I SA/Łd 70/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Adamczyk sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2013 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adw. H. C. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych plus należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] , określającą J. i U. m. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości 36.740,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że małżonkowie W. złożyli wspólne rozlicznie podatkowe (PIT-36). J. W. osiągnął przychód z działalności gospodarczej, która polegała na świadczeniu usług transportowych oraz skupu zboża i sprzedaży mąki. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o 95.160 zł, zaliczając do nich wydatki na nabycie oleju napędowego, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez A sp. z o.o. oraz J. S. prowadzącego działalność pod nazwą Firma Handlowa B. W ocenie organu pierwszej instancji wystawcy faktur nie mogli dokonać sprzedaży paliwa, gdyż nie byli jego faktycznymi właścicielami. W konsekwencji, faktury sprzedaży tylko formalnie odpowiadały wymogom prawa, natomiast dane w nich zawarte nie potwierdzały zdarzeń gospodarczych, które opisywały. W związku z powyższym, skarżący zaliczając do kosztów podatkowych wydatki na zakup paliwa w ilościach wskazanych w tych fakturach, naruszył art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Stanowisko to podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] r., wydanej w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej J. W. zarzucił: 1) naruszenie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), polegające na nieuprawnionym pominięciu dowodu z ksiąg podatkowych, 2) obrazę przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegającą na nieuwzględnieniu dowodu z akt kontroli skarbowej, 3) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na wadliwym uznaniu, iż transakcje sprzedaży paliwa, kreujące koszty uzyskania przychodu w zakresie prowadzonego przedsiębiorstwa, nie miały w istocie miejsca, 4) bezzasadne przypisanie skarżącemu w uzasadnieniu skarżonej decyzji udziału w "przestępczym procederze" w sytuacji, gdy nie toczy się przeciwko skarżącemu postępowanie karne w żadnej sprawie, 5) naruszenie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ przerwaniu. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2010 r. I SA/Łd 588/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd stwierdził m. in., że obowiązek podatnika polegający na właściwym udokumentowaniu poniesionych wydatków, nie oznacza konieczności przedstawienia, na okoliczność zaistnienia transakcji, faktur zakupu zgodnych z przepisami obowiązującymi w podatku VAT, lecz jedynie udowodnienia, iż takie wydatki zostały w rzeczywistości poniesione. Obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dalej Sąd podkreślił, że po zakwestionowaniu mocy dowodowej spornych faktur organ odwoławczy nie wziął pod uwagę żadnych innych dowodów, lecz poprzestał na arbitralnym stwierdzeniu, że skarżący poza zakwestionowanymi fakturami nie przedstawił innych dowodów na potwierdzenie zakupu paliwa, zaś podstawę opodatkowania ustalił pomijając dane wynikające z tychże faktur. Sąd zauważył, iż organy podatkowe nie kwestionują faktu poniesienia przez skarżącego wydatków określonych w spornych fakturach, jakkolwiek odbiorcą należności za paliwo był inny podmiot, niż wystawca faktury. Sąd zobowiązał organy podatkowe, aby dokonały powtórnej oceny materiału dowodowego, celem ustalenia tego, w jakiej ilości i za jaką cenę skarżący nabył paliwo od A. K., który był faktycznym sprzedawcą tego towaru. W wyniku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wyrokiem z dnia 4 grudnia 2012 r., II FSK 869/11, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok WSA w Łodzi z 10 grudnia 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W uzasadnieniu NSA stwierdził m. in., że uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów. NSA nie kwestionował możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów dowodami innymi niż faktura. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie NSA skarżący takich dowodów nie dostarczył, gdyż nie mogły być nimi "puste faktury". Za niewystarczające w tej mierze NSA uznał również zeznania skarżącego czy świadków. Nie jest bowiem możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej "P.p.s.a.", Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486) lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jednakże wyjątek ten nie dotyczy niniejszej sprawy. W niniejszej sprawie wiąże wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r., II FSK 869/11. W konsekwencji należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W omawianym przypadku organy podatkowe zakwestionowały jako koszt uzyskania przychodów, wydatki na zakup oleju napędowego, wynikające z faktur wystawionych przez dwa podmioty: A sp. z o.o. oraz J. S. prowadzącego działalność pod nazwą Firma Handlowa B. Faktury dokumentujące te zakupy nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Wskazane okoliczności nie były kwestionowane przez skarżącego. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Niemniej przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad ich dokumentowania. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towarów na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury"). Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei art. 193 § 3 stanowi, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Odnosząc powołane przepisy na grunt rozpoznawanej sprawy, nie ulega wątpliwości, że dokonywane zapisy w księdze, w części zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były zatem nierzetelne. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów. Jak wynika z opisu przestępczego procederu wystawiania "pustych faktur", opisanego w treści zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej (s. 8), A. K. faktycznie kupował olej opałowy, który następnie wprowadzał do obrotu jako olej napędowy. Okoliczność ta świadczy o tym, że jeżeli w ogóle dochodziło do nabycia paliwa z tego źródła - nie był to olej napędowy. Należy także zwrócić uwagę, że faktury wystawiane przez A sp. z o.o. zawierały adnotację, że podatek akcyzowy od sprzedanego paliwa został opłacony. Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury były więc elementami nielegalnego obrotu i już choćby z tego powodu nie można z nich wywodzić jakichkolwiek skutków w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Faktury były zatem nierzetelne nie tylko w sferze podmiotowej, ale w całości, czyli co do wszystkich zawartych w nich elementów. Skarżący dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów, uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiła księga. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy, dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący zakupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami paliwa, co pozwalałoby na zaliczenie kwot objętych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów. W tym kontekście należy podkreślić, że w sytuacji wyżej opisanej, to na skarżącym, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, ich wystawcy nie byli dostawcami towarów w nich wymienionych. Podkreślić trzeba, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10). Sąd nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący takich dowodów nie dostarczył. Dowodami takimi nie mogły być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury". Za niewystarczające w tej mierze należy uznać również zeznania skarżącego czy świadków. Nie jest bowiem możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań. Organy podatkowe słusznie przyjęły, że w sytuacji zakwestionowania dokumentacji źródłowej przedłożonej przez skarżącego, to na nim ciążył obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym zaznaczyć, że skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur. Skoro według skarżącego, poniósł on określony wydatek, ale dowód stanowiący jego podstawę jest nierzetelny, czyli został skutecznie zakwestionowany, to na podatniku, a nie organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia poniesienia faktycznego wydatku. Natomiast w zgromadzonym materiale nie ma dowodów zaoferowanych przez skarżącego na powiązanie konkretnego wydatku z konkretną transakcją. Nie są nimi i być nie mogą nierzetelne faktury pochodzące od firm, które oleju napędowego nie sprzedawały. Analogiczne stanowisko wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 27 września 2012 r., II FSK 1598/11 oraz z dnia 23 października 2012 r., II FSK 946/11, odnoszących się do orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zawierających tożsamą argumentację. Ponadto, dla oceny sprawy zasadnicze znaczenie ma również okoliczność, że paliwo nabyte przez skarżącego nie było przedmiotem legalnego obrotu. Z powyższych względów Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów zarzucanych w skardze i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. P. C.