I SA/Łd 694/08

Dnia 16 września 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Ewa Cisowska - Sakrajda (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2008 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia[...] nr[...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia[...] nr[...] zabezpieczającą przyszłe zobowiązanie podatkowe A. Spółki z o. o. z siedzibą w B. (obecnie w Warszawie) w podatku od towarów i usług za okres od października 2005r. do grudnia 2006r. na majątku Spółki w wysokości około 597.502 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości około 92.132 zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie około 185.338 zł. W uzasadnieniu tej decyzji, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, powołał art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego można dokonać w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Stwierdził, że fakt uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. od nr[...] do nr[...] z dnia[...] spowodował przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ i konieczność kontynuowania postępowania podatkowego. W związku z tym, że postępowanie podatkowe jest aktualnie prowadzone, istniała możliwość dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie zgodził się zatem z zarzutem podnoszonym w odwołaniu, że uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określających podatek od towarów i usług skutkował tym, że nie można było wydać decyzji z dnia[...] nr[...] w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Podniósł nadto, iż zgodnie z art. 34a pkt 2 Ordynacji podatkowej, decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzjami od nr [...] do nr [...] z dnia[...] zaś określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2006r. Decyzje te zostały doręczone w dniu 6 listopada 2007r. i w tym dniu wygasła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia[...] nr[...] w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku Spółki. Fakt wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu spowodował, że nie wywołuje ona skutków prawnych i możliwe było wydanie przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji z dnia[...] o zabezpieczeniu na majątku Spółki. Zdaniem organu odwoławczego, postępowanie egzekucyjne prowadzone jest na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) i stanowi postępowanie odrębne od postępowania zabezpieczającego, prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Sprawa umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki została rozstrzygnięta przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w postanowieniu z dnia[...]nr[...] i kwestia ta nie może być rozpatrywana w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia. W związku z tym nie zgodził się z zarzutem podnoszonym w odwołaniu, że decyzja z dnia[...]nr[...] nie mogła zostać wydana, gdyż toczy się aktualnie postępowanie egzekucyjne w tej samej sprawie. Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku. Przepis art. 33 Ordynacji podatkowej wymienia przykładowe przesłanki stanowiące podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. W związku z tym, mogą istnieć inne przesłanki do zabezpieczenia zobowiązania, niewymienione w tym przepisie. W trakcie kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., stwierdzono, że Spółka nieprawidłowo rozliczała podatek od towarów i usług za okres od października 2005r. do grudnia 2006r. Spółka zawyżyła podatek naliczony w ten sposób, że przyjęła do rozliczenia podatku od towarów i usług faktury VAT wystawione przez Firmę Budowlaną "A" . W toczącym się postępowaniu podatkowym ustalono, że A. K. z dniem 13 kwietnia 2004r. został wykreślony z rejestru podatników VAT. Ponownej rejestracji podatnik ten dokonał w dniu 30 marca 2007r. W związku z tym, w okresie objętym kontrolą, podmiot ten nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. W przypadku pozostałych podmiotów, stwierdzono, że one nie istnieją, ponieważ nie figurują w bazie danych właściwych organów podatkowych, jako podatnicy podatku od towarów i usług, a ich numery NIP są nieprawidłowe. Ponadto pod wskazanymi adresami nie ma takich firm. Na skutek stwierdzonych nieprawidłowości, uznano, że Spółce nie będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur od ww. podmiotów i przyszłe zobowiązanie w podatku od towarów i usług wyniesie około 597.502 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości około 92.132 zł, a dodatkowe zobowiązanie podatkowe około - 185.338 zł. Dalej zauważył, iż w deklaracji CIT - 8 za 2006r. Spółka wykazała dochód roczny w wysokości 173.763 zł. Z ewidencji środków trwałych Spółki wynika, że posiada ona majątek o wartości 108.275 zł. Spółka w bilansie za 2006r. podała, że jej fundusz podstawowy ma wartość 50.000 zł. Porównanie osiąganych dochodów oraz posiadanego majątku, z wysokością przyszłego zobowiązania podatkowego i odsetek (łącznie około 874.972 zł ), wywołuje obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Nieprawidłowe prowadzenie dokumentacji podatkowej i zaniżenie podatku, porównanie przyszłego zobowiązania podatkowego z dochodami osiągniętymi przez Spółkę w 2006r. i z jej majątkiem wywołują obawę, że Spółka nie wykona przyszłego zobowiązania podatkowego. W skardze na powyższą decyzję strona skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, a także o zwolnienie z kosztów sądowych. Decyzji tej zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 33 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie przesłanek dokonania zabezpieczenia na majątku strony skarżącej i pominięcie obowiązującego w tym zakresie od 1 maja 2004r. prawa Unii Europejskiej; błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, VI Dyrektywy Unii Europejskiej oraz wydanie decyzji o zabezpieczeniu w czasie po wydaniu decyzji określającej i ustalającej zobowiązanie podatkowe a przed doręczeniem stronie skarżącej decyzji organu drugiej instancji uchylającej decyzje wymiarowe. W uzasadnieniu skargi, po krótkim przedstawieniu przebiegu postępowania, strona skarżąca stwierdziła, iż decyzja o zabezpieczeniu powinna być wszechstronnie uzasadniona zarówno co do zasadności zabezpieczenia, jak i co do jego wysokości. Należało też wskazać dowody i przepisy wskazujące na istnienie przesłanek do określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego w przeszłości. Tymczasem, zdaniem strony skarżącej, zaskarżona decyzja opiera się na niewiarygodnym materiale dowodowym, zakwestionowanym przez organ drugiej instancji w decyzji uchylającej decyzję wymiarową i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania. Strona skarżąca podniosła również, że zaskarżona decyzja nie mogła być wydana, ponieważ nie zachodziły przesłanki do jej wydania określone w art. 33 Ordynacji podatkowej. Decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. uchylające decyzje organu pierwszej instancji wydane w dniu[...] zostały doręczone skarżącej Spółce w dniu 3 stycznia 2008r. Decyzje od chwili wydania do chwili ich doręczenia nie wywołują skutków prawnych względem stron postępowania. Skutek uchylenia decyzji pierwszej instancji dokonał się w dniu 3 stycznia 2008r. To zaś oznacza, w opinii strony skarżącej, iż w dniu 27 grudnia 2007r. decyzje organu pierwszej instancji jeszcze obowiązywały i postępowanie w sprawie dokonania spornego zabezpieczenia nie mogło być wszczęte. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez skarżącą Spółkę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia[...]nr[...], Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, decyzja o zabezpieczeniu spornego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, datowana na dzień[...], została bowiem podjęta, jak słusznie podniesiono w skardze, przedwcześnie, a mianowicie w sytuacji gdy decyzje określające zobowiązanie podatkowe w tym podatku występowały jeszcze w obrocie prawnym. Nie jest bowiem sporna między stronami okoliczność, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzje nr[...] do nr[...] określające to zobowiązanie wydał w dniu[...], a decyzje te zostały wyeliminowane z obrotu prawnego dopiero z dniem 3 stycznia 2008r., tj. z dniem doręczenia stronie skarżącej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia[...]nr[...] do nr[...] uchylających decyzje określające zobowiązanie podatkowe i przekazujących sprawę do ponownego rozpoznania. W myśl bowiem art. 212 zdanie pierwsze ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Z przepisu tego wynika, że dopiero w dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy - por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2007r., III SA/Wa 4158/06, M.Pod. z 2007, z. 4, s. 48, wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2000r., I SA/Wr 613/98, LEX nr 43034, I FSK 132/05 czy wyrok NSA w Warszawie z dnia 19 pażdziernika 2005r., LEX nr 173287. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należało, iż dopiero z chwilą doręczenia wskazanych wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia[...] decyzje pierwszoinstancyjne straciły swój byt prawny. Przed doręczeniem tych decyzji sprawa będąca przedmiotem odwołania nie mogła być zatem uznana za rozpoznaną. Podnieść nadto należy, iż przyjęty w niniejszej sprawie za podstawę prawną decyzji o zabezpieczeniu m.in. przepis art. 33 §2 pkt 2 § i 4 pkt 2 Op odnosi się do sytuacji dokonania zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Stosownie bowiem do tego przepisu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym wydając tą decyzję organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeśli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. A zatem wydanie decyzji kończącej postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową jest zdarzeniem następczym w stosunku do daty ustanowienia zabezpieczenia. Zabezpieczenie odnosi się do zobowiązania przyszłego, które powstanie w następstwie doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość. Tymczasem, jak wskazano wyżej, w niniejszej sprawie w dacie podejmowania decyzji o zabezpieczeniu, tj. w dniu[...], występowała w obrocie prawnym decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, a w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy wskazał także, co potwierdza analiza sentencji decyzji pierwszoinstancyjnej, przybliżoną wysokość przyszłego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami liczonymi od dnia wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zauważyć jednak należy, iż wysokość tego zobowiązania została już we wcześniejszych, wprawdzie jeszcze nieostatecznych, decyzjach z dnia[...] określona w sposób precyzyjny, co wynika z załączonych do akt sprawy wymienionych wyżej decyzji drugoinstancyjnych uchylających decyzje wymiarowe w spornym podatku VAT. W tym stanie faktycznym nie było podstaw prawnych do zastosowania wskazanego przepisu art. 33 § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 Op. Uwzględniając niniejszą skargę Sąd wziął również pod uwagę niesporną między stronami, a mającą istotne znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, okoliczność podjęcia decyzji o zabezpieczeniu w toku toczącego się postępowania egzekucyjnego w sprawie wyegzekwowania spornego zobowiązania podatkowego w VAT. Jak bowiem wynika chociażby z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, sprawa umorzenia postępowania egzekucyjne w sprawie spornego zobowiązania została rozstrzygnięta przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia[...] nr[...] Nie można się zgodzić z prezentowanym przez organ odwoławczy poglądem, w myśl którego sporna decyzja mogła być wydana w toku toczącego się aktualnie postępowania egzekucyjnego. Wprawdzie, jak słusznie podniósł Dyrektor tej Izby, postępowanie egzekucyjne regulowane jest przez odrębną ustawę i stanowi odrębne postępowanie od postępowania zabezpieczającego, prowadzone na podstawie Ordynacji podatkowej, niemniej jednak nie można zapominać o odmiennym celu i przesłankach stosowania tych postępowań. Postępowanie egzekucyjne prowadzi się z reguły po skonkretyzowaniu obowiązku w decyzji administracyjnej i ma ono na celu wyegzekwowanie zobowiązania, zabezpieczenie stanowi zaś instytucję, której celem jest ochrona interesów wierzyciela, przede wszystkim gdy chodzi o zapewnienie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego, zmierza ono więc do tego, by w jego następstwie realne było wykonanie obowiązku przez dłużnika, (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000r., III SA 7499/98, LEX nr 47508). A zatem dokonanie zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku dłużnika wydaje się racjonalne tylko przed wszczęciem egzekucji. W toku postępowania egzekucyjnego wskutek zastosowania środka egzekucyjnego czy to poprzez zajęcie rachunków bankowych dłużnika czy też ruchomości i nieruchomości obawa niewykonania zobowiązania, o której stanowi art. 33 § 1 Op, wydaje się bezpodstawna, aktywami dłużnika dysponuje już wierzyciel. Aktywa te są już zajęte i dłużnik nie może się ich wyzbyć by tym samym udaremnić wykonanie zobowiązania. Bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji miały natomiast zarzuty skargi naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów prawa wspólnotowego, zabezpieczenie dokonywane jest bowiem, co wskazano wyżej, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ppsa. Stosownie bowiem do tego przepisu, w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji. P.Pie.