I SA/Łd 70/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2019 r. sprawy ze skargi D. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. w sprawie określenia D. N. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie 11.846 zł i określił to zobowiązanie w wysokości 10.404 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że 20 października 2011 r. podatniczka wraz z mężem P. N. sprzedała niezabudowaną nieruchomość położoną w D., Gmina W. za cenę 470.000 zł. Nabycie tej nieruchomości miało miejsce 18 lutego 2010 r. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT-39 za 2011 rok podatniczka wykazała, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. powoływanej dalej w skrócie jako: "u.p.d.o.f."), w kwocie 235.000 zł, podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Pismem z 7 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wezwał skarżącą i jej męża do przedłożenia dokumentów dotyczących poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe, uzasadniających skorzystanie z ulgi podatkowej. W odpowiedzi skarżąca przedłożyła m.in. umowę o podział majątku wspólnego zawartą w formie aktu notarialnego 30 grudnia 2013 r. Zgodnie umową małżonkowie dokonali podziału majątku wspólnego obejmującego: - prawo użytkowania wieczystego działki gruntu położonej w S. przy ul. A. 50 oraz własność budynków na niej posadowionych stanowiących odrębną nieruchomość, - zabudowaną nieruchomość położoną w S. przy ul. B. 2, w ten sposób, że: - mąż skarżącej nabył w całości prawo użytkowania wieczystego działki gruntu położonej w S. przy ul. A. 50 oraz własność budynków na niej posadowionych z jednoczesnym obowiązkiem dokonania spłaty na rzecz skarżącej w kwocie 75.000,00 zł, - skarżąca natomiast nabyła na wyłączną własność zabudowaną nieruchomość położoną w S. przy ul. B. 2 z jednoczesnym obowiązkiem dokonania spłaty na rzecz męża w kwocie 235.000,00 zł. W umowie tej P. N. potwierdził, iż otrzymał od żony całą należną mu kwotę 75.000,00 zł, skarżąca zaś potwierdziła, iż otrzymała od męża część należnej jej kwoty 220.000,00 zł, zaś pozostałą część spłaty w kwocie 15.000,00 zł P. N. zobowiązał się zapłacić skarżącej w terminie do 31 grudnia 2013 r. Organy podatkowe oceniły, że zapisy w akcie notarialnym z 30 grudnia 2013 r., dotyczące potwierdzeń otrzymania spłat przez małżonków są niezgodne ze stanem faktycznym oraz ustaleniami związanymi z podziałem nieruchomości, bowiem to P. N. miał otrzymać od skarżącej 235.000,00 zł, natomiast skarżąca miała otrzymać 75.000,00 zł. Z zebranych w sprawie dokumentów wynika, że spłat przewidzianych w akcie notarialnym z 30 grudnia 2013 r. dokonano w sposób następujący: 23 grudnia 2013 r. mąż skarżącej dokonał spłaty udziałów w nieruchomości na rzecz skarżącej w kwocie 75.000,00 zł. udokumentowanej przelewem, ze środków finansowych pochodzących z pożyczki zaciągniętej od swojego ojca J. N. (umowa pożyczki z 20 grudnia 2013 r.). 27 grudnia 2013 r. skarżąca zawarła umowę pożyczki z mężem, od którego pożyczyła 145.00.00 zł. Tego samego dnia mąż skarżącej przelał na jej rachunek kwotę pożyczki. Następnie skarżąca dokonała spłaty udziałów w nieruchomości położonej w S. przy ul. B. 2, na rzecz męża w sposób następujący: 27 grudnia 2013 r. przelała na rachunek męża 75.000,00 zł, 30 grudnia 2013 r. przelała na rachunek męża 145.000,00 zł i 31 grudnia 2013 r. wpłaciła na rachunek męża 15.000,00 zł. Organy podatkowe stwierdziły, że skarżąca nie przeznaczyła środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości w 2011 r., na własne cele mieszkaniowe. Uznały, iż kwoty wpłacone przez skarżącą na rachunek męża tytułem spłaty udziałów w nieruchomości położonej w S., przy ul. B. 2, jako uprzednio otrzymane od męża, nie mogą zostać uznane jako rozliczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Nie dały wiary oświadczeniom skarżącej i członków jej rodziny, zgodnie z którymi źródłem finansowania wykupu całości nieruchomości położonej w S., przy ul. B. 2 były środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży niezabudowanej działki w D., przechowywane przez skarżącą w gotówce w domu. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., analiza treści oświadczeń z 12 i 14 grudnia 2015 r. oraz zeznań skarżącej i świadków - członków najbliższej rodziny strony, nie pozwala na uznanie za zgodne z rzeczywistością, że środki ze sprzedaży nieruchomości położonej w D. w kwocie 235.000,00 zł, zostały przeznaczone na spłatę męża skarżącej przewidzianą w umowie o częściowy podział majątku z 30 grudnia 2013 r. Wnikliwa analiza zarówno treści przedłożonych przez członków najbliższej rodziny strony oświadczeń z 12 oraz 14 grudnia 2015 r. jak również złożonych przez nich zeznań pozwala wskazać na rozliczne rozbieżności, co do najistotniejszych okoliczności stanu faktycznego, wyłaniające się z prezentowanych przez nich relacji zdarzeń. Przede wszystkim autorzy oświadczeń wskazują na różne kwoty gotówki przechowywanej przez skarżącą w domu. Zdaniem organu odwoławczego w celu przekonania organów podatkowych o wydatkowaniu przychodu ze zbycia nieruchomości położonej w D. Gmina W., skarżąca zawarła z mężem umowę o podział majątku wspólnego. Z punku widzenia realizacji przesłanek zwolnienia z opodatkowania, przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f., kluczowymi miały być zapisy umowy dotyczące wzajemnego obowiązku spłat, w szczególności przyjęty przez skarżącą obowiązek spłaty na rzecz męża kwoty 235.000,00 zł, odpowiadającej wysokości przychodu uzyskanego przez skarżącą z tytułu zbycia nieruchomości. Nie dysponując takimi środkami na rachunku bankowym (na dzień 23 grudnia 2013 r. saldo początkowe na tym rachunku wynosiło 29,18 zł), skarżąca najpierw otrzymała od męża 23 grudnia 2013 r. przewidzianą w umowie spłatę 75.000,00 zł, a cztery dni później, tj. 27 grudnia 2013 r. pożyczyła od niego 145.000,00 zł, zaś 31 grudnia 2013 r. otrzymała od męża kolejny przelew, tj. brakującą kwotę 15.000,00 zł. Tak pozyskane środki finansowe przekazała na rachunek swojego męża: przelewy z 27 i 30 grudnia 2013 r. odpowiednio na kwoty 75.000,00 zł i 145.0000,00 zł oraz wpłata na rachunek 31 grudnia 2013 r. kwota 15.000,00 zł. Działania te umożliwiły skarżącej przedłożenie organom podatkowym wydruków z rachunku bankowego, mających poświadczyć wydatkowanie całej kwoty przychodu uzyskanej ze zbycia nieruchomości. W skardze na wskazaną na wstępie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 180 w związku z art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka B. K. i P. N. w postępowaniu przed organem odwoławczym po zebraniu całego materiału dowodowego; 2) art. 122 i 123 § 1 w związku z art. 187 i art. 190 § 1 i 2 O.p. poprzez pominięcie ustalenia okoliczności istotnych w sprawie i podnoszonych przez stronę w postaci ustalenia wykładni oświadczeń woli w rozumieniu art. 65 § 1 i 2 K.c.; 3) art. 121 w związku z art. 123 O.p. poprzez tendencyjne, jednostronne i nieobiektywne działanie organu podatkowego, nie w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy z pominięciem udziału w postępowaniu strony; 4) art. 200 O.p. poprzez nieumożliwienie ustosunkowania się do sprawy i wzięcie czynnego udziału w postępowaniu, gdy pomimo wniosków i twierdzeń strony organ podatkowy zupełnie je pominął, czyniąc wezwanie do ustosunkowania się w trybie art. 200 O.p. jedynie pozornym umożliwienie aktywnego udziału strony w postępowaniu; 5) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez brak wskazania podstaw materialnoprawnych rozstrzygnięcia i brak rozliczenia określenia należności podatkowej w związku z uchyleniem w całości decyzji i określeniu nowego zobowiązania; 6) art. 180 w związku z art. 191 O.p. poprzez nielogiczne i niepoparte dowodami i okolicznościami sprawy ustalenia organu, iż zeznania świadków są niespójne i sprzeczne, podczas gdy zeznania choć odmienne, są spójne i wzajemnie poświadczają okoliczności w nich wskazane, a oceniając je z uwzględnieniem doświadczenia życiowego należy ocenić jako wiarygodne zaś przeciwne twierdzenia organu podatkowego są wyłącznie dowolną, a nie swobodną oceną materiału dowodowego; 7) art. 121 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 2a O.p. i w związku z art. 122 O.p. poprzez ocenianie całego materiału zgormadzonego w sprawie wyłącznie na niekorzyść strony zarówno co do interpretacji przepisów prawa jak i ustaleń faktycznych, w sposób tendencyjny i jednostronny, co nie budzi zaufania do organów podatkowych; 8) art. 180 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań strony i przyjęcie, iż zeznania przed organem pierwszej instancji przed uchyleniem decyzji jest wystarczające, podczas gdy strona wyrażała wolę złożenia zeznań po zakończeniu postępowania przed organem drugiej instancji, z uwagi na znaczymy nowy materiał zgromadzony w sprawie; 9) art. 229 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjnego postępowania i przeprowadzenie dowodów przez organ drugiej instancji nie uzupełniająco, gdyż dowody w znacznej części były przeprowadzane po raz pierwszy a miały istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy i winny stanowić podstawę rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, czyniąc rozstrzygnięcie pierwszej instancji błędnym i podlegającym uchyleniu. Oprócz naruszenia przepisów postępowania skarżąca zarzuciła również naruszenie prawa materialnego: 1) art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności z uwagi na uznanie, iż nie zachodzą przesłanki rozstrzygnięcia przez organ podatkowy, iż dokonane i wydatkowane przez podatniczkę środki przeznaczone na nabycie na wyłączną własność nieruchomości położonej w Sieradzu przy ul. Warckiej 2 pochodziły ze środków ze sprzedaży nieruchomości położonej w D. Gmina W.; 2) art. 68 § 1 O.p. przez wydanie decyzji, mimo iż nie powstaje zobowiązanie podatkowe, gdyż doręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nastąpiło po okresie 3 lat od powstania obowiązku podatkowego ewentualnie art. 70 § 1 O.p. przez nie uwzględnienie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, 2) ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy, 3) uchylenie decyzji organów obu instancji, 4) rozważenie weryfikacji wydania decyzji w trybie autokontroli na podstawie art. 54 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, 5) przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub pkt 2 P.p.s.a. o zobowiązanie organu do przeprowadzenia dowodu z zeznań strony i świadków: B. K. i P. N.. Ponadto strona skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 68 § 1 i art. 70 § 1 O.p., ponieważ naruszenie przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych pociąga za sobą najdalej idące konsekwencje. W tym zakresie sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, wyrażone w odpowiedzi na skargę. Po pierwsze, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 68 § 1 O.p. Zgodnie z przywołanym przepisem, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Art. 21 § 1 pkt 2 O.p., do którego odwołuje się cytowany art. 68 § 1 O.p. stanowi natomiast, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zaskarżona decyzja nie jest decyzją ustalającą wysokość zobowiązania. Zobowiązanie w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z mocy prawa, a nie w wyniku wydania decyzji. Zobowiązania tego rodzaju przedawniają się, co do zasady w terminie określonym w art. 70 § 1 O.p., tj. z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ostatecznym dniem płatności zobowiązania za rok 2011 był 30 kwietnia 2012 r., zatem podstawowy termin przedawnia tego zobowiązania upływał z końcem 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. trafnie podniósł, że w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawniania zobowiązania uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Stosownie do wymienionego przepisu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Odnosząc treść cytowanych przepisów do stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że 11 lutego 2016 r. (data nadania przesyłki) podatniczka zaskarżyła decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. dotyczącą określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011. Prawomocny wyrok kończący postępowanie sądowoadministracyjne w tej sprawie został doręczony organowi podatkowemu w dniu 4 lipca 2017 r. (sprawa oznaczona sygn. akt I SA/Łd 269/16). Wobec powyższego w okresie od 11 lutego 2016 r. do 4 lipca 2017 r. termin przedawnienia był zawieszony. Termin ten biegł dalej, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. dopiero po 4 lipca 2017 r. Zatem zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawniania, o którym stanowi art. 70 § 1 O.p. Przechodząc do meritum sprawy należy przypomnieć treść art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zgodnie z przywołanym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Okolicznością decydującą o możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z cytowanego przepisu, jest przeznaczenie przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym miało miejsce zbycie nieruchomości, na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Warunkiem omawianego zwolnienia podatkowego jest spożytkowanie na określony prawnie cel uzyskanych przychodów, nie zaś równowartości tych przychodów pochodzącej z innego źródła, aniżeli sprzedaż określonej nieruchomości lub prawa majątkowego z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f., gdyż nie zawiera się to w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Cytowany przepis stanowi o bezpośrednim finansowaniu określonego w nim celu, a zatem przewiduje on zwolnienie z opodatkowania przychodów wydatkowanych bezpośrednio na nabycie nieruchomości i innych wymienionych w nim praw. O ile bowiem środki pieniężne co do zasady mają charakter zamienny i oznaczony tylko co do gatunku, to nie oznacza to, że na cel mieszkaniowy można przeznaczyć jakiekolwiek środki pieniężne niezależnie od źródła ich pochodzenia. W celu spełnienia przesłanki określonej w omawianym przepisie konieczne jest przeznaczenie na cel mieszkaniowy środków własnych podatnika uzyskanych ze sprzedaży mieszkania (por. wyrok NSA z 17 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 208/17 i wyrok NSA z 17 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 208/17). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dowiodły, że skarżąca nie wydatkowała, przypadającej na nią części przychodu pochodzącego ze sprzedaży niezabudowanej nieruchomości w Dąbrowie, Gmina W.. Wykazały, że wynikający z umowy o podział majątku wspólnego, obowiązek spłaty na rzecz męża kwoty 235.000,00 zł, zrealizowała z pieniędzy, które otrzymała od męża. Na podstawie historii rachunku bankowego organy podatkowe ustalił, że na dzień 23 grudnia 2013 r. skarżąca nie dysponowała środkami pieniężnymi pozwalającymi spłacić męża. Saldo początkowe na rachunku bankowym skarżącej wynosiło 29,18 zł. 23 grudnia 2013 r. skarżąca otrzymała od męża, tytułem spłaty przewidzianą w umowie o podział majątku wspólnego kwotę 75.000,00 zł, a następnie 27 grudnia 2013 r. pożyczyła od męża 145.000,00 zł, zaś 31 grudnia 2013 r. otrzymała od męża kolejny przelew, tj. brakującą kwotę 15.000,00 zł. Tak pozyskane środki finansowe przelała na rachunek swojego męża: przelewy z 27 i 30 grudnia 2013 r. odpowiednio na kwoty 75.000,00 zł i 145.0000,00 zł. Brakującą część w wysokości 15.000,00 zł, którą otrzymała od męża 31 grudnia 2013 r., tego samego dnia pobrała ze swojego rachunku bankowego i wpłaciła na rachunek bankowy męża. Z powyższego wynika, że źródłem wydatku nie był przychód ze sprzedaży nieruchomości. Środki pieniężne, które skarżąca wydatkowała pochodziły ze spłaty udziałów w nieruchomości położonej w S., przy ul. B. 2 oraz z pożyczki od męża. Organ odwoławczy w sposób przekonujący wykazał, że powyższe transfery środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi skarżącej i jej męża miały na celu wytworzenie, a następnie przedłożenie organom podatkowym dowodów w postaci wyciągów z rachunku bankowego, mających poświadczyć, że skarżąca wydatkowała przypadający na nią przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości. Na marginesie wypada zauważyć, że za taką oceną przemawia również i to, że pomimo iż na skutek zawartej umowy o podział części majątku wspólnego, skarżąca i jej mąż stali się wobec siebie jednocześnie wierzycielami i dłużnikami, to nie skorzystali z instytucji potrącenia, lecz postanowili przekazywać sobie nawzajem środki pieniężne w pełnej wysokości. Z punktu widzenia przesłanek zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. istotne jest przede wszystkim to, że skarżąca nie wydatkowała przypadającej jej części przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w D., Gmina W.. W ocenie sądu działania skarżącej i jej męża, tj. zawarta między nimi umowa o podział majątku wspólnego i rozliczenia pieniężne będące następstwem tej umowy, nie wyczerpują również przesłanki wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Nie można bowiem przyjąć, że w wyniku zawarcia tej umowy skarżąca nabyła udział we własności gruntu i budynku mieszkalnego - art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Formułując powyższą ocenę sąd wziął pod uwagę pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17. Wymieniona uchwała dotyczy wprawdzie do innego aspektu opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, tym niemniej rozważania zawarte w uzasadnieniu tej uchwały, są również istotne dla rozpoznawanej sprawy. Przywołana uchwała dotyczy określenia momentu nabycia nieruchomości w sytuacji, gdy małżonkowie pozostający w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej nabyli (wybudowali) nieruchomość, byli jej właścicielami dłużej niż 5 lat, a następnie jeden z nich zmarł, a drugi w drodze dziedziczenia po nim otrzymał udział w nieruchomości, a potem ‒ przed upływem pięcioletniego terminu liczonego od dnia śmierci współmałżonka ‒ dokonał odpłatnego zbycia posiadanego udziału w nieruchomości. NSA orzekł, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. Uzasadniając powyższe stanowisko sąd argumentował, że wspólność majątkowa to rodzaj współwłasności łącznej, a więc bezudziałowej. Z tego powodu w myśl art. 35 k.r.o. w czasie trwania wspólności żadne z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego ani rozporządzać udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w tym majątku. Nie może także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c u.p.d.o.f. od daty ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej wskutek śmierci jednego z małżonków. Jest to ‒ w rozumieniu wskazanego przepisu podatkowego ‒ data przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych, a nie data nabycia prawa majątkowego. Wobec powyższego, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. Odnosząc powyższe poglądy do rozpoznawanej sprawy, przyjąć należy, że skoro nieruchomość położona w S. przy ul. B., do dnia 30 grudnia 2013 r. stanowiła element majątku objętego bezudziałową wspólnością majątkową małżeńską, to zniesienie tej wspólności, co do tej nieruchomości, nie powoduje nabycia przez skarżącą udziałów we własności tej nieruchomości. Nie sposób również przyjąć, że nabywając powyższą nieruchomość do majątku odrębnego, skarżąca zrealizowała własne cele mieszkaniowe, o których stanowi art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.. Trafnie organ odwoławczy podniósł, że skarżąca mogła w całości wykorzystywać budynek znajdujący się w S. przy ul. B., np. na realizację swoich własnych celów mieszkaniowych, zarówno przed, jak i po dokonaniu częściowego podziału majątku wspólnego (str. 41 decyzji). Spłata zobowiązania pieniężnego wynikającego z umowy o podział majątku nie może być uznana za wydatek poniesiony na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (własne cele mieszkaniowe podatnika), a który to wydatek z kolei uprawnia podatnika do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości; konstatacja ta, uprawniona jest w związku z treścią art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca wyjaśnił jakie wydatki można uznać za poniesione na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia. W treści tego przepisu nie wymieniono zniesienia ustawowej wspólności małżeńskiej ani związanych z tym spłat między małżonkami. W konsekwencji, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie została spełniona żadna przesłanka pozwalająca zastosować do przychodu osiągniętego przez skarżącą, zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skarżąca nie wydatkowała przychodu ze sprzedaży nieruchomości, lecz środki pieniężne otrzymane od męża tytułem spłaty i pożyczki, zaś sam wydatek nie był poniesiony na cele mieszkaniowe w rozumieniu tego przepisu. W tej sytuacji za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które miały wspólny cel. Podnosząc je skarżąca dążyła do wykazania, że dysponowała środkami pieniężnymi w wysokości 235.000,00 zł, które przechowywała w gotówce w domu. W ocenie sądu wykazanie tej okoliczności nie ma żadnego znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ nawet przy uwzględnieniu tej tezy dowodowej, skarżąca nie byłaby uprawniona by skorzystać z ulgi podatkowej, gdyż spłata małżonka nie stanowi wydatku na cele mieszkaniowe. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. AKE.