I SA/Łd 686/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2016 r. sprawy ze skargi A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz strony skarżącej kwotę 5117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. z dnia [...], określającą Spółce akcyjnej A w W. (dawniej B S.A.) w W. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. Organy podatkowe nie uwzględniły argumentacji spółki, która dowodziła, że nie ciąży na niej obowiązek podatkowy ponieważ na skutek umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego zawartej pomiędzy skarżącą spółką a C Sp. z o. o. w dniu 31 stycznia 2009 r., skarżąca spółka przestała być właścicielem kanalizacji przez którą biegną należące do niej linie kablowe. Zdaniem spółki linie te nie stanowią budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organów podatkowych skarżąca spółka była właścicielem kompletnego obiektu budowlanego, tj. kanalizacji kablowej i ułożonych w niej kabli do końca stycznia 2009 r. Z powyższego względu na spółce jako właścicielu w styczniu 2009 r. ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu posiadania kanalizacji kablowej i ułożonych w niej kabli, natomiast od lutego 2009 r. ww. obowiązek wynikał z faktu władania kablami telekomunikacyjnymi, które nie były przez spółkę deklarowane do opodatkowania. Sprzedaż kanalizacji kablowej nie spowodowała utraty przez sieć telekomunikacyjną statusu budowli. Zdaniem organu odwoławczego stanowi ona przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z zastrzeżeniem jednak, iż właściciele jej poszczególnych części powinni deklarować podatek od posiadanych elementów. A S.A. w W. zaskarżyła decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Wójta Gminy S. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 144a i art. 152a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako O.p., poprzez orzeczenie co do istoty sprawy, pomimo że należało stwierdzić niedopuszczalność odwołania z uwagi na niedoręczenie decyzji organu pierwszej instancji, 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1 i § 4 O.p. przez rozstrzygnięcie merytoryczne w sytuacji, kiedy nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok, wobec czego należało umorzyć postępowanie w sprawie podatkowej, 3) art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 O.p. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, będące konsekwencją nieuwzględnienia wyjaśnień strony o wartości spornych linii oraz nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, wskutek czego nie ustalono podstawy opodatkowania budowli, 4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r., poz. 849), powoływanej dalej w skrócie jako: u.p.o.l., przez obciążenie podatkiem od nieruchomości linii telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji kablowej, pomimo że za okres od lutego do grudnia 2009 r. - ze względu na to, iż własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 306/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Sąd stwierdził, że skoro spółka jest od 1 lutego 2009 r. właścicielem jedynie linii kablowych, które są ułożone w kanalizacji kablowej należącej do innego podmiotu, to nie sposób przyjąć, że ciąży na niej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w zakresie budowli, którą odrębnie kable nie są. Samorządowe Kolegium Odwoławczego w S. wniosło skargę kasacyjną od powyższego wyroku żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 3033/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądził od spółki na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Skład orzekający NSA podzielił pogląd, zgodnie z którym organy podatkowe miały postawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa bowiem przepis art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera natomiast przepis art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika zatem, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W ocenie sądu kasacyjnego sieć telekomunikacyjna służąca do przesyłu sygnału nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną i zorganizowaną całość użytkową, tj. sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji. Sieć techniczna, o jakiej mowa, stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 Prawa budowlanego, jako budowla przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje, w ocenie NSA utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego właśnie obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednak bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zatem zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Sieć telekomunikacyjna jest również budowlą na gruncie u.p.o.l. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli, wraz z urządzeniami i instalacjami, jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że fakt, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli. Dalej bowiem w analizowanym stanie faktycznym występują przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzące całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Zdaniem NSA organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie w sprawie, w tym w szczególności postępowanie dowodowe, przeprowadzając dowody w koniecznym zakresie i jednocześnie wystarczającym do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie naruszyły wobec tego przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznając ponownie sprawę doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. Stosownie do wymienionego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) wynika, że osoby prawne są obowiązane składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Z przywołanych przepisów wynika, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku do nieruchomości za 2009 r. upływał z końcem roku 2014 r. Decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie podatkowe została wydana i doręczona stronie przed jego upływem. Decyzja organu odwoławczego została również wydana przed upływem terminu przedawnienia ([...]), jednakże doręczono ją pełnomocnikowi strony dopiero 19 stycznia 2015 r. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1683/14, zgodnie z którym dokonując oceny co do przedawnienia zobowiązania, które powstaje z mocy prawa, należy uwzględnić datę doręczenia decyzji określającej to zobowiązanie, a nie datę jej wydania. Jak wskazano powyżej decyzja organu odwoławczego została wydana w przedostatnim dniu terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. Data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej (art.210 § 1 pkt 2 O.p.). Wynika z niej, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Wydanie decyzji w ostatnich dniach terminu przedawnienia jest możliwe bowiem zobowiązanie podatkowe nie wygasło jeszcze wówczas w wyniku przedawnienia, a organ nie był uprawniony bądź zobowiązany do antycypowania, że decyzji nie uda się doręczyć przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym nie był zobowiązany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. W ocenie sądu data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 O.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (pogląd taki wyrażony został w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2466/14, z dnia 6 maja 2015r., sygn. akt II FSK 333/14, z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GSK 1214/14). Decyzja określająca zobowiązanie w innej wysokości niż zadeklarował podatnik mogła bowiem wywrzeć skutki prawne dopiero po upływie terminu przedawnienia. W tym zaś momencie organ podatkowy nie był już uprawniony do określenia zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sąd postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy oraz w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 4461 z późn. zm.). Zasądzona od organu podatkowego na rzecz strony skarżącej kwota obejmuje uiszczony przez stronę skarżącą wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa złożonego do akt sprawy. m.m.