I SA/Łd 689/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda(spr.) Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk Protokolant: Specjalista Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2026 r. sprawy ze skargi O. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 października 2025 r. nr 1001-IOV-2.4103.9.2024.58.368000.WT w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-luty oraz kwiecień-grudzień 2020 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 29 października 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy wydaną wobec O. S. decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 20 grudnia 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-luty oraz kwiecień-grudzień 2020 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wyjaśnił, że wobec podatniczki przeprowadzono kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2020 r. do grudnia 2020 r. Ustalono, że faktury zakupu wystawione w analizowanym okresie na rzecz podatniczki przez: A Sp. z o.o., J Sp. z o.o. Sp. k., M Sp. z o.o., P Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały przez nie dokonane, w efekcie czego faktury te nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podobnie faktycznych czynności nie dokumentują faktury zakupu zarejestrowane przez podatniczkę w ewidencji prowadzonej dla celów VAT i rozliczone w deklaracji VAT-7 za grudzień 2020 r. firmowane przez Spółkę z o.o. P2 i [...]. Spółka ta nie była faktycznym dostawcą towarów opisanych na ww. fakturach. Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z dnia 20 grudnia 2024 r. określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień- czerwiec, sierpień i grudzień 2020 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień-listopad 2020 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za lipiec 2020 r. Pismem z dnia 15 stycznia 2025 r. podatniczka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła odwołanie. Zaskarżając decyzję w całości zarzuciła: - prowadzenie postępowania przez osobę dopuszczającą się naruszenia tajemnicy skarbowej poprzez zawarcie w piśmie z 5 października 2023 r. stanowiącym wezwanie do Biura Rachunkowego B. C. informacji (w ocenie pełnomocnika Strony) objętych tajemnicą skarbową, a w konsekwencji wydanie decyzji przez osobę podlegającą wyłączeniu z uwagi na niedopełnienie obowiązków służbowych, - brak przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe wskutek nieprawidłowego doręczenia postanowienia z 5 lipca 2023 r. W uzasadnieniu odwołania wyrażona została wątpliwość co do oznaczenia Strony, do której decyzja jest skierowana i wniosek o wyjaśnienie kwestii ukształtowania decyzją sytuacji prawnej danego podmiotu, w sytuacji przywoływania w treści zaskarżonej decyzji nazwiska pełnomocnika strony. Podniesiono zarzut wydania decyzji przez osobę podlegającą wyłączeniu od prowadzenia sprawy z uwagi na niedopełnienie obowiązków służbowych poprzez naruszenie tajemnicy skarbowej. Nadto zakwestionowano charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki, tj. postanowienia z 5 lipca 2023 r., jako dokumentu korzystającego z domniemania prawdziwości, podnosząc nieczytelność podpisu złożonego przez osobę odbierającą korespondencję oraz niemożność identyfikacji urzędu pocztowego z "niepełnego" datownika. Końcowo sformułowano wniosek o uzupełnienie rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za okresy lipiec, wrzesień, październik i listopad 2020 r. W opisanej na wstępie decyzji z 29 października 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymując rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazując, że zasadniczy termin przedawnienia w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2020 r. upłynąłby 31 grudnia 2025 r., zaś za grudzień 2020 r. - 31 grudnia 2026 r. Ponadto, w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111), zwanej o.p., bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 15 lutego 2024 r. w związku z wydaniem postanowienia o wszczęciu śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w W. m.in. o czyn z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy. Organ wskazał przy tym na szereg czynności przeprowadzonych w toku ww. postępowania wskazujących, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do zarzutu prowadzenia postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji, podczas gdy nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego wskutek przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, w sytuacji błędnego doręczenia postanowienia z 5 lipca 2023 r., stanowiącego zawiadomienie w tym przedmiocie. W okolicznościach sprawy, potwierdzonych uzupełniającym dowodem przeprowadzonym przez organ odwoławczy, Dyrektor uznał, że dokonano skutecznego doręczenia zawiadomienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe - przesyłkę odebrała M. S. (teściowa strony), będąca pełnoletnim domownikiem w rozumieniu art. 149 o.p., a opisanego sposobu doręczania korespondencji nie kwestionowano na wcześniejszym etapie postępowania, pomimo jego wielokrotnego zastosowania. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ ustosunkował się do podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących oznaczenia strony w decyzji, wydania decyzji przez osobę podlegającą wyłączeniu od prowadzenia sprawy z uwagi na niedopełnienie obowiązków służbowych poprzez naruszenie tajemnicy skarbowej. Wskazał, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że całe postępowanie było prowadzone wobec O. S., a wydaną decyzją prawidłowo skierowano do Strony, a nie do jej pełnomocnika. Oznaczenie strony w decyzji było pełne, wyraźne i jednoznaczne, nie budziło żadnych wątpliwości. Według treści decyzji wiadomym jest komu organ podatkowy przypisał obowiązki, zatem wykonanie decyzji odnosi sią do konkretnego podmiotu. W ocenie Dyrektora działania organu związane z wystosowaniem w toku prowadzonej kontroli celno - skarbowej do księgowej świadczącej na rzecz O. S. pomoc finansowo - księgową wezwania o przekazanie informacji i dokumentów nie można kwalifikować jako naruszenie tajemnicy skarbowej. Zarzut wydania zaskarżonej decyzji przez osobę podlegającą wyłączeniu z uwagi na niedopełnienie obowiązków służbowych w związku z zarzutem naruszenia tajemnicy skarbowej także został oceniony jako niezasadny i pozostający bez wpływu na podjęte w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie dysponował wiarygodnymi podstawami, a jedynie oceną pełnomocnika Strony i po analizie przekazanej informacji oraz interpretacji pojęcia "tajemnica skarbowa" stwierdził, że nie doszło do ujawnienia informacji objętych tajemnicą skarbową. Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika ŁUCS w Łodzi, zgodnie z którymi O. S. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z opisanych przez organ faktur wystawionych przez spółki: A, J, M, P, P2 i [...]. Zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy uzasadniał twierdzenie, że nie doszło do transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach, co świadczy o ich nierzetelności. Analiza materiału dowodowego pozwoliła również na stwierdzenie, że towary będące przedmiotem transakcji wykazane na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości istniały i zostały nabyte przez O. S., jednak z całokształtu ustalonych w sprawie okoliczności wynika, że faktycznymi dostawcami tych towarów nie były spółki wymienione na zakwestionowanych fakturach jako dostawcy. Zatem w sprawie nie było sporne, że towary zostały w rzeczywistości nabyte przez Skarżącą, ale jednocześnie Skarżąca nie przedstawiła dowodów na to, że dostawcami tych towarów były podmioty, które wystawiły sporne faktury. Dokonując oceny świadomości podatniczki organ odwoławczy stwierdził, że podmioty wskazane jako jej kontrahenci, tj. A Sp. z o.o., J Sp. z o.o. Sp.k., M Sp. z o.o., P Sp. z o.o. posiadały zgłoszone adresy prowadzenia działalności gospodarczej służące jedynie do celów rejestracyjnych, przy czym O. S. wykazała fakturowo zawarcie transakcji handlowych z tymi podmiotami nie dokonując przed tym weryfikacji ich siedzib i faktycznego prowadzenia przez nie działalności gospodarczej. Żadna z wymienionych spółek, tj.: A Sp. z o.o., J Sp. z o.o. Sp.k., M Sp. z o.o., P Sp. z o.o. nie wskazała w rejestrze przedsiębiorców handlu materiałami budowlanymi jako przedmiotu swojej działalności gospodarczej. Podatniczka nie przeprowadziła również weryfikacji osób reprezentujących spółki (dot. A Sp. z o.o., J Sp. z o.o. Sp.k., M Sp. z o.o., P Sp. z o.o.). Widniejąca na fakturach Spółka J była dla firmy O. S. Usługi nowym, nieznanym podmiotem, zatem i jakość oferowanych materiałów nie była znana, jedyne co wiadomo było - to imię osoby, która pojawiła się na budowie w W. oferując materiały budowlane (Pan B.), zastosowano sposób rozliczenia gotówkowego (do rąk Pana B. a lub kierowców dostarczających materiały) uniemożliwiający weryfikację rzeczywistego przepływu środków pieniężnych, dokumentacyjnie: wyłącznie faktura oraz dokument zapłaty KP. Firma O. S. Usługi nie miała dokładnej wiedzy skąd pochodził towar (z okolic Pomorza), ani kim były osoby dostarczające materiały budowlane, współpraca zakończyła się po 4 lub 5 miesiącach z uwagi na brak możliwości nawiązania telefonicznego kontaktu (telefon Pana B.a wyłączony). Podobnie przebiegała współpraca z pozostałymi fakturowymi podmiotami, tj. Spółkami: A, M, P. Ostatnie sprawozdania finansowe ujawnione w KRS: Spółka A - rok 2018, Spółka J - rok 2017, Spółka M - rok 2018. Natomiast dla Spółki P brak jest jakichkolwiek sprawozdań. Pliki JPK_VAT dla A Sp. z o.o., J Sp. z o.o. Sp.k., M Sp. z o.o., P Sp. z o.o. podpisywała ta sama osoba –R. J.doradca podatkowy), poza plikiem JPK_\/AT za styczeń 2020 r. dla A Sp. z o.o. podpisanym przez D. K. (ustaleń dokonano na podstawie informacji pozyskanych z Centrum Informatyki Resortu Finansów). Strona nie okazała żadnych dokumentów potwierdzających fakt sprawdzenia Spółki P2 i [...], nadto nie sporządzała zamówień pisemnych. Strona przy zawieraniu transakcji w zasadzie operowała wyłącznie fakturami. W ocenie organu odwoławczego nawiązując kontakty z nowymi kontrahentami O. S. powinna ich poddać szczególnej weryfikacji, tymczasem Skarżąca nie miała wiedzy o swoich kontrahentach, nie wiedziała, z kim dokonuje transakcji handlowych. Trudno uznać, by tak postępował racjonalny, staranny i rzetelny przedsiębiorca, dbający należycie o swoje interesy. Transakcje pomiędzy Skarżącą, a kontrahentami, nie zostały udokumentowane umowami w formie pisemnej, zamówieniami lub innymi potwierdzeniami. Zdaniem organu starannie działający podatnik powinien dokonać tak podstawowego sprawdzenia, np. czy rejestracyjnie dany podmiot wykazał za przedmiot działalności oferowane towary, a tego w analizowanym stanie faktycznym zabrakło. Wobec powyższego uznając za zasadne stanowisko Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi, że faktury VAT wystawione przez A Sp. z o.o., J Sp. z o.o. Sp.k., M Sp. z o.o., P Sp. z o.o., P2 i [...] Sp. z o.o. dla firmy O. S. Usługi nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż dokumentują czynności, które nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi kontrahentami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi potwierdził prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez organ pierwszej instancji. Końcowo organ szczegółowo odniósł się do zasygnalizowanych przez pełnomocnika w piśmie z dnia 1 września 2025 r. wątpliwości m.in. w zakresie nierozpatrzenia w terminie wniosku o uzupełnienie rozstrzygnięcia organu I instancji wskazując, że skorzystanie przez Stronę ze środka zaskarżenia w postaci odwołania czyni niemożliwym skorzystanie z w tym samym czasie z wniosku o uzupełnienie rozstrzygnięcia na podstawie art. 213 § 1 o.p. W skardze wniesionej do WSA w Łodzi na tą decyzję O. S., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego zarzuciła: - nieważność zaskarżonej decyzji z uwagi na doręczenie decyzji organu pierwszej instancji z naruszeniem art. 144 § 5 i art. 145 § 2 o.p. – za pośrednictwem usługi e-Urząd Skarbowy, zamiast na adres e-PUAP, wskazany w treści pełnomocnictwa; - brak spójnego i logicznego rozpatrzenia kwestii podatku od towarów i usług za poszczególne okresy – w decyzji organu I instancji występują rozbieżności pomiędzy rozstrzygnięciem i jego uzasadnieniem; - brak wszczęcia postępowania podatkowego (nieskuteczne, dokonane z naruszeniem art. 149 o.p., doręczenie stronie postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe) powodujący nieważność decyzji organu pierwszej instancji; - rozpoznanie przez organ drugiej instancji odwołania pomimo wniesienia wniosku o uzupełnienie decyzji organu pierwszej instancji i bez upewnienia się, jakie były intencje strony. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez O. S. decyzję – Sąd stwierdza, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, organy obu instancji nie naruszyły bowiem przepisów prawa w sposób skutkujący jej uchyleniem. Istota sporu w tej sprawie, pomimo tego, że kwestionowana decyzja dotyczy określenia skarżącej zobowiązań podatkowych i kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za poszczególne miesiące styczeń-luty oraz kwiecień-grudzień 2020 r., sprowadza się oceny prawidłowości procedowania w niej przez organy obu instancji. Zauważyć bowiem należy, że zarzuty skargi koncentrują się wyłącznie na zagadnieniach procesowych. Kwestia uznania przez organy podatkowe, że faktury zakupu wystawione w analizowanym okresie przez: A Sp. z o.o., J Sp. z o.o. Sp. k., M Sp. z o.o., P Sp. z o.o. oraz P2 i [...] Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały przez nie dokonane, w efekcie czego faktury te nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych nie jest przedmiotem zarzutów skargi. Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. spełnienia przesłanki nieważności zaskarżonej decyzji, a to z uwagi na okoliczność nieprawidłowego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji – na konto pełnomocnika skarżącej na platformie e-Urząd Skarbowy zamiast na adres elektroniczny do doręczeń wskazany na urzędowym druku pełnomocnictwa PPS-1 Sąd stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 35b ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 177 ze zm.) zwanej ustawa o KAS, systemem teleinformatycznym KAS służącym w szczególności do: 1) załatwiania spraw przez organy KAS 2) składania i doręczania: a) pism w sprawach dotyczących wydawania przez organy KAS wiążących informacji stawkowych, interpretacji ogólnych, interpretacji indywidualnych i opinii w sprawie opodatkowania wyrównawczego, w tym w zakresie określonym w art. 35a ust. 1, b) innych niż wymienione w lit. a pism pomiędzy organami KAS a osobami fizycznymi i jednostkami organizacyjnymi, z wyjątkiem pism w sprawach, o których mowa w art. 35a ust. 1 jest e-Urząd Skarbowy. W myśl art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, organy KAS wykonują swoje zadania w szczególności przy wykorzystaniu e-Urzędu Skarbowego. Do takich zadań w przypadku naczelnika urzędu celno-skarbowego należą m.in. ustalanie i określanie podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych należności na podstawie odrębnych przepisów (art. 33 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS), a dyrektora izby administracji skarbowej - rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno-skarbowych (art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS). Wyrażona w art. 35e ust. 4 ustawy o KAS reguła, zgodnie z którą organy podatkowe doręczają pisma w e-US na konto użytkownika po udzieleniu przez niego zgody, ma charakter generalny (ogólny) i oznacza, że zasadą jest, iż w toku załatwiania spraw organy KAS doręczają wszystkie pisma za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego. Jeżeli użytkownik wyraził zgodę na komunikację za pośrednictwem tego kanału, wówczas wszystkie pisma doręcza się w ten sposób, dopóki aktualna pozostaje zgoda na ten kanał komunikacji elektronicznej. Organy podatkowe nie mają w tym zakresie żadnej swobody wyboru sposobu doręczenia. Na taką intencję ustawodawcy wskazuje treść uzasadnienia projektu ustawy z dnia 8 czerwca 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową (druk nr 2138 Sejmu IX Kadencji), cyt.: "Doręczanie określone w art. 35e to regulacja szczególna wobec ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych stanowiąca o doręczaniu korespondencji na konto w systemie teleinformatycznym e-Urząd Skarbowy. Wprowadzenia takiej odrębnej regulacji w zakresie doręczeń jest dopuszczalne stosownie do art. 3 pkt 1 lit. d tej ustawy. Wyjątek ten znajdzie co do zasady zastosowanie w przypadku wyrażenia zgody użytkownika na doręczanie pism w trybie szczególnym, a więc z pominięciem adresu do doręczeń elektronicznych. (...) (s. 39-40) Wyrażenie i wycofanie zgody będzie możliwe wyłącznie w e-Urzędzie Skarbowym (ust. 3). W przypadku wyrażenia takiej zgody organy KAS będą obowiązane doręczać wszystkie pisma wydawane przez te organy na konto w e-Urzędzie Skarbowym." Prawnie irrelewantna pozostaje przy tym okoliczność, czy pismo poprzez e-US doręczane jest osobie fizycznej w jej własnej sprawie czy też pełnomocnikowi. Pełnomocnik szczególny wyrażając zgodę na doręczanie pism na konto osoby fizycznej w e-US, wyraża taką zgodę we własnym imieniu jako osoba fizyczna, a zakres tej zgody obejmuje nie tylko prywatną, ale i zawodową (jako fachowego pełnomocnika) sferę kontaktów z organami KAS (por. postanowienie NSA z 30 maja 2025 r., sygn. akt I FZ 41/25). Nie ma bowiem przeciwskazań, aby pełnomocnik działał w imieniu swego mocodawcy z poziomu swojego konta osoby fizycznej jako użytkownik konta w e-US, czego dotyczy zapis z art. 35e ust. 1 ustawy o KAS. Użytkownik konta jest przy tym informowany o skutkach prawnych wynikających z wyrażenia albo wycofania takiej zgody (art. 35e ust. 7 ustawy o KAS), a obowiązek doręczania pisma adresatowi – użytkownikowi konta na e-US, który wyraził zgodę na "e-korespondencję" – jest bezwarunkowy, o czym świadczy zarówno treść art. 35e ust. 4 ustawy KAS ("organ KAS doręcza pisma", a nie "może doręczyć pismo"), jak i treść pouczenia przed wyrażeniem zgody ("KAS będzie mi doręczać na konto w e-US wszystkie pisma..."). Pełnomocnik wyraża więc taką zgodę we własnym imieniu jako osoba fizyczna i zakres tej zgody obejmuje każdą sferę kontaktów z organami KAS, a doręczenie korespondencji na to konto następuje zgodnie z dyspozycjami zawartymi w art. 144 § 1a oraz art. 144 § 5 o.p. Przywołane przepisy jednoznacznie statuują hierarchię sposobów doręczeń korespondencji przez organy KAS i wskazują, że wysyłka korespondencji na e-US ma definitywnie określone przez ustawodawcę podatkowego pierwszeństwo. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w przywoływanym już uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 8 czerwca 2022 r., która ukształtowała obecne brzmienie art. 144 § 1a o.p. poprzez dodanie fragmentu "na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo". Racjonalny ustawodawca uzasadniając potrzebę wprowadzonej zmiany wskazał, że "Dokonując wykładni przepisów o doręczeniach, nie można bowiem pominąć art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych określającego katalog przypadków, do których przepisy tej ustawy w ogóle nie znajdują zastosowania. Dotyczy to korespondencji zawierającej informacje niejawne, jak również doręczanej w postępowaniu o zamówienia publiczne i zawarcie umowy koncesji. Kolejne wyłączenie jest związane z wykorzystywaniem rozwiązań techniczno-organizacyjnych innych niż adres do doręczeń elektronicznych, takich doręczanie na konto w systemach teleinformatycznych. Ostatnie z wymienionych wyłączeń nie ma charakteru generalnego i przedmiotowego (uwarunkowanych rodzajem przekazywanych informacji lub rodzajem prowadzonego postępowania), lecz indywidulany i podmiotowy, co wymaga uprzedniego stwierdzenia, że istnieje takie odrębne rozwiązanie techniczne, które może znaleźć zastosowanie do doręczenia pisma w ramach różnych procedur osobie korzystającej z tego rozwiązania. Ze względu właśnie na charakter tego wyłączenia (warunkowy a nie generalny) istnieje potrzeba zastrzeżenia wprost w art. 39 § 1 K.p.a. (analogicznie art. 144 o.p. – przyp. Sądu) konieczności ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnego przypadku doręczenie jest możliwe na konto w systemie teleinformatycznym (takim jak portal podatkowy czy e-Urząd Skarbowy). Doręczanie pism na konto w systemie teleinformatycznym, ze swej istotny, nie tyle powoduje generalne wyłączenie stosowania przepisów ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, co w przypadku wystąpienia warunków (możliwości) do dokonania doręczenia na takie konto wpływa na hierarchię doręczeń określoną w art. 39 § 1 K.p.a." W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy pełnomocnik strony skarżącej wyraził zgodę na doręczanie korespondencji przez e-Urząd Skarbowy w dniu 13 lipca 2022 r. i tej zgody nie cofnął. Wobec powyższego, uwzględniając aktualne brzmienie art. 144 § 1a o.p., przy jednoczesnym wyrażeniu zgody na doręczenia na e-US (na podstawie art. 35e ustawy o KAS) organy były zobligowane do dokonywania doręczeń na konto w e-US. Fakt wskazania przez pełnomocnika na druku pełnomocnictwa danych jego skrytki ePUAP pozostawał bez wpływu na działanie organu w zakresie doręczenia. Tym samym – w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę - doręczenie pełnomocnikowi decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z dnia 20 grudnia 2024 r. za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego było skuteczne, wobec czego nie zachodziła wskazana w skardze przyczyna stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego. Zauważyć przy tym należy, że przywołany w treści skargi dla poparcia stanowiska strony wyrok NSA z dnia 8 października 2025 r., III FSK 1160/24 zapadł w innym stanie faktycznym, w którym przesyłka została zaadresowana do strony, a nie do pełnomocnika, i została wysłana za pośrednictwem operatora pocztowego (papierowo). Przepisy ustawy o KAS dotyczące doręczeń za pośrednictwem platformy e-US nie były w tej sprawie przedmiotem analizy. Drugim zarzutem, który – w ocenie pełnomocnika skarżącej – skutkować winien nieważnością decyzji organu I instancji było naruszenie art. 83 ust. 3 ustawy o KAS, zgodnie z którym przekształcenie kontroli celno-skarbowej następuje z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przekształceniu. Zdaniem pełnomocnika jeżeli przyjąć, że na dowodzie doręczenia tego postanowienia podpisała się M. S., to nie mieszka ona pod tym samym adresem co podatniczka, zatem nie mogła zostać uznana za pełnoletniego domownika. W konsekwencji dla skuteczności doręczenia zastępczego konieczne było uznanie jej za sąsiada, wobec czego doręczyciel – stosownie do art. 149 o.p. – zobowiązany był do umieszczenia zawiadomienia o takim doręczeniu w oddawczej skrzynce pocztowej strony, czego zabrakło. Zgodnie z art. 149 o.p., w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń. Zauważyć należy, że pojęcie domownika nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę wobec czego nie należy tworzyć zamkniętej, wykluczającej definicji. Każdorazowo należy badać związek danej osoby z adresatem oraz charakter jej pobytu w danej lokalizacji, tym bardziej że ten pobyt ma miejsce pod nieobecność adresata, co może wskazywać, że ta osoba nie jest tylko gościem adresata. W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym dla uznania określonej osoby za domownika, o którym mowa w art. 149, wystarczające jest, aby osoba będąca krewnym lub powinowatym adresata przebywała w mieszkaniu adresata za jego zgodą lub zgodą osób dysponujących tym lokalem nawet okresowo, przy czym bez znaczenia jest, jakiego okresu to dotyczy oraz czy osoba ta prowadzi z adresatem wspólne gospodarstwo domowe (por. wyroki NSA: z 15.07.2014 r., I GSK 58/13; z 23.02.2018 r., II FSK 429/16; z 3.12.2019 r., II FSK 112/18; z 21.10.2020 r., II FSK 1554/18 – wszyst. publ. CBOSA). Za domownika może być również uznana osoba przebywająca w mieszkaniu adresata za jego zgodą, niespokrewniona z nim i niespowinowacona, ale zatrudniona do pomocy w prowadzeniu domu. Są to bowiem osoby, których osobisty związek z adresatem, a zarazem akceptowany przez niego status tej osoby, wyrażający się w aprobacie dla długotrwałego i nieokazjonalnego przebywania w jego mieszkaniu, uprawdopodobnia właściwe wywiązanie się z obowiązku przekazania odebranej przesyłki adresatowi. Zarazem obecność tych osób w mieszkaniu adresata i kontaktowanie się z innymi osobami, poszukującymi adresata pod tym adresem, upewnia doręczyciela o możliwości i prawidłowości doręczenia dokonanego za ich pośrednictwem (wyrok NSA z 11.03.2015 r., II FSK 426/13, POP 2015/2, s. 144–146). Skuteczne doręczenie następuje wówczas, gdy pod nieobecność adresata w domu, pismo odbiera dorosły domownik w rozumieniu wyżej podanym, który zobowiązuje się do oddania pisma adresatowi, przy czym zobowiązanie to następuje już z momentem przyjęcia pisma i złożenia podpisu na potwierdzeniu odbioru. Odbierający pismo domownik nie musi składać oświadczenia, że zobowiązuje się oddać pismo adresatowi. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, jeżeli dorosły domownik nie odmawia przyjęcia przesyłki, to oznacza, że podjął się on doręczenia tej przesyłki adresatowi (np. wyrok NSA z 15.07.2014 r., sygn. akt I GSK 58/13). W aktach sprawy znajduje się zwrotne potwierdzenie odbioru pisma z dnia 5 lipca 2023 r., zawierającego informację o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, z którego wynika, że korespondencja została podjęta 12 lipca 2023 r. przez M. S. - pełnoletniego domownika. W okolicznościach sprawy, potwierdzonych uzupełniającym dowodem przeprowadzonym przez organ odwoławczy, nie budzi wątpliwości Sądu, że przesyłkę odebrała nie O. S., a M. S. - co wynika ze sposobu wypełnienia zwrotnego potwierdzenia odbioru, w tym właściwego przekreślenia oznaczenia Strony (i co przyznał też w odwołaniu pełnomocnik strony). Należy mieć przy tym na względzie, że potwierdzenie odbioru przesyłki rejestrowanej jest dokumentem urzędowym, który (zgodnie z art. 194 § 1 i 2 o.p.) - jeśli jest sporządzony w przepisanej formie przez uprawniony do tego podmiot - stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Korzysta ono z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim poświadczone (por. art. 17 Prawa pocztowego). Ciężar obalenia domniemania prawdziwości pocztowego dowodu doręczenia pisma spoczywa przy tym na zainteresowanym, a zatem inicjatywa w tej kwestii nie może być przeniesiona na organ podatkowy, który co warto podkreślić, dysponował zwrotnym potwierdzeniem odbioru datowanym na dzień 12 lipca 2023 r. oraz informacją, że przesyłka została odebrana przez pełnoletniego domownika. W ocenie Sądu sam fakt zameldowania osoby odbierającej pismo (teściowej strony – M. S. - D.) w innym miejscu aniżeli miejsce zamieszkania Strony (O. S. - D.) nie jest wystarczający do podważenia statusu domownika (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 1997 r., SA/Ka 2279/95, postanowienie NSA z dnia 18 stycznia 1995 r., SA/Łd 2865/94), tym bardziej, że z wyjaśnień pełnomocnika strony złożonych w toku postępowania wynika, że trzy budynki oznaczone numerami [...], [...],[...]zlokalizowane są obok siebie i otoczone wspólnym ogrodzeniem i domofonem. Zauważyć również należy, że doręczenie w ten sposób pism miało miejsce w toku całego postępowania podatkowego. W toku kontroli celno-skarbowej, w trybie art. 149 o.p. doręczono podatniczce szereg pism, w tym wezwań, na które udzielała odpowiedzi. Strona nie kwestionowała zarówno poprawności jej wszczęcia, jak też nie kontestowała zgodności z prawem jej przebiegu. Kopie potwierdzenia odbioru tych pism przez , M. S. włączono do akt rozpatrywanej sprawy - karty 673-680 akt postępowania. Pełnomocnik zapoznał się z nimi 2 października 2024 r. Zauważyć należy, że także w toku tego postępowania, pisma skierowane do Strony odbierał pełnoletni domownik - M. S., a doręczenie następowało za pośrednictwem operatora pocztowego – w sposób tożsamy, jak w toku kontroli celno-skarbowej. W trakcie tego postępowania podatniczka również nie kwestionowała poprawności jakiegokolwiek doręczenia. Wobec powyższego, skoro doręczyciel przekazał pismo w miejscu zamieszkania adresatki za pokwitowaniem pełnoletniej osobie – teściowej strony, która podpisując pokwitowanie odbioru przesyłki uzewnętrzniła wolę oddania pisma adresatce, spełnione zostały wszystkie przesłanki zastosowania art. 149 o.p. W takich okolicznościach skarżąca winna wziąć odpowiedzialność za to, że w toku całego postępowania przyjęła taki sposób odbioru korespondencji od organu, za to, kto na jej posesji i w jej imieniu odbiera pisma procesowe. Wobec powyższego – w ocenie Sądu – pełnomocnik strony nie udowodnił, że dokument urzędowy, jakim jest zwrotne potwierdzenie wraz z adnotacjami urzędowymi zamieszczonymi na przesyłce, nie został sporządzony w przepisanej formie przez uprawniony do tego podmiot i w związku z tym nie stanowi dowodu tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone. To na nim bowiem spoczywał ciężar dowodzenia twierdzeń z których wywodził zaprzeczenie prawdziwości (autentyczności) dokumentu urzędowego oraz zgodności z rzeczywistością twierdzeń w nim zawartych. Wobec tego zawarte w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru pisma z dnia 5 lipca 2023 r. korzysta z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone – skutecznego doręczenia pełnoletniemu domownikowi podatniczki. Kolejnym zarzutem podniesionym w skardze jest przedwczesne rozpatrzenie przez organ odwoławczy złożonego przez pełnomocnika odwołania - pomimo skutecznego wniesienia wniosku o uzupełnienie decyzji organu I instancji w zakresie rozstrzygnięcia. Wobec powyższego wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 213 § 1 o.p., strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji (§ 3). W przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji (§ 4). Odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Przepis § 4 stosuje się odpowiednio (§ 5). Należy przyjąć, że strona może żądać uzupełnienia rozstrzygnięcia, jeżeli organ podatkowy rozstrzygnął np. tylko o części żądania strony (postanowienie NSA w Warszawie z 8.11.1995 r., IV SAB 45/95, ONSA 1996/4, poz. 166). W ten sposób uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji doprowadza do załatwienia całej sprawy, a tym samym do jej zgodności z art. 207 § 2 (por. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa..., 2003, s. 696). Artykuł 207 § 2 nie daje bowiem podstaw do wydania decyzji załatwiającej tylko część sprawy; decyzja podatkowa zawsze powinna załatwiać całą sprawę (zob. uwagi do art. 207 § 2). Uzupełnienie decyzji co do pouczenia o przysługujących stronie środkach prawnych następuje w wypadku, gdy decyzja nie zawiera takiego pouczenia. Po drugie wskazać należy, że jak wynika z art. 213 § 1 o.p., stronie przysługuje prawo do wniesienia żądania uzupełnienia decyzji co do jej rozstrzygnięcia, w tym samym terminie strona ma prawo do wniesienia odwołania (art. 223 § 2 o.p.). Przy czym oba te środki wykluczają się w tym zakresie. Oznacza to, że albo wnosi się odwołanie, albo też występuje z żądaniem uzupełnienia decyzji. Orzeczenie bowiem o uzupełnieniu decyzji lub o odmowie jej uzupełnienia nie ma bytu samodzielnego i pozostaje częścią aktu, którego uzupełnienia domagała się strona. W sytuacji zatem, gdy w sprawie strona złożyła zarówno wniosek o uzupełnienie decyzji jak i odwołanie, to skorzystała równolegle z dwóch środków prawnych. Skorzystanie przez stronę z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie ze środka drugiego. Mając powyższe na uwadze – po pierwsze – wskazać należy, że decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 20 grudnia 2024 r. zawiera całościowe rozstrzygnięcie w zakresie w zakresie podatku od towarów i usług za okresy lipiec 2020 r., wrzesień 2020 r., październik 2020 r. oraz listopad 2020 r. (określając wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad należnym). Wobec powyższego zamierzonego przez stronę skutku nie mógł odnieść zarzut braku spójnego i logicznego rozpatrzenia kwestii podatku od towarów i usług za poszczególne okresy. Inną zaś rzeczą jest kwestia merytorycznej prawidłowości tych rozstrzygnięć, co jednak powinno być kwestionowane w drodze złożenia odwołania a nie uzupełnienia decyzji. Po drugie, skarżąca złożyła zarówno odwołanie, jak i wniosek o uzupełnienie decyzji w jednym piśmie procesowym z dnia 15 stycznia 2025 r., zatytułowanym odwołanie, a więc skorzystała równolegle, dokładnie w tym samym czasie, z dwóch środków prawnych. Tak jak wyjaśniono wyżej, skorzystanie przez stronę z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie ze środka drugiego. W konsekwencji w ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie zidentyfikował pismo strony z dnia 15 stycznia 2025 r. jako odwołanie, kierując się jego treścią i intencją Strony, a przede wszystkim mając na względzie powołane przez Pełnomocnika Strony przepisy prawa regulujące sposób wniesienia tego środka zaskarżenia. Takie działanie – w przedstawionych powyżej okolicznościach – było prawidłowe i – co najważniejsze – niepozbawiające strony prawa do skontrolowania przez organ odwoławczy kwestii prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za okresy lipiec 2020 r., wrzesień 2020 r., październik 2020 r. oraz listopad 2020 r. zawartego w decyzji z 20 grudnia 2024 r. Pomimo braku sformułowania przez pełnomocnika strony zarzutów skargi w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w toku postępowania oraz zastosowanych przez nie przepisów prawa materialnego Sąd, rozstrzygając w granicach sprawy i nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał kontroli również w tym zakresie. W ocenie Sądu na gruncie zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego nie ma najmniejszej wątpliwości co do nierzetelności zakwestionowanych przez organy transakcji. Trafne są ustalenia organów obu instancji prowadzące do stwierdzenia, że faktury zakupu wystawione w analizowanym okresie na rzecz podatniczki przez: A Sp. z o.o., J Sp. z o.o. Sp. k., M Sp. z o.o., P Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały przez nie dokonane, w efekcie czego faktury te nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podobnie faktycznych czynności nie dokumentują faktury zakupu zarejestrowane przez podatniczkę w ewidencji prowadzonej dla celów VAT i rozliczone w deklaracji VAT-7 za grudzień 2020 r. firmowane przez Spółkę z o.o. P2 i [...]. Spółka ta nie była faktycznym dostawcą towarów opisanych na ww. fakturach. W tych okolicznościach strona skarżąca nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Skoro bowiem w sposób niewątpliwy dowiedziono, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistej dostawy, skarżąca nie mogła nabyć towaru od wystawcy faktury - dostawcy, to oczywistym jest, iż faktury te nie są prawidłowe w aspekcie materialnym, choć formalnie zawierają wszystkie wymagane prawem elementy. Takie zaś faktury nie mogą stanowić podstawy odliczenia wskazanego w nich podatku VAT w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Faktura musi być prawidłowa nie tylko formalnie, ale i materialnie. Na gruncie tego przepisu judykatura przyjmuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów, świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym o.p. wiąże takie domniemanie (por. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r., I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r., I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10, z dnia 8 lutego 2001 r., I SA/Kr 2008/99, z dnia 30 października 2003 r., III SA 215/02). Organy podatkowe są zatem uprawnione i zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Również z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.), zwanej dyrektywą 2006/112/WE, wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa — stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy — konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220–236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (por. wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11; z dnia 18 grudnia 2014 r., C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016 r., C-332/15). Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organ odwoławczy w tej sprawie odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, w ocenie Sądu, prawidłowo odwołał się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Takie czynności, które zostały wykazane i przypisane stronie w tej sprawie zostały dokonane nie w celu gospodarczym, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej. Jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanych, to faktura je dokumentująca nie może stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy w tej sprawie. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie właśnie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżąca mogła w swoisty sposób zachować prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego ze spornych faktur, jedynie wówczas, gdyby wykazała, że nie miała świadomości co do nierzetelnej działalności kontrahentów. W tym zakresie Sąd podziela stwierdzenie organu, że rzetelny przedsiębiorca dba o to, by sprzedaży towarów na jego rzecz dokonywały sprawdzone osoby lub firmy rzetelne, w tym tak kształtuje relacje biznesowe i gospodarcze, aby możliwie w jak najwyższym stopniu zabezpieczyć swoje interesy. Tego rodzaju dbałość powinna przybrać formę zawieranych umów, w których strony stosunku zobowiązaniowego mogą dobrowolnie regulować wzajemne stosunki gospodarcze, celem zabezpieczenia własnych pozycji i gwarancji umownych na wielu obszarach współpracy. Godzenie się na transakcje gospodarcze przez jakikolwiek podmiot, a następnie odliczenie podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, bez pewności, że jej wystawca jest sprzedawcą udokumentowanego fakturą towaru - nie może być uznane za działanie podatnika w dobrej wierze. Analiza ogólnodostępnych informacji z Krajowego Rejestru Sądowego powinna wzbudzić wątpliwości Strony co do rzetelności i wiarygodności wystawców faktur. Przedmiot działalności spółek nie uwzględniał transakcji będących przedmiotem spornych faktur. Istniały obiektywne sygnały świadczące o tym, że działalność spółek odbiega od standardowej działalności podmiotu gospodarczego i już te okoliczności powinny wzbudzić podejrzenie, że przyjmując do rozliczenia faktury wystawione przez te spółki Podatniczka może uczestniczyć w transakcjach będących nadużyciem prawa. Zakupy towarów stanowiły w badanym okresie 38% wszystkich nabyć dokonanych przez firmę O. S. Usługi. Tymczasem Strona nie podjęła proporcjonalnych i adekwatnych działań do skali współpracy. Twierdząc, że nie ma prawnego obowiązku podejmowania weryfikacji podmiotów, jednocześnie nie wykazała w racjonalny sposób dlaczego uznała, że podmioty te mogą być rzetelne. Na okoliczność transakcji nie przedstawiła dokumentów, w których strony transakcji zabezpieczyłyby własne interesy poprzez np. określenie warunków sprzedaży, sposobu zapłaty, trybu reklamacyjnego, warunków gwarancji itp. Praktyka i doświadczenie życiowe wskazują, że racjonalny i świadomie działający przedsiębiorca, jako profesjonalny uczestnik obrotu zobowiązany jest do zachowania podwyższonego wzorca staranności. Od takiego przedsiębiorcy oczekuje się więcej niż w przypadku analogicznej sytuacji prawnej konsumenta. Suma ustalonych w sprawie okoliczności związanych ze spornymi fakturami nie pozostawia wątpliwości, że Strona wiedziała, a co najmniej przy dochowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że uczestniczy w nierzetelnych transakcjach. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. P.C.