I SA/Łd 680/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja, za sierpień i wrzesień 2008 r. oddala skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 15 marca 2017 r. w sprawie o sygn.. akt I FSK 1551/15, w efekcie skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 14 maja 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1307/14. Wyrokiem tym tutejszy sąd, po rozpoznaniu skargi M. C., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2014 r. w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do maja oraz sierpień i wrzesień 2008 r. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., decyzją z [...] grudnia 2013 r. określił stronie zobowiązania w podatku VAT za podane wyżej miesiące z wyjątkiem marca, za który określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres. Uznał, że strona bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktur wykazujących nabycie paliwa, wystawionych przez sp. z o.o. w C. Według organu faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pod względem przedmiotowym, gdyż towarem był odbarwiony olej opałowy a nie olej napędowy, oraz podmiotowym - kontrahent Skarżącego nie był właścicielem tego oleju. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy, odwołując się w pierwszej kolejności do treści art. 70 o.p. oraz poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych m. in. w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1716/12, wyroku z dnia 14 marca 2013 r., I FSK 437/13 oraz w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, stwierdził, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie ulega przedawnieniu, jeżeli "zmaterializowała się" w kolejnym okresie rozliczeniowym w postaci zobowiązania podatkowego, które nie przedawniło się, tj. w niniejszej sprawie w postaci zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. W przedmiotowej sprawie zobowiązania podatkowe za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, sierpień i wrzesień 2008 r. nie uległy przedawnieniu z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Z akt sprawy wynika bowiem, że pismem z dnia [...] grudnia 2012 r. (doręczonym pełnomocnikowi 7 grudnia 2012 r.) organ kontroli skarbowej zawiadomił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 roku uległ zawieszeniu z dniem 15 listopada 2012 r. W ocenie organu powyższe okoliczności dowodzą, że w sprawie nie doszło do przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za marzec 2008 r., zobowiązań podatkowych za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień 2008 r. Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy, odwołując się uprzednio do poczynionych w sprawie ustaleń organu pierwszej instancji, własnych ustaleń w sprawie oraz regulacji zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług znajdujących zastosowanie w sprawie, a ponadto poglądów Trybunału Sprawiedliwości UE zawartych m.in. w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, wyroku z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 , wskazał, że okoliczności przedmiotowej sprawy pozwalają uznać faktury wystawione przez firmę "A" za nieodzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej i niedające M.C. prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z nich wynikającego. Udowodnione zostało bowiem, że towar nabyty przez podatnika od Spółki "A" faktycznie nie był olejem napędowym, ale innym produktem ropopochodnym. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, organ kontroli skarbowej nie naruszył przepisów prawa procesowego w zakresie postępowania dowodowego, ponieważ działał na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia między innymi poprzez wykorzystanie dowodów uzyskanych z Prokuratury Apelacyjnej w L., Prokuratury Okręgowej w G. i Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 o.p., w zakresie w jakim organy nie wykazały, że skarżący nie podjął możliwych działań, a więc nie dochował należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić, czy jego kontrahent, którego faktury zakwestionowano w postępowaniu, rzeczywiście i zgodnie z przepisami podatkowymi prowadził działalność gospodarczą i czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujący odmową prawa odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonania przedmiotowych transakcji, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, niepozyskanie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, które pozwoliłyby w sposób rzetelny przedstawić i ustalić stan faktyczny sprawy oraz dokonanie oceny pozyskanych dowodów i materiałów w sposób dowolny i nieobiektywny; w ocenie pełnomocnika nie do zaakceptowania jest pominięcie ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zawartych w decyzji wydanej dla "A"; organ odwoławczy całkowicie pomija w niniejszej sprawie to, że organ w K. określił A zobowiązanie i uwzględnił m.in. podatek zawarty w fakturach wystawionych jego klientowi; zdaniem pełnomocnika nie można się zgodzić także z tym, że faktury wystawione przez A nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeśli z materiału dowodowego wynika fakt dokonywania obrotu paliwem przez ten podmiot, - art. 191 o.p. ,poprzez dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego oraz sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym materiałem dowodowym oraz z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, - art. 194 § 1, w związku z art. 210 § 4 o.p., poprzez zaniechanie uzasadnienia pominięcia dowodu z dokumentu urzędowego, jakim było zaświadczenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2012 r., które poświadczało, że kwestionowany przez organy kontrahent w okresie przeprowadzania transakcji był czynnym podatnikiem podatku VAT i jednocześnie potwierdzało, że otrzymane przez skarżącego od tego kontrahenta potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE na druku VAT-5 UE nie było sfałszowane, podrobione, ale fatycznie wydane przez właściwy organ, - art. 210 § 4 o.p., poprzez ograniczenie uzasadnienia decyzji do przedstawienia wniosków i materiałów świadczących zdaniem organów o przestępczej działalności ww. firmy i ograniczenie rozważań w kwestii najistotniejszej w sprawie, jaką jest świadomość, czy wiedza skarżącego co do nierzetelnej działalności kontrahenta, którego faktury są kwestionowane; w ocenie pełnomocnika organ odwoławczy kwestii świadomości poświecił zaledwie kilka zdań, przy czym nie wskazał praktycznie w ogóle, jakie to okoliczności świadczą o tym, że skarżący nie dołożył należytej staranności kupieckiej, - art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz art. 96 w/w ustawy, poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń w odliczeniu, gdyż obok faktur skarżący otrzymywał od kwestionowanego podmiotu także zakupiony towar, za który zapłacił; zdaniem pełnomocnika taki stan faktyczny nie pozwala zastosować przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i nie można uznać, że w sprawie wystąpiły transakcje niedokonane. Ponadto bezpodstawnie uznano, że dopuszczalne jest zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że skarżący nie uczestniczył w sposób świadomy w nieuczciwych transakcjach i nie miał wiedzy, że transakcje te dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami. W ocenie strony organy zbagatelizowały działania podatnika polegające na sprawdzeniu kontrahenta. Organy twierdzą, że niewystarczające było zgromadzenia dokumentów rejestracyjnych, których podatnik nie przedłożył w trakcie postępowania. Skarżący wskazał przy tym, że organ nie zgłaszał chęci obejrzenia tych dokumentów, a skoro były one istotne dla sprawy, mógł wystąpić do niego z prośbą o ich okazanie, - art. 70 § 6 pkt o.p., poprzez błędne przyjęcie, że w dniu [...] listopada 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z przesłaniem ówczesnemu pełnomocnikowi skarżącego lakonicznego i niejasnego postanowienia z dnia [...] grudnia 2012 r., w którym nie wskazano, z jakiej przyczyny zawieszono termin przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę stwierdził, że: zobowiązania podatkowe oraz kwota do przeniesienia (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08) objęte zaskarżoną decyzją przedawniały się według art. 70 § 1 o.p. z końcem 2013 r. W chwili rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia (koniec 2008 r.) obwiązywał art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu właściwym od dnia 1 września 2005 r. Z kolei przepis ten w brzmieniu obowiązującym między dniem 1 stycznia 2003 r. a dniem 31 sierpnia 2005 r. był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 17 lipca 2012 r., sygn., akt P 30/11), którą to ocenę można było odnieść także do wykładni i stosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu późniejszym. Dodatkowo na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego ustawodawca z dniem 15 października 2013 r., a więc zanim minął termin przedawnienia liczony według art. 70 § 1 o.p., zmienił art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz dodał art. 70c o.p. Oznaczało to, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT oraz kwoty do przeniesienia za wymienione na wstępie miesiące 2008 r. byłoby możliwe tylko wtedy, gdyby zaistniały przesłanki określone hipotezą art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r. lub też, jeżeli organ wcześniej wszczynając postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zastosował ten przepis zgodnie z wymogami wynikającymi z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, co także oznaczało konieczność poinformowania podatnika najpóźniej z upływem terminu przewidzianego w art. 70 § 1 o.p. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Powiadomienie takie powinno informować o tym, że bieg terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania (skonkretyzowanego co do rodzaju podatku i okresu czasu, którego zobowiązanie to dotyczy) zostaje zawieszony i wskazywać przyczyny tego zawieszenia, czyli informować o podejrzeniu popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W ocenie sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie warunek ten nie został spełniony, bo informacja z dnia [...] grudnia 2012 r., doręczona w dniu 7 grudnia 2012r. pełnomocnikowi skarżącego, nie spełniała wyżej wskazanych wymogów wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, tj. nie wynikało z niej wszczęcie, jakiego to postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe spowodowało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie został zatem zawieszony bieg terminu przedawnienia rozliczeń podatku VAT za wskazane miesiące 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając powyższy wyrok podkreślił, że zawiadomienie skarżącego pismem z [...] grudnia 2012 r. spełniało wyznaczony przez wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, standard wiedzy wynikający z powiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej konkretnych zobowiązań. Skarżący otrzymał wprost informację o wystąpieniu skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w ramach art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i na tej podstawie mógł bez żadnych trudności dowiedzieć się o przyczynie ten skutek wywołującej, na zasadzie domniemania znajomości prawa należycie opublikowanego. Natomiast okoliczność, czy rzeczywiście (obiektywnie, a nie tylko w ocenie organu) dane postępowanie karnoskarbowe miało odpowiedni związek z rzeczonymi zobowiązaniami podatkowymi, nie mogła stanowić o istnieniu lub braku zawiadomienia jako takiego. Pozostawała natomiast do merytorycznej oceny przez pryzmat pozostałych wymogów tkwiących w wymienionym przepisie. Innymi słowy rozważenia wymaga nie to, czy strona została należycie zawiadomiona, lecz czy to o czym zawiadomiono w rozpoznanej sprawie wystąpiło. Wedle ustaleń organów oraz akt sprawy w dniu 7 grudnia 2012 r. doręczono pełnomocnikowi skarżącego pismo z dnia [...] grudnia 2012r., w którym to poinformowano o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. NSA zaznaczył, że w piśmie z dnia [...] grudnia 2012 r. zawarto informację, iż "w dniu 15 listopada 2012 r. - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) - uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym oraz zobowiązania w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące 2007 i 2008 r." Pismo to było jednoznaczne i czytelne, zawierało: - podstawę prawną (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.); - informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r.; - datę, w której nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych; - powód zawieszenia w postaci powołania przepisu powszechnie obowiązującego prawa, w którym przyczyna zawieszenia została opisana. Samo zaś pismo posiadało datę jego sporządzenia, nazwę organu je wydającego oraz numer sprawy. Dane te dodatkowo pozwalały zorientować się czego dotyczyło to pismo. W sytuacji zatem, gdy skarżący (do rąk jego pełnomocnika) został powiadomiony o zawieszeniu w jego sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, z powołaniem między innymi właściwej ku temu podstawy prawnej, nie można było mówić o uchybieniu standardom wskazanym w powoływanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Z chwilą doręczenia zawiadomienia z dnia [...] grudnia 2012 r. nie istniał po stronie skarżącego "stan nieświadomości podatnika" - do którego nawiązywał Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 - co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 o.p. Zakres informacji podanych w skierowanym do skarżącego piśmie spełniał wymogi zawarte w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, których należało oczekiwać od organów podatkowych w świetle art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie NSA usprawiedliwiony był zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bowiem bezpodstawnie uznano, że czynność zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia była nieprawidłowa i że z tego właśnie powodu nie doszło do jego zawieszenia, a co za tym idzie zobowiązania podatkowe skarżącego uległy przedawnieniu. W piśmie procesowym nadanym 29 marca 2017 r. skarżący na podstawie art. 166 § 3 p.p.s.a. wniósł o dopuszczenie jako dowodów uzupełniających wymienionych w owym piśmie dokumentów (postanowienie Prokuratury Rejonowej w B. o sygn. akt [...] z [...] lutego 2016r. o żądaniu wydania rzeczy, postanowienie nr [...] z [...] maja 2016 r. Prokuratora Prokuratury Rejonowej w B. o umorzeniu śledztwa, postanowienie Sądu Rejonowego w B. z [...] września 2016 r. sygn. akt [...] o utrzymaniu w mocy w/w postanowienia z [...] maja 2016 r.), jako dowodów potwierdzających nierzetelność spornego rozstrzygnięcia. W kolejnym piśmie procesowym nadanym 27 czerwca 2017 r. skarżący dodał, że niezależnie od powyższego, w oparciu o w/w dokumenty w dniu 11 kwietnia 2017r. wniósł na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] września 2014r., którą została utrzymana w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] grudnia 2013r. określająca skarżącemu zobowiązania w podatku VAT za niektóre miesiące 2008 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] września 2014 r., obecnie jednak postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. zawiesił wznowione postępowanie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd administracyjny. Z uzasadnienia postanowienia o zawieszeniu wynika, że organ oczekuje na rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi dokonane po wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1551/15. W związku z powyższym skarżący wniósł o nakazanie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Ł. wystąpienia do Prokuratury Okręgowej w K. o materiały dowodowe ze śledztwa prowadzonego przez tę Prokuraturę pod sygnaturą akt [...], włączenie i wykorzystanie tych materiałów w niniejszym postępowaniu sądowo administracyjnym. Przywołane śledztwo było prowadzone w sprawie o przestępstwo z art. 299 § 1 i 5 Kk, (pod kątem prania brudnych pieniędzy). W toku tego śledztwa badano również transakcje podmiotów dokonywane z firmą A sp. z o.o. (kontrahenta mojego Mocodawcy w 2008r.) w okresie od marca 2007 roku do lutego 2009 roku. Przedmiotowej śledztwo zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r., z uwagi na brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. Stanowi zatem istotny dowód dla przedmiotowej sprawy. Organ w piśmie z 7 lipca 2017 r. uznał argumentacje strony za bezpodstawną i wyjaśnił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na owo pismo nadanej 15 sierpnia 2017 r. skarżący nie podzielił stanowiska organu, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, szeroko je uzasadniając. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. Na wstępnie należy wskazać, że niniejsze rozstrzygnięcie zapadło w ramach ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego wyrok z dnia 14 maja 2015 roku, w sprawie I SA/Łd 1307/14 został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 marca 2017 roku, w sprawie I FSK 1551/15. Poprzedni wyrok WSA w Łodzi wydany w tej sprawie stwierdzał, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni i błędnego zastosowania art.70 § 1 pkt 6 o.p., gdyż zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, które doręczono pełnomocnikowi podatnika nie spełniało wymogów wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt P 30/11. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku poglądu tego nie podzielił uznając, że zawiadomienie skarżącego pismem z dnia [...] grudnia 2012 r. spełniało wyznaczony przez Trybunał standard wiedzy wynikający z powiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej konkretnych zobowiązań. Skarżący otrzymał wprost informację o wystąpieniu skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w ramach art. 70 § 5 pkt 1 o.p. i na tej podstawie mógł bez żadnych trudności dowiedzieć się o przyczynie tej skutek wywołującej, na zasadzie domniemania znajomości prawa należycie opublikowanego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że wobec nie złożenia przez pełnomocnika skargi kasacyjnej, jego wątpliwości, co do znajdującego się w wyroku sądu pierwszej instancji stwierdzenia, że zawiadomienie owo zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi, nie mogły zostać uwzględnione. Zgodnie z art.190 p.p.s.a sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. (...) sąd odstąpił od szczegółowej oceny zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że z dniem [...] listopada 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedmiotowego zobowiązania z uwagi na przesłanie ówczesnemu pełnomocnikowi skarżącego lakonicznego i niejasnego pisma z dnia [...] grudnia 2012 roku, w którym nawet nie wskazano z jakiej przyczyny miał ulec zawieszeniu termin przedawnienia. Pozostałe zarzuty i argumenty zawarte w skardze i licznych pismach procesowych związane są z nieprawidłowością proceduralną zaskarżonej decyzji (błędne ustalenia faktyczne) oraz błędnym zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. W ocenie pełnomocnika skarżącego zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury wystawione przez A nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ponadto organy w sposób niedostateczny rozważyły zagadnienie zachowania przez skarżącego należytej staranności kupieckiej. Zarzuty te są bezpodstawne. W pierwszej kolejności podnieść należy, że organy obu instancji podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swych ustaleń i rozważań, co prowadzi do wniosku, że nie są uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Przechodząc do argumentów zawartych w skardze związanych z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2013 r. ([...]) określającej A zobowiązanie w podatku VAT za okres grudzień 2007 - marzec 2008 r., ponieść należy, że po stronie podatku należnego w decyzji tej uwzględniono faktury na podstawie których podatnik od tego podmiotu nabył paliwo. Oznacza to, że faktury dokumentujące nabycia paliwa przez skarżącego zostały uznane za rzetelne. Z drugiej jednak strony organ kontroli skarbowej zakwestionował rejestry zakupu A wobec nie przedstawienia przez kontrolowanego żadnych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Na marginesie tylko wspomnieć należy, że opisaną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej objęta jest jedynie część faktur wystawionych przez A dla skarżącego, bowiem zakresem postępowania prowadzonego wobec M.C. objęte były faktury w innych okresach rozliczeniowych (od stycznia do maja, za sierpień i wrzesień 2008 roku). W ocenie pełnomocnika pozbawienie w takiej sytuacji skarżącego prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot pozostają w sprzeczności z zasadami demokratycznego państwa prawnego i nie mogą być akceptowane w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Sąd w niniejszej sprawie nie jest uprawniony do oceny prawidłowości i zgodności z prawem opisanej wyżej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Wskazać należy, że jest ona dokumentem urzędowym. Zgodnie z art.194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten statuuje domniemanie prawdziwości dokumentu rzędowego. Niemniej jednak, zgodnie z § 3 tego przepisu uregulowania zawarte w § 1 i § 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Art. 194 § 3 o.p. daje więc możliwość obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego. Obalenie tego domniemania polega na przeprowadzeniu przez organ podatkowy dowodu (postępowania dowodowego) przeciwko jego autentyczności lub zgodności z prawdą. W ocenie sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły takie postępowanie i były uprawnione do przyjęcia, że faktury wystawione przez A, a które dokumentowały nabycia paliwa przez skarżącego, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych od strony przedmiotowej (nabyte przez skarżącego paliwo nie było olejem napędowym, tylko produktem odbarwiania oleju opałowego). W tym miejscu należy wskazać, że odtwarzanie stanu faktycznego może opierać się na przeprowadzonych dowodów pośrednich, to jest takich, które dopiero we wzajemnej łączności z sobą pozwalają na wyciągnięcie wniosku, co do przebiegu zdarzenia mającego znaczenie w sprawie. Chodzi tylko o to, aby ocena takich dowodów pośrednich zgodna była z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego i tworzyły one spójną oraz logiczną całość. Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Przypomnieć zatem należy, że wniosek o przedmiotowej nierzetelności spornych faktur oparty został na następujących okolicznościach, które nie zostały skutecznie podważone przez pełnomocnika: 1. W A nie przeprowadzono czynności sprawdzających, gdyż nie ustalono miejsca przechowywania dokumentacji księgowej spółki. Okoliczność taka wystąpiła nie tylko w postępowaniu w tej sprawie, ale także w ramach kontroli skarbowej, którą przeprowadzał Urząd Kontroli Skarbowej w K. w zakresie podatku VAT za okres od grudnia 2007 do marca 2008 roku, zresztą była to podstawa do pozbawienia A prawa do obniżenia podatku należnego. Z akt sprawy wynika, że w dniu 25 września 2009 roku NWZ Wspólników A odwołało ze stanowiska Prezesa Zarządu Spółki B.Z.-G. i na jej miejsce powołało Z.K. Jednocześnie obaj udziałowcy spółki (B. Z.-K. i W. S.) "sprzedali swe" udziały Z. i K. Pełnomocnik nie zakwestionował skutecznie zeznań tego świadka, a wynika z nich, że był on typowym "słupem", stwierdził on ponadto, że mimo, iż jego podpis figuruje w protokole zdawczo-odbiorczym dokumentacji spółki, nigdy dokumentów tych nie widział i ich nie przejął. Znamiennym faktem jest także to, że B. Z.-G. była skazana wyrokiem Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] listopada 2011 roku, w sprawie [...] za przestępstwo polegające na tym, że nie wskazała osoby upoważnionej do reprezentowania jej w trakcie kontroli oraz nie przedłożyła w wyznaczonym terminie żadnych dokumentów, wskutek czego udaremniła przeprowadzenie czynności służbowych pracownikom Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego. Ma rację pełnomocnik podnosząc, że przypisane B. Z.-G. przestępstwo popełnione zostało w okresie od 1 stycznia 2005 roku do dnia 31 grudnia 2005 roku. Nie ma to jednak znaczenia. Opisane w tym punkcie zdarzenia, niezakwestionowane przez pełnomocnika, wskazują na stały modus operandi stosowany przez B. Z.-G., który polegał na tym, że ilekroć działalność prowadzonych przez nią podmiotów znajdowała się w zainteresowaniu organów podatkowych, nie były dostępne dokumenty źródłowe pozwalające na ocenę prawidłowości jej rozliczeń z budżetem. 2. B. Z.-G. została prezesem (i jednocześnie udziałowcem) A i funkcję tę sprawowała do 25 września 2009 roku. Podczas kilkukrotnych zeznań jakie składała, mimo że decyzje dotyczące obrotu paliwami należały do jej kompetencji nie była w stanie wskazać od jakich podmiotów A nabywało paliwo, które następnie odsprzedawało. Dotyczy to także drugiego udziałowca A – W. S. Wiedzy takiej nie mieli również pracownicy spółki (specjaliści ds. handlu – P.D., F.S., E.S. i R. K. kierowca – A.P., upoważniona do wystawiania faktur – K. Z.) oraz zatrudniona na stanowisku księgowej – B.R., do obowiązków której należało księgowanie dokumentów, sporządzanie deklaracji podatkowych i bilansów. Oczywiście brak wiedzy "szeregowych pracowników" na temat źródeł pochodzenia paliwa, którym handlowało A może być usprawiedliwiona, jednak zasady wiedzy i doświadczenia życiowego nie pozwalają na uznanie owej niewiedzy za usprawiedliwioną w przypadku Prezesa Zarządu, podejmującego decyzje w zakresie obrotu paliwami oraz księgowej, przez której ręce musiały "przechodzić" wszystkie faktury w tym także te, które dokumentowały nabycie paliwa następnie odsprzedawanego przez spółkę. 3. Jak wyżej już wskazano, A podczas kontroli skarbowej, którą prowadził UKS w K. nie przedstawiło żadnych dokumentów źródłowych dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Niemniej jednak organ kontroli skarbowej przeprowadził analizę kont Spółki, która doprowadziła do wniosku, że dostawcami paliwa dla A były Spółki "B" i "C". Wobec pierwszego z tych podmiotów prowadzone było postępowanie kontrolne za 2007 roku. W jej toku nie zabezpieczono żadnych dokumentów firmy, nie nawiązano kontaktu z Prezesem firmy. B nie posiadała ani też nie użytkowała zaplecza logistycznego. Pod adresem wskazanym jako rejestracyjny nie prowadzono działalności gospodarczej, a drugi ze znanych adresów to tylko skrzynka pocztowa. Z materiałów zebranych przez Policję (Komendę Wojewódzką Policji w K.) wynika, że B zajmowała się wprowadzaniem do obrotu gospodarczego odbarwionego oleju opałowego. Drugi z dostawców paliwa A – C jest objęty śledztwem prowadzonym przez Komendę Wojewódzką Policji w K. w sprawie zorganizowanej grupy przestępczej funkcjonującej od stycznia 2007 do 21 lipca 2009 roku mającej na celu popełnianie przestępstw związanych z obrotem paliwami, w szczególności nabywaniem oleju opałowego, a następnie odbarwiania go i wprowadzania do obrotu. W ramach tego śledztwa przedstawiono zarzuty prezesom zarządu tej spółki M.T. oraz R.W. Wydana została także decyzją z dnia [...] września 2013 r. w podatku od towarów i usług za październik-grudzień 2008 roku wobec C W toku kontroli skarbowej ustalono, że podmiot ten, będąc uczestnikiem grupy przestępczej, dokonywał zakupu oleju opałowego, a następnie po jego odbarwieniu wprowadzał do obrotu handlowego otrzymany produkt ropopochodny. Grupa dysponowała bazą paliwową w K. przy ul. A., gdzie odbywał się proceder nielegalnego odbarwiania oleju opałowego, który następnie wprowadzany był do obrotu. 4. Istnieją także dowody bezpośrednio łączące A z osobami, które trudniły się procedurą odbarwiania oleju opałowego. Otóż W. S., który był przedstawicielem A w Ś. i miał prawo do korzystania z konta spółki i dokonywania zakupów związanych z bieżącą działalności oddziału. W. S. mocą prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia [...] maja 2012 r. ([...]) został skazany za udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na zmianie przeznaczenia w użyciu oleju opałowego dla celów grzewczy na olej napędowy, a następnie dystrybucji tego wyrobu, jak również używaniu fikcyjnych i nierzetelnych faktur, nieodprowadzania podatku akcyzowego i należnego podatku VAT.W szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji (str.13 zaskarżonej decyzji) zeznaniach i wyjaśnieniach uczestników grup przestępczych zajmujących się odbarwianiem oleju opałowego A jest wymieniane jako podmiot przy pomocy którego wprowadzano do obrotu uzyskany w tym procederze produkt (zeznania P. S., M. D.). W ocenie sądu wszystkie te okoliczności pozwalały na przyjęcie przez organy podatkowe rozstrzygające w tej sprawie, że A zajmowało się wprowadzaniem do obrotu produktu powstałego z odbarwiania oleju opałowego. Pozwalały także na przyjęcie, że wbrew decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] kwietnia 2013 r. [...] określającej A zobowiązanie w podatku VAT za okres od grudnia 2007 roku do marca 2008 roku "faktury" wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistości gospodarczej od strony przedmiotowej, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego u kontrahentów tego podmiotu (nabywców paliwa). Dotyczy to także skarżącego. W ocenie sądu argumenty przedstawione przez pełnomocnika skarżącego w skardze i pismach procesowych nie podważają wniosków wynikających z przedstawionych powyżej dowodów. Argumenty te koncentrują się wykazaniu, że A rzeczywiście prowadziło działalność w zakresie obrotu paliwami (zresztą w znacznym rozmiarze), posiadało ważną koncesję (która została cofnięta dopiero w styczniu 2011 r.), składało deklaracje w podatku VAT za okres od grudnia 2005 roku do września 2009 roku. Żadnej z tych okoliczności nie kwestionowały organy podatkowe, co więcej wszystkie one powołane są w zaskarżonej decyzji. Podobnie zresztą jak to, że paliwo, którym handlowało A było badane pod względem swych właściwości fizyko-chemicznych i nie wykazywało cech "odbarwianki". Niemniej wskazane wyżej okoliczności, a właściwie ich suma, w świetle zasad wiedzy i doświadczenia dowodowego wskazują, na to, że paliwo, którym obracało A właśnie taką "odbarwianką" było. Z tego punktu widzenia załączone do skargi zeznania świadka J. Z. nie mają znaczenia. Na marginesie także i on nie był w stanie wskazać skąd pochodziło paliwo, którym handlowało A. W ocenie skarżącego organy podatkowe z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, pozbawiły go prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony przy nabyciu towarów udokumentowany zakwestionowanymi fakturami. Na wstępie wskazać należy, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, wskazuje na prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz definiuje kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu, wobec nie zachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jednym z takich warunków związanych z fakturami VAT jest uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten ma na celu zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych faktur" do transakcji fikcyjnych. Przepis art. 86 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), zwanej dalej VI Dyrektywą, zaś obecnie art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L Nr 347.1) – dalej "Dyrektywa 112", mającej zastosowanie w sprawie niniejszej, regulując zasadniczą cechą tego podatku, jaką jest jego neutralność. W rozumieniu regulacji wspólnotowych neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług doznaje jednak ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Zgodnie z art. 176 Dyrektywy 112 Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie dają prawa do odliczenia VAT. Odliczenie VAT nie będzie w żadnym przypadku dotyczyć wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż ustawodawca unijny zezwolił Państwom Członkowskim na ograniczenie wynikającej z początkowej części tego przepisu zasady neutralności podatku od towarów i usług, z tym że ograniczenie to mogło nastąpić wyłącznie wówczas, gdy prawo krajowe przed wejściem w życie ustawodawstwa europejskiego, co w stosunku do Polski miało miejsce w dniu 1 maja 2004r., przewidywało wyjątki od powyższej zasady. Tak więc przyjęta regulacja pozwalała na kontynuację dotychczasowych włączeń przewidzianych w prawie krajowym. Przed 1 maja 2004 r. przepisy krajowe przewidywały ograniczenie spornego uprawnienia w § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. i było ono rzeczywiście stosowane wobec podatników legitymujących się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ograniczenie to polski ustawodawca po dniu 1 maja 2004r. zachował w przepisie § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., a od 1 czerwca 2005r. w mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 88 ust. 3a pakt 4 lit.a ustawy o VAT. Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, LEX nr 277493). Zdaniem sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę art. 88 ust. 3a pakt 4 lit.a ustawy o VAT należy do tej kategorii przepisów. Musi on być jednak interpretowany zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Z kolei stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa ETS wyrażonego w szczególności w wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r., w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD , które znalazło potwierdzenie w wydanym 6 lutego 2014 roku postanowieniu TSUE, w sprawie C-33/13 niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; w/w wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60;). Tak więc prawidłowa wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy 112 (art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy) wskazuje, że odebranie prawa do odliczenia z tzw. "pustych" faktur, na podstawie powołanego przepisu ustawy o VAT, jest możliwe po uprzednim wykazaniu przez organ, że nabywca wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, iż uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 748/13. Reasumując wskazać należy, że analizowana krajowa regulacja prawna stanowi zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy dostawa została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane przez jej wystawcę – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela ocenę organów podatkowych zawartą w kontrolowanej decyzji, dokonały one bowiem prawidłowych ustaleń faktycznych (zebrały materiał dowodowy, należycie go oceniły i wyciągnęły poprawne wnioski) pozwalających na przyjęcie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż paliwo, które skarżący nabył od A nie było olejem napędowym tylko produktem powstałym z odbarwiania oleju opałowego. W ocenie sądu organy wykazały także, że w okolicznościach sprawy skarżący nie wykazał się należytą starannością kupiecką. Truizmem jest twierdzenie, że obrót paliwami należy do tych dziedzin działalności gospodarczej w których szczególnie często dochodzi do nadużyć w zakresie podatku od towarów i usług. Oznacza to, że nabywcy paliwa winni zachować szczególną ostrożność, zwłaszcza w wypadku podejmowania współpracy z nieznanym wcześniej podmiotem, oferującym sprzedaż paliwa po cenie atrakcyjniejszej niż rynkowa. Okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą organu ustaliły na podstawie zeznań strony – M. C. Wynika z nich, że podjął on współpracę z nieznaną sobie firmą, przyjął ofertę od nieznanych sobie osób, nie sprawdzając ich wiarygodności ani faktycznego umocowania (przedstawiciel handlowy). Zamawiał paliwo telefonicznie, regulował należności za dostawę w formie gotówkowej przedstawicielowi handlowemu, który dostarczał paliwa po jednym lub dwóch dniach po dostawie, nigdy nie był w siedzibie firmy. Nie żądał także certyfikatu jakości dostarczonego paliwa, ani potwierdzenia źródła jego pochodzenia. W ocenie sądu sam fakt, że skarżący regulował gotówką należność w niebagatelnych przecież kwotach (37 899,30 zł, 37 937,12 zł, 11 638, 80 zł, 36 365,76 zł, 23 058 zł) winien wzbudzić u skarżącego wątpliwości, co do rzeczywistego charakteru zrealizowanych dostaw. Uwzględnić przy tym należy, że z dniem 1 stycznia 2007 r. weszła w życie ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych (Dz. U. nr 169, poz. 1200), która stanowiła, że paliwa ciekłe i biopaliwa ciekłe powinny spełniać wymagania jakościowe właściwe dla danego paliwa. Obowiązywało wówczas rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 października 2005 roku w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. nr 216, poz. 1825), określające wymagania jakościowe dla benzyn silnikowych, stosowanych w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem iskrowym, i samochodowego oleju napędowego, stosowanego w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym. Jednocześnie w art. 7 ust.1 pkt.1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych postanowiono, że zabrania się transportowania, magazynowania, wprowadzania do obrotu oraz gromadzenia w stacjach zakładowych paliw ciekłych niespełniających wymagań jakościowych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 lub art. 6 ust. 3 ( w powołanym wyżej rozporządzeniu, które na mocy art.43 ustawy, zachowało moc do momentu wejścia w życie nowych przepisów wykonawczych ), przy czym naruszenie tych wymogów zostało w art. 31 tej ustawy uznane za przestępstwo. Nadmienić przy tym należy, że skarżący oświadczył, że kupowane paliwo gromadził dla celów działalności gospodarczej (transportowej) w zbiorniku o pojemności 22 000 litrów co spełnia przesłanki uznania ich za stację zakładową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy z dnia z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych. Wskazuje to, że ustawodawca nałożył na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, w tym również przedsiębiorców-nabywców tegoż paliwa, wymóg badania jakości sprzedawanego (nabywanego) paliwa pod względem jego jakości, co wymaga również dysponowania stosownymi certyfikatami jakościowymi takiego paliwa. Brak zatem badania przez skarżącego jakości nabywanego i gromadzonego paliwa od A i w konsekwencji nabywanie zamiast oleju napędowego odbarwionego oleju opałowego, wskazuje jednoznacznie, że co najmniej przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej, do której obligowały go również powyższe przepisy, winien mieć on świadomość nierzetelności zakwestionowanych faktur. Podnieść należy, że skarżący dopiero na etapie skargi złożył do akt dokumenty rejestracyjne A (zaświadczenie o numerze rejestracyjnym REGON, potwierdzenie rejestracji podmiotu jako podatnika VAT oraz decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] stycznia 2005 o udzieleniu A koncesji na obrót paliwami). Zgodzić się przy tym należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że sam fakt posiadania owych dokumentów nie usprawiedliwia braku podjęcia jakichkolwiek czynności sprawdzających mających na celu zweryfikowanie wiarygodności sprzedającego. Pełnomocnik skarżącego pismem procesowym z dnia 27 marca 2017 roku złożył wniosek o dopuszczenie dowodu z postanowienia Prokuratury Rejonowej w B. z dnia [...] lutego 2016 roku o żądaniu wydania rzeczy, postanowienia Prokuratury Rejonowej z B. z dnia [...] maja 2016 roku o umorzeniu śledztwa, postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] września 2016 roku o utrzymaniu w mocy postanowienia Prokuratury w B. z dnia [...] maja 2016 roku oraz "nakazanie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej wystąpienie do Prokuratury Okręgowej w K. materiałów dowodowych ze śledztwa [...]. Na rozprawie w dniu [...] sierpnia 2017 roku wniosek ten został oddalony. Należy wskazać, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a ) Od zasady tej jest wyjątek przewidziany w art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 2005 roku (II GSK 164/05) stwierdził, że przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu będzie dopuszczalne w sytuacji, gdy wnioskowany dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Celem tego postępowania nie jest bowiem ponowne ustalanie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwie w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. W ocenie sądu zaproponowane przez pełnomocnika skarżącego dowody nie spełniają opisanych wyżej warunków. Przede wszystkim w oparciu o nie, możliwe byłoby dokonanie odmiennych ustaleń faktycznych, a ponadto dowody te powstały już po wydaniu zaskarżonej decyzji, a kontekście ich treści nie można jej kontrolować w zakresie kompletności zebranego przez organy materiału dowodowego. Podnieść należy także, że dowody te są aktualnie analizowane w postępowaniu wznowieniowym ( co przyznał pełnomocnik skarżącego ). Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 p.p.s.a należało skargę oddalić. dcz