedostarczony towar" i robił to na prośbę T. P. Na podstawie zeznań J. M. i pracowników zatrudnionych w firmie B oraz w innych firmach prowadzonych przez J M. (D, E) ustalono, że podmioty te nabywały złom bez faktur. Organ wyjaśnił, że dał wiarę wyjaśnieniom J. M., że wystawiał w imieniu B dla skarżącej spółki fikcyjne faktury, gdyż zeznania pracowników skarżącej spółki są niejednoznaczne i wzajemnie ze sobą sprzeczne. Za uznaniem, że zeznania J. M. jako podejrzanego są zgodne z rzeczywistością przemawiało w ocenie organu to, że zeznaniami tymi obciążał on również siebie, bowiem wystawianie fikcyjnych faktur jest czynem karalnym. Jeśli chodzi o firmę F J. L., której faktury potwierdzały dostawy złomu do oddziału skarżącej spółki w L., to pracownicy oddziału przypominali sobie transakcje z tą firmą, ale nie kojarzyli nazwiska jej właściciela, nie wiedzieli do kogo należały samochody ciężarowe, którymi firma miała dostarczać złom, nie pamiętali numerów rejestracyjnych (R. N.- kierownik magazynu, M. M.- magazynier). K. M. (kasjerka-księgowa) potwierdziła dostawy złomu osobiście przez J. L. i odbiór przez niego zapłaty. Zeznała także, że nie była sprawdzana tożsamość osób dostarczających towar, wystawiających faktury i odbierających pieniądze. D. S. potwierdziła fakt dostaw złomu przez tą firmę także do oddziału w Ł. i fakt odbioru zapłaty za towar osobiście przez J. L. Organ nie dał wiary tym zeznaniom. Wskazał, że dostawy dokonane zostały przez tą firmę w dniach 15 i 27 stycznia 2010 r. Pierwsza dostawa udokumentowana została przez wystawienie 9 faktur, w tym 8 faktur na identyczną ilość towaru i identyczną wartość brutto – po 60.019,12 zł i jedna faktura na kwotę brutto 20.325,20 zł. Druga dostawa udokumentowana została przez wystawienie 4 faktur na identyczną ilość towaru i identyczną wartość brutto – po 60.016,68 zł. Zapłaty dokonano w dniach wykonania dostawy wypłacając w gotówce kwoty 500.478,16 zł i 240.066,72 zł. W ocenie organu takie sztuczne podzielenie każdej z dwóch dostaw zmierzało do obejścia przepisu art.22 ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz służyło utajnieniu danych faktycznego dostawcy. Organ wskazał także, że J. L. nigdy nie prowadził działalności w miejscu wskazanym jako adres jej wykonywania. Nie miał też zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie obrotu odpadami. W ocenie Sądu stanowisko organów nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Organ kierował się zasadami logiki i doświadczenia życiowego i wszechstronnie ocenił zgromadzone dowody. Wskazany art.22 ust.1 ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz.U.2015.584 ze zm.) stanowi, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca (pkt.1) oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. (pkt.2). Podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien mieć świadomość naruszenia tego przepisu prowadzącą do utajnienia danych dostawcy. Za zasadną należy także uznać dokonaną przez organy ocenę stanu faktycznego dokonaną w odniesieniu do kwestii fikcyjności faktur wystawionych przez firmę K. P. K. K.. Podmiot ten miał dostarczać złom do oddziału skarżącej spółki w B.. Pracownicy spółki pamiętali, że nabywali złom od firmy G., ale nie pamiętali nazwiska właściciela, nie wiedzieli jak nawiązano współpracę, jakimi samochodami dostarczano złom, jaki to był złom, kto dostarczał towar i odbierał zapłatę (zeznania kierownika skupu – S. P. i M. B. Fakt dostaw złomu do B. przez ten podmiot potwierdziła D. S. Organ uznał te wyjaśnienia za lakoniczne i nie dał im wiary wskazując na ustalenia dokonane co do działalności tego podmiotu oraz firmy H. M. C. wskazanej jako jedyny dostawca firmy G. K. K., nie wiedział gdzie jego dostawca prowadzi działalność, złom zamawiał telefonicznie. Numer telefonu otrzymał od kolegi P. Ś. prowadzącego firmę I. Podmiot ten był także jednym z 44 wystawców faktur dla skarżącej spółki. Dodać tu należy, że organy ustaliły więcej takich powiązań między podmiotami wystawiającymi faktury dla skarżącej spółki. K. K. oświadczył, że złom był dostarczany transportem jego dostawcy, przy czym on i P. Ś. podali inną markę samochodu, którym miał być przewożony złom. M. C. także zeznał, że do działalności wykorzystywał samochód użyczony mu przez osobę, której nigdy nie widział i nie wie jak się nazywa. Organ wskazał też, że K. K. rejestrując działalność w Urzędzie Skarbowym w I. złożył sfałszowaną umowę najmu lokalu, który miał być siedzibą jego firmy. Właściciel tej nieruchomości zeznał, że nie zna K. K. i nie zawierał z nim żadnej umowy. Z ustaleń organów wynika jednoznacznie, że okoliczności w jakich funkcjonowali wystawcy wszystkich zakwestionowanych faktur dla skarżącej spółki są podobne do opisanych wyżej. Rozpatrując sprawę organ odwoławczy wyjaśnił, że podziela stanowisko organu pierwszej instancji co do ustaleń dotyczących każdego z 44 wystawców spornych faktur. Stąd w decyzji organu odwoławczego odniesiono się do okoliczności, dowodów i ocen, które podważała strona. Nie przedstawiano natomiast po raz kolejny stanu faktycznego dotyczącego okoliczności, w jakich funkcjonowali wystawcy spornych faktur. Nie wskazywano też po raz kolejny na dowody potwierdzające ustalony stan faktyczny. Z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, przyjętych przez organ drugiej instancji po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym wynika, że również faktury wystawione dla strony skarżącej przez pozostałych wystawców były nierzetelne. I tak np. faktury wystawione przez J. P. prowadzącego działalność pod nazwą J nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji między podmiotami w tych fakturach wskazanymi. Zeznał on, że żadna z wystawionych przez niego faktur nie jest rzetelna, ponieważ nic nie sprzedawał, a faktury wystawiał na polecenie innej osoby. Nierzetelne były także faktury wystawiane przez spółkę z o.o. K. w B. L. K. przejął udziały w tej spółce na polecenie nieznanego mu mężczyzny i został jej wiceprezesem. Do jego obowiązków – jak zeznał, należało wypisywanie i podpisywanie jako wiceprezes pustych faktur, za co otrzymywał 200 zł tygodniowo. W odniesieniu do K. W. prowadzącego działalność gospodarczą zarejestrowaną pod nazwą L ustalono także, że wystawiał on puste faktury. Działalność prowadził do połowy 2010 r. Nie zatrudniał jednak pracowników, nie prowadził dokumentacji księgowej, nie składał deklaracji VAT, nie odprowadzał podatku VAT. Z dniem 23.03.2010 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT. Podczas przesłuchania w dniach 11.02.2011 r. i 25.05.2011 r. odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej oraz okoliczności dotyczących sprzedaży złomu. Jednocześnie przyznał się do wystawiania faktur, w tym dla strony skarżącej. Organ zwrócił także uwagę, że w fakturach wskazano nr rej samochodu, który nie został przydzielony żadnemu pojazdowi. Ustalone w odniesieniu do pozostałych wystawców faktur okoliczności prowadzenia działalności, pozyskiwania złomu, wystawiania faktur, sposobu rozliczeń za dostawy, czynią zasadną ocenę materiału dowodowego dokonaną w zaskarżonej decyzji. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. Takiej oceny zdaniem Sądu dokonano w analizowanej sprawie. Ocenie poddano materiał dowodowy zebrany w sposób wyczerpujący. Wszystkie przeprowadzone dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 O.p. Zgodnie z tym przepisem, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W myśl natomiast art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z powołanych regulacji wynika, że organ miał pełne prawo wykorzystać w niniejszej sprawie materiały z innych postępowań. Zasada bezpośredniości dowodów, jakkolwiek optymalna z punktu widzenia zasadniczego zadania postępowania dowodowego, tj. zasady prawdy materialnej, nie jest absolutna, gdyż w konkretnym postępowaniu może się okazać wystarczające poprzestanie na dowodach przeprowadzonych i utrwalonych w innych postępowaniach. Sąd stwierdza także, że organy podatkowe nie naruszyły prawa odmawiając przeprowadzenia dowodów z przesłuchania zawnioskowanych świadków. Strona zażądała przesłuchania jej pracowników, prezesa oraz niektórych dostawców. Żądanie strony należy uwzględnić jeżeli zachodzą przesłanki z art.188 O.p. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p., gdyż organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę. Wnioskowani pracownicy strony byli przesłuchiwania. Strona nie brała udziału w przeprowadzaniu dowodu z ich przesłuchania z własnej woli. Organy uwzględniły także w ocenie materiału dowodowego zeznania dostawców złomu P. G. (str.92 i następne decyzji organu pierwszej instancji), który potwierdził fakt wystawiania pustych faktur i J. M.(str.12 decyzji organu odwoławczego), który zeznał, że wystawiał puste faktury na prośbę T. P. Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe analiza istniejących już dowodów w postaci zeznań świadków uzasadniała odmowę ponownego ich przesłuchania. Za chybiony także należy uznać zarzut wyrażony w skardze kasacyjnej skarżącej, a sprowadzający się do zarzutu, naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. Wbrew bowiem twierdzeniom skargi kasacyjnej, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wszystkie wymagane prawem elementy - wskazuje fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art.194 § 1 O.p. stanowiący, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Wbrew stanowisku strony skarżącej zaskarżona decyzja nie opiera swego rozstrzygnięcia wyłącznie na decyzjach wydanych wobec kontrahentów strony, jakkolwiek wskazuje kontrahentów wobec których wydano decyzje na podstawie art.108 § 1ustawy o VAT. Organy przeanalizowały bowiem w kontrolowanym postępowaniu okoliczności zawarcia transakcji przez stronę skarżącą z jej kontrahentami, realizacji transakcji oraz rozliczenia. Brak też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art.233 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie. W myśl art. 233 § 1 O.p., organ odwoławczy wydaje decyzję, w której między innymi utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, bądź też może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części; przekazując sprawę, organ ten wskazuje okoliczności faktyczne, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z art.233 § 2 wynika natomiast, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z zasady praworządności (art. 120 O.p.) w związku z zasadą dwuinstancyjności (art.127 O.p.) wynika, że wniesienie odwołania przenosi na organ odwoławczy kompetencję do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a więc kompetencja kasacyjna dopuszczona jest tylko wyjątkowo. Regułą obowiązującą jest, że po rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy obowiązany jest podjąć rozstrzygnięcie merytoryczne. Możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji i może być stosowana jedynie wyjątkowo (wyrok NSA z dnia 13 września 2011 r., II FSK 2310/10, LEX nr 965049). Decyzje podatkowego organu odwoławczego, w których utrzymuje on w mocy decyzję organu I instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.) mają charakter merytoryczny. W przypadku decyzji kasacyjnej z art. 233 § 2 O.p. podatkowy organ odwoławczy stwierdza po stronie organu, który wydał decyzję w pierwszej instancji tak znaczące naruszenia prawa procesowego (nieuzasadnione zaniechanie postępowania dowodowego, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w niezbędnie znacznej części), że naprawienie tych braków, uchybień, w postępowaniu odwoławczym (art. 229 O.p.) nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). W ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie wydał decyzją na podstawie art.233 § 1 pkt.1 O.p. Prawidłowo przeprowadzone w ocenie Sądu postępowanie skutkowało pozbawieniem strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organy wykazały, że czynności stwierdzone tymi fakturami nie zostały dokonane przez wystawców faktur. Przepisy ustawy o VAT mające zastosowanie w niniejszej sprawie powtarzają w istocie regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE. To z treści powyższych przepisów wynika, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest faktura dokumentująca nabycie towaru lub usługi. Z orzecznictwa TSUE (także przywołanego przez organ w zaskarżonej decyzji i przez stronę w skardze) generalnie wynika, że gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa towaru została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie o niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Nie jest zatem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Sąd ocenił, że organ odwoławczy słusznie uznał, iż całokształt okoliczności związanych ze spornymi transakcjami zakupu złomu pozwala na stwierdzenie, że skarżący nie wykazał należytej staranności, nabywając złom od wskazanych podmiotów. Sąd podziela stanowisko organu, że skarżący co najmniej mógł przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach o charakterze oszukańczym. Spółka nie podejmowała jakichkolwiek działań w celu weryfikacji swoich klientów poprzez żądanie okazania obowiązkowego w handlu złomem zezwolenia na zbieranie i transport odpadów, nie regulowała należności w formie przelewu bankowego, co miałoby wpływ na transparentność transakcji. Spółka nie wypracowała żadnych procedur obligujących pracowników do weryfikacji kontrahentów. W konsekwencji zasadnie przyjęto, że spółka była nieuprawniona w świetle art.88 ust.3a pkt.4 lit.a) ustawy o VAT do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W tej sytuacji Sąd skargę oddalił na podstawie art.151 p.p.s.a. ms