I SA/Łd 678/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za 2013 r. oddala skargę. Pismem z 9 października 2018 r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. Z akt sprawy wynika, że 24.11.2014 r. została wszczęta wobec A Sp. z o.o., kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2013 r., zakończona protokołem kontroli z 12.05.2015 r. Przedmiotem działalności A Sp. z o.o. w badanym okresie była sprzedaż hurtowa wyrobów tekstylnych. W okresie kontrolowanym, tj. w 2013 r. wspólnikami Spółki byli: I. B. - 60 udziałów o łącznej wartości 33.000 zł, I.K. - 25 udziałów o łącznej wartości 13.750 zł oraz M.Ó. - 15 udziałów o łącznej wartości 8.250 zł. Według Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego (stan na dzień 14.09.2017 r.) wspólnikiem jest D.O. - 100 udziałów o łącznej wartości 55.000 zł, będący jednocześnie Prezesem Zarządu Spółki. W związku z ustaleniami dokonanymi w toku prowadzonego postępowania podatkowego zakwestionowano prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów handlowych w postaci tkanin i dzianin, wystawionych przez niżej wymienione podmioty: B Sp. z o.o., [...] W., C 62, Hala C/28, NIP [...], D Sp. z o.o., [...] W., ul. E 81B, NIP [...], F Sp. z o.o., [...] W., ul. G 31 (obecnie H Sp. z o.o., [...] W., ul. J 5F), NIP [...], K Sp. z o.o., [...] W., L 129/1, NIP [...], Ł Sp. z o.o., [...] W. M 160/250/2, NIP [...], - N Sp. z o.o., [...] Ł., ul. P 19, NIP [...] (w przypadku tej firmy nie zakwestionowano całości lecz tylko część faktur) - na ogólną wartość netto 843.682,59 zł i kwotę podatku VAT 194.047,01 zł. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. [...]grudnia 2017 r. wydał decyzję określającą stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okresy 2013 r. Zdaniem organu pierwszej instancji faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, a jedynie pozorują wykonanie takiej czynności, naruszając art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, co potwierdza zabrany w sprawie materiał dowodowy w postaci: protokołu z kontroli podatkowej wraz z załącznikami, deklaracji podatkowych VAT-7K za okres I kwartał 2013 r. - IV kwartał 2013 r., materiałów pozyskanych od Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W., Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., Naczelnika Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., protokołów z przesłuchań I.K. i Y.S. (kierownika magazynu w firmie N), danych pobranych z rejestrów elektronicznych Krajowego Rejestru Sądowego oraz danych z wypisu w rejestrze REGON. Kwestionując stanowisko organu I instancji pełnomocnik spółki wniósł odwołanie domagając się zmiany decyzji oraz orzeczenia co do istoty sprawy. W uzasadnieniu stanowiska strony wskazano, że aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia niezbędne jest wykazanie, iż transakcja nie miała miejsca między stronami wskazanymi na fakturze dokumentującej dostawę towaru. Zdaniem pełnomocnika tej okoliczności nie tylko nie udowodniono, co więcej w zaskarżonej decyzji organ wielokrotnie potwierdza, że spółka N dysponowała towarem (w posiadanie którego weszła z innego źródła, aniżeli wynikające z faktur wystawionych dla N), sprzedanym następnie do Firmy A. Pełnomocnik podkreślił, że skoro Spółka N bezspornie dysponowała towarem (nawet wadliwie nabytym), który następnie prawidłowo sprzedała do A, uznać należy, że wszystkie transakcje między N a A miały faktycznie miejsce i dotyczyły towaru opisanego w fakturach wystawionych przez N. Spełnione zostały zatem zarówno warunki przedmiotowe, jak również podmiotowe do odliczenia przez firmę A podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę N. W opinii pełnomocnika organ podatkowy usiłuje przenieść konsekwencje ustaleń dotyczących wadliwego nabycia towarów przez N na prawidłową dostawę tych samych towarów z firmy N do firmy A. We wniesionym odwołaniu strona nie kwestionowała ustaleń organu I instancji odnoszących się do spółek B Sp. z o.o., D Sp. z o.o., F Sp. z o.o., K Sp. z o.o., Ł Sp. z o.o. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą spółce A zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał w wysokości 19.430 zł, za II kwartał 2013 r. w wysokości 31.405 zł, za III kwartał 2013 r. w wysokości 49.363 zł, za IV kwartał 2013 r. w kwocie 92.010 zł. W uzasadnieniu decyzji z [...] organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że firma A w okresie styczeń - grudzień 2013 r. wykazała w ewidencjach nabycia i rozliczyła w deklaracjach VAT-7K ogółem 43 faktury VAT dotyczące nabycia towarów w postaci tkanin i dzianin, z czego Spółka N była wystawcą 34 faktur VAT. Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy pierwszej instancji nie zakwestionował w zaskarżonej decyzji wszystkich faktur wystawionych przez firmę N na rzecz firmy A. Zostały zakwestionowane wyłącznie te faktury, w których firma N jako źródło pochodzenia towaru do swojej firmy wskazała firmę R Sp. z o.o. i firmę S W.B., a zatem firmy, które w zorganizowanym procederze istniały tylko jako bufory podatkowe i potrzebne były tylko do papierowego obrotu towarem, który nie mógł pochodzić od Spółki T. Organ nie zakwestionował natomiast wystawionych przez N faktur, w których jako źródło pochodzenia towaru do tej firmy wskazano firmę U. Kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego z części faktur wystawionych przez firmę N organ miał na uwadze decyzję wydaną [...]07.2016 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. dla tej firmy, w której stwierdzono, że Spółka N wykazywała nabycie towarów od firmy S W.B. ul. W 35, [...] R., oraz od firmy R Sp. z o.o. ul. X 25, [...] K., , tj. firm buforów mających legalizować towar. W ww. decyzji wskazano, że N Sp. z o.o. nie może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych dokumentach wystawionych przez S W.B. i R Sp. z o.o. (które wcześniej "nabyły" towar na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. T, posługującą się bezprawnie adresem siedziby: W., ul. Y 85/78) albowiem stwierdzają one czynności które nie zostały dokonane przez podmioty je wystawiające. Wyjaśniono, że Spółka T w badanym okresie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, posługiwała się bezprawnie adresem, nie posiadała żadnej dokumentacji finansowo - księgowej oraz dokumentów źródłowych dotyczących zakupu towarów, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała majątku pozwalającego na prowadzenie działalności gospodarczej, nie posługiwała się rachunkiem bankowym. Tymczasem przedmiotem dostaw do firmy N miały być towary zakupione przez firmę S i firmę R w Spółce T, które według twierdzeń osób zarządzających tymi firmami miały być bezpośrednio transportowane do N z magazynów nieistniejącej firmy T. Uzasadnione są zatem twierdzenia, że firmy S i R nie mogły sprzedać firmie N towaru, którego nie zakupiły w firmie T. Faktury VAT nie odzwierciedlające faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych są niezgodne z rzeczywistością. W decyzji tej wskazano na celowe działania polegające na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego faktur nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz w konsekwencji uzyskiwania korzyści majątkowych w postaci niezasadnego obniżania podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym nie odprowadzaniu podatku należnego na wcześniejszych etapach obrotu. Decyzja z [...]07.2016 r. została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł.) decyzją z [...]11.2016 r., który stwierdził że w sprawie mamy do czynienia de facto z oszustwem podatkowym polegającym na wystawianiu fałszywych faktur VAT. Jednocześnie w decyzji wydanej dla firmy N wskazano, że cyt. "(...) nie wykluczono, że Podatnik mógł być w posiadaniu towarów niewiadomego pochodzenia, których zakup (posiadanie) uprawdopodobniony zostać miał poprzez wystawienie faktur sprzedaży przez firmy S W.B., R Sp. z o.o. (...). Powyższe potwierdza materiał dowodowy przekazany przez Zarząd CBŚP w Ł., z którego wynika, że towar sprowadzany był przez Podatnika na terytorium Polski nielegalnie z Turcji i Chin, a następnie podlegał "legalizacji" i "przekwalifikowaniu" na towar mający pochodzić z naszego kraju poprzez wystawienie na rzecz spółki N faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. W przedmiotowej sprawie zmieniano (fałszowano) rzeczywiste pochodzenie towaru, który pochodził np. z Chin, a następnie wskazywano, że towar ten pochodził z Polski, aby w ten sposób m.in. uzyskiwać preferencyjną stawkę celną na towary eksportowane z Polski do Turcji". Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do WSA w Łodzi, który wyrokiem z dnia 19.04.2017 r. sygn. I SA/Łd 18/17 oddalił skargę strony. W świetle powyższego zdaniem organu należało uznać, że firma N wystawiała na rzecz A Sp. z o.o. faktury na towar, którego nabycia firma N w żaden sposób nie udokumentowała. Firma N w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w sposób świadomy uczestniczyła w działaniach niezgodnych z prawem, mających na celu wprowadzenie do obrotu towarów pochodzących z nieznanych źródeł. Oszustwo podatkowe z udziałem firmy N i firmy A polegało zatem na wprowadzeniu do obrotu towarów pochodzących z nielegalnego źródła. Posiadanie tego towaru przez firmę N miało być zalegalizowane wystawieniem "pustych faktur" przez podmioty występujące na wcześniejszym etapie rzekomego obrotu. Wprowadzone w ten sposób do legalnego obrotu towary zostały następnie odsprzedane do firmy A. Wystawione natomiast przez firmę N na rzecz A faktury posłużył w ocenie organu do zalegalizowania towaru pochodzącego z nieznanego źródła. Organ podkreślił, że z orzecznictwa TSUE wynika, że ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział i nie mógł wiedzieć, iż transakcja wiązała się z oszustwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej czyli wtedy, gdy podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że na wcześniejszym etapie obrotu lub późniejszym dopuszczono się nieprawidłowości. Wymóg dobrej wiary spełnia bowiem podatnik, który nie mógł wiedzieć, że brał w nim udział. Zdaniem organu firma A nie tylko mogła podejrzewać, ale wręcz miała pewność że na wcześniejszym etapie obrotu dopuszczono się nieprawidłowości polegającej na wprowadzeniu do obrotu handlowego towarów z nielegalnego źródła i że firma N była właśnie w posiadaniu takich towarów, co potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zwłaszcza fakt, że firmę N i A reprezentowały te same osoby to z pewnością były one zorientowane w poczynaniach obydwu Spółek. Osoby te musiały wiedzieć, że przedmiotowy towar nie pochodził od firmy S W.B. czy też od firmy R czyli od firm będących wystawcami faktur na rzecz firmy N. A zatem firma A (jej przedstawiciele) była w pełni świadoma procederu, w którym sama uczestniczyła i tym samym dokonując w 2013 r. odliczenia podatku naliczonego wynikającego zakwestionowanych faktur VAT posiadała wiedzę (a na pewno powinna była wiedzieć) o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, oraz że powyższym działaniem naruszono przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Cechą charakterystyczną obrotu towarowego pomiędzy firmą N i firmą A (co niewątpliwie stanowi zarówno dowód na niezachowanie należytej staranności jak również na pochodzenie towaru z nielegalnego źródła) jest niewskazanie na fakturach dokumentujących nabycie, bliższego oznaczenia rodzaju nabytego towaru. Na dokumentach tych umieszczono jedynie na określenie towaru słowa dzianina i tkanina. Kolejnym przykładem świadczącym o pochodzeniu towaru z nielegalnego źródła, a także świadczącym o nie zachowaniu przez Spółkę A należytej staranności w kontaktach z firmą N jest nieposiadanie (oprócz faktur zakupu) innych dokumentów, potwierdzających dokonane nabycia towarów. Jak bowiem wynika z akt sprawy Spółka nie posiadała jakiejkolwiek dokumentacji, na podstawie której organy podatkowe mogłyby ustalić ilość, jakość czy bliższe oznaczenie nabywanego towaru. Strona nie posiadała umów, zamówień, korespondencji mailowej, potwierdzeń odbioru towaru czy też dowodów magazynowych. Powyższe stanowi dowód na to, że firma A była ogniwem w sztucznie utworzonym łańcuchu z góry ustalonych transakcji, które to ogniwo nabywało towar wprowadzony do obrotu z nielegalnego źródła. Ponadto organ wskazał, że w sprawie nie negowano faktu posiadania przez spółkę N towaru lecz uznały, że sprzedany do firmy A towar posłużył do popełnienia oszustwa. Sama sprzedaż rodziła zatem obowiązek podatkowy z tytułu dokonanego obrotu, jednakże transakcje nabycie przez A towaru, zorganizowane w związku w popełnieniem przez inny podmiot oszustwa (o którym strona wiedziała) uprawniały organy do odebrania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W skardze do sądu administracyjnego A Sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług rzez bezzasadne uznanie, że zakupione przez skarżącą towary nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej, pomimo tego, że transakcje odsprzedaży spornego towaru zakupionego od N spółka z o.o. nie były kwestionowane - tak co do samego faktu zaistnienia transakcji, jak i prawidłowego jej udokumentowania; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku VAT przez bezzasadne uznanie, że faktury zakupowe wystawione przez N spółka z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomimo niekwestionowania tego, że skarżąca faktycznie weszła w posiadanie towaru opisanego fakturami wystawionymi przez N spółka z o.o., a w stosunku do N spółka z o.o. nie zostały wydane decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; naruszenie art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa - przez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku na podstawie kryteriów nieobecnych w ustawie o podatku VAT i przyjęcie, że: 1 - należy odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, że skorzystanie z tego prawa wiązało się z przestępstwem, nadużyciem lub naruszało zasady konkurencyjności przedsiębiorstw - w braku wyraźnej podstawy w przepisach prawa krajowego; 2. - wnioski wynikające z orzecznictwa TSUE - w braku wyraźnej podstawy w przepisach prawa krajowego - są wystarczające do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia; 3. - nie mogą być akceptowane przez organy podatkowe "działania sprzeczne z prawem, które są szkodliwe dla systemu finansowego państwa" pomimo braku ku temu wyraźnej podstawy w przepisach prawa krajowego; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne przypisanie skarżącej udziału w oszustwie podatkowym, pomimo braku jakichkolwiek dowodów wskazujących na udział skarżącej w nieprawidłowościach związanych z nabyciem towaru przez N spółka z o.o. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 86 § 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT. Przepis art. 86 ustawy o VAT, stanowiący odpowiednik implementowanego art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz. U. UE.L Nr 145.1), a obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. 347.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. W dalszej kolejność stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT w związku z art. 167 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług doznaje bowiem ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu, wobec nie zachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jednym z takich warunków związanych z fakturami VAT jest uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten ma na celu zapobieżenie wykorzystywaniu tzw. "pustych faktur" do transakcji fikcyjnych. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. (por. wyrok NSA z 13 października 2009 roku sygn. akt I FSK 829/08 LEX nr 537036, wyrok NSA z 7 lipca 2011 roku sygn. akt I FSK 892/10 dostępny w bazie CBOIS). Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest podstaw do przyznania prawa do odliczenia podatku wynikającego de facto jedynie z tego dokumentu. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek ( por. wyroki NSA z 1 lipca 2011 roku sygn. akt I FSK 903/10, z 30 czerwca 2011 roku sygn. akt I FSK 974/10 dostępne w bazie CBOIS). Mając zatem na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że organy podatkowe prawidłowo w przedmiotowej sprawie przyjęły, że tylko faktury odpowiadające rzeczywistości od strony zarówno przedmiotowej jak i podmiotowej, tj. dokumentujące faktycznie wykonywaną czynność przez wskazany w niej podmiot, dają prawo do odliczenia wyszczególnionego w niej podatku. W rozpoznawanej sprawie kwestią podstawową dla pozbawienia spółki skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę N była konstatacja organów podatkowych, że towary pochodzące od spółki R i W.B. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą S były fakturami nierzetelnymi i niedokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organy te nie twierdziły jednak, że w ślad za tym fakturami nie szedł rzeczywisty towar jako przedmiot transakcji. Wykazały jedynie, że towar ten nie pochodził od wymienionych podmiotów, lecz od innych nieustalonych osób. Jak wskazano wyżej przewidziane przez art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo odliczenia podatku naliczonego odnosi się do sytuacji, w której faktury dokumentują nabycie rzeczywistego towaru od rzeczywistego dostawcy. Brak jednego z tych elementów (towaru lub dostawcy) powoduje, że dana faktura traci przymiot podstawy do odliczenia tego podatku. Dokumentuje bowiem transakcje, w której dostawcą towaru był inny podmiot, niż wskazany w jej treści lub transakcję, której przedmiotem był inny towar niż w niej wymieniony lub w ślad za fakturą w ogóle nie szedł towar. W rozpoznawanej sprawie organy wykazały, że wymienione wyżej podmioty uwidocznione w treści faktur nie sprzedały towaru spółce N, co w konsekwencji oznacza, że ta ostatnia spółka nie mogła sprzedać tego towaru spółce skarżącej. Tak więc w tej sytuacji spółka skarżąca otrzymała towar pochodzący od innej osoby niż wskazane w urządzeniach ewidencyjnych spółki N. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że organy zakwestionowały spółce skarżącej prawo do odliczenia VAT wynikające jedynie z faktur wystawionych przez spółkę N, a dotyczących towaru rzekomo nabytego przez tę spółkę od W.B. i spółki R, będącej własnością jej męża M.B.. Nie zakwestionowały natomiast tego prawa w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz N przez innych dostawców tj. U i Z Ltd. Zabieg taki świadczący o wnikliwości i rzetelności organów podatkowych był możliwy dzięki przeprowadzeniu analizy ewidencji magazynowej spółki N, na podstawie której ustalono pochodzenie towarów sprzedanych następnie spółce skarżącej. Dzięki powyższemu wyodrębnieniu faktur organy były w stanie prześledzić historię transakcji spółki skarżącej z poszczególnymi dostawcami. Szczególnie pomocne dla poczynionych ustaleń okazały się ostateczne decyzje wydane w stosunku do wymienionych podmiotów. I tak decyzją z [...] listopada 2016r. wydaną w stosunku do spółki N w upadłości organ odwoławczy przesądził okoliczność, że W.B. i spółka R nie zakupiły towaru w spółce T, gdyż nie prowadziła ona żadnej działalności gospodarczej, wobec czego nie mogły odsprzedać tego towaru spółce N. W związku z tym spółka N nie mogła następnie dokonać dalszej odsprzedaży tego towaru, tym razem na rzecz spółki skarżącej. Skarga na powyższą decyzję została oddalona nieprawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2017r., sygn. akt I SA/Łd 18/17. Z kolei decyzją z [...]września 2016r. organ II instancji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT orzekł w stosunku do W.B. o obowiązku zapłaty podatku za poszczególne miesiące 2013r. z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży, w tym faktur wystawionych na rzecz spółki skarżącej. Skarga na tę decyzję została oddalona prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 24 marca 2017r., sygn. akt I SA/Łd 983/16. Powyższe decyzje są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. w związku z czym posiadają zwiększoną moc dowodową. W toku postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie strona skarżąca nie podważyła ich treści, wobec czego należy uznać je za miarodajne dowody w zakresie historii transakcji gospodarczych zakończonych sprzedażą towaru do spółki skarżącej. Ich treść potwierdza w całej rozciągłości ustalenia organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie, które sprowadzają się do stwierdzenia, że spółka skarżąca nie może odliczyć podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towaru nieustalonego pochodzenia. Dodatkowo przesądzają one okoliczność ustaloną przez organy, że spółka T, od której rzekomo pochodził cały towar nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i została utworzona jedynie w celu wystawiania pustych faktur. Zresztą okoliczność ta wynika przede wszystkim z ostatecznej decyzji z [...]września 2015 r. Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W.-Ś. orzekającej na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT o obowiązku uiszczenia podatku z tytułu wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży. Jak wskazano wyżej wymienione ostateczne decyzje podatkowe jednoznacznie potwierdzają trafność ustaleń organów podatkowych co do braku tożsamości towaru otrzymanego przez spółkę skarżącą i podmiotu, który dokonał sprzedaży. Skoro zatem brak jest owej tożsamości, to zasadnym jest na podstawie art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a ustawy o podatku od towarów i usług pozbawienie spółki skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez W.B. oraz spółkę R. Nie ma też żadnych podstaw by przyjmować, że spółka skarżąca zachowała należytą staranność dokonując transakcji handlowych ze spółką N. Z całą mocą należy podkreślić, że w badanym roku podatkowym między wymienionymi spółkami istniały powiązania osobowe. Dwaj wspólnicy i zarazem członkowie zarządu spółki skarżącej zasiadali w tym okresie w zarządzie spółki N. Czyni to oczywiście uzasadnionym stanowisko organów podatkowych stwierdzających, że spółka skarżąca była w pełni świadoma (a w każdym razie winna być) nierzetelności faktur dokumentujących zarówno zakup towaru przez N, jak i zakup towaru przez spółkę skarżącą. Z kolei zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez inne wymienione wyżej podmioty jest uzasadnione ustalonymi przez organy podatkowe okolicznościami dotyczącymi samych transakcji. Trafnie zaakcentowano brak sprawdzenia wiarygodności kontrahentów, w tym także wykreślonych z rejestru podatników podatku VAT, wirtualne adresy powyższych podmiotów, brak prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez te podmioty, brak kontaktu z władzami spółek lub choćby osobami mogącymi reprezentować te podmioty, brak kadry pracowniczej, środków transportu, infrastruktury i w ogóle oznak jakiejkolwiek rzeczywistej działalności gospodarczej. W tej sytuacji znajduje uzasadnienie twierdzenie organów, że spółki te nie prowadząc prawdziwej działalności gospodarczej działały jedynie po to, by uwiarygodnić pochodzenie towarów handlowych i stworzyć pozory prawidłowego obrotu towarami handlowymi niewiadomego pochodzenia. Warto też zaznaczyć, że sąd I instancji w pełni podziela stanowisko organów podatkowych co do tego, że udokumentowanie części z omawianych transakcji handlowych przelewami bankowymi samo w sobie nie daje podstaw do uznania, że miały miejsce w rzeczywistości. Świadczyć bowiem może wyłącznie o tym, że określone przesunięcia finansowe między danymi podmiotami nastąpiło w obrocie bankowym. W powyższych warunkach zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że brak jest podstaw faktycznych, aby przyjąć, że spółka skarżąca zachowała należytą staranność kupiecką w powyższym zakresie. Odnosząc się do treści skargi podnieść należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji wydanej na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT w stosunku do dostawcy nie jest warunkiem niezbędnym zakwestionowania prawa do odliczenia VAT po stronie nabywcy. Skoro bowiem ustalono ponad wszelką wątpliwość (w tym przy zastosowaniu art. 108 ust.1 ustawy o VAT), że towar ten w poprzedniej fazie obrotu nie pochodził od podmiotów wyszczególnionych na fakturach zakupu, to w istocie nie wiadomo jakie jest pochodzenie towaru znajdującego się w dyspozycji dostawcy. Skoro nie trafił do tegoż dostawcy w sposób udokumentowany rzeczywistymi dowodami to znaczy, że pochodzi z nieustalonego źródła. Nie ma zatem nawet pewności co do tego, czy stanowi własność dostawcy czy innej osoby. W tych warunkach nie może być mowy o zachowaniu tożsamości podmiotowej i przedmiotowej między dostawą a fakturą mającą ją dokumentować, co stanowi podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Rację ma natomiast skarżący wywodząc, że zgodnie z art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a ustawy o VAT pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT nie odnosi się do czynności związanych z przestępstwem lub nadużyciem, a jedynie takich, które faktycznie nie zostały dokonane. Jednak zastosowanie powyższego przepisu prawa materialnego przez organy podatkowe należy uznać za trafne i niebudzące zastrzeżeń., zaś powołanie się na "czynności związane z przestępstwem lub nadużyciem" jest odosobnione i nie może wpływać negatywnie na ocenę legalności decyzji. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018r., poz. 1302) należało orzec jak w sentencji. k.ż.