I SA/Łd 701/21

Dnia 24 listopada 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 24 listopada 2021 roku sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczeń o udzieleniu pomocy de minimis oddala skargę. I SA/Łd 701/21 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia [...] r. A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. (dalej: "skarżąca", "spółka" lub "strona") zwróciła się do Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. (dalej: "organ I instancji" lub "NUS") o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, iż wydatki w kwocie 6.200,00 zł z tytułu zakupu dwóch sztuk laptopów i w kwocie 1.689,42 zł z tytułu zakupu dwóch sztuk oprogramowania Office stanowią pomoc de minimis. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wydania zaświadczenia stwierdzającego udzielenie pomocy de minimis z tytułu ww. wydatku. W uzasadnieniu wyjaśniono, że wydatek na zakup dwóch sztuk laptopów wraz z oprogramowaniem Office w istocie nie służy zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 rehabilitacji zawodowej rozumianej jako wyposażenie stanowisk pracy oraz przystosowanie ich otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1023) - dalej: "rozporządzenie", wydanym na podstawie art. 33 ust. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127 poz. 721, z późn. zm.) - dalej: "ustawa". Nie ma także charakteru celowego i oszczędnego z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji w stosunku do zamierzonego celu (§ 4a rozporządzenia). Wbrew twierdzeniom skarżącej nie ma on także na celu ułatwienia pracodawcy dostosowania miejsca pracy do potrzeb niepełnosprawnych pracowników, bowiem w żaden sposób nie zmniejsza ich ograniczeń zawodowych, a wręcz jest wydatkiem uniwersalnym, odpowiednim dla każdego pracownika na danym stanowisku pracy. Świadczy o tym wykorzystywanie go w sposób identyczny przez osoby niepełnosprawne i pełnosprawne. Tym samym, wydatki te nie realizują działań zapisanych w ustawie przy zachowaniu wszelkich reguł związanych z celowością i racjonalnością ich wydatkowania, czego konsekwencją jest to, że nie mogą stanowić podstawy do wydatkowania z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej także: "ZFRON"), a przez to do wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis zgodnie z wnioskiem, bądź uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej: "DIAS", "organ II instancji"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 219, art. 239, art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z póżn. zm.) – dalej: "O.p." i na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ II instancji w uzasadnieniu wyjaśnił, że warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy lub inny podmiot udzielający pomocy. W celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji w ciągu 30 dni od dnia jego dokonania wraz z dokumentami niezbędnymi do poświadczenia pomocy de minimis, o czym mowa w § 9 ust. 2 rozporządzenia. Organy podatkowe mają zatem obowiązek przeanalizowania, czy poniesiony wydatek spełniał warunki zakwalifikowania go do pomocy de minimis, jak również czy wnioskujący spełnia nałożony obowiązek w postaci przedłożenia organowi podatkowemu w terminie 30 dni informacji o dokonaniu wydatku. Ww. przesłanki muszą być spełnione łącznie. Brak spełnienia jednej z przesłanek określonych w § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia skutkuje wygaśnięciem prawa do uznania pomocy jako pomocy de minimis. DIAS wskazał w swoim uzasadnieniu na przepis art. 33 ust. 4 ustawy z którego wynika, że środki funduszu rehabilitacji są przeznaczone na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych (...) zgodnie z regulaminem tych środków. Stwierdził także, że pomocą dla zakładów pracy chronionej nie jest ustawowe zwolnienie z podatku dochodowego, a dopiero wydatkowanie środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych pochodzących, m.in. z tego zwolnienia na sfinansowanie wydatków określonych w rozporządzeniu, i dokonanie ich w sposób celowy i oszczędny, z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Zdaniem DIAS skarżąca nie spełniła natomiast wymogów określonych w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 4a rozporządzenia dokonując wydatków z tytułu zakupu dwóch sztuk laptopów i dwóch sztuk oprogramowania Office, bowiem wbrew założeniom i celom ustawy nie miały one związku z niepełnosprawnością pracowników (nie zmniejszały ich ograniczeń zawodowych). Wyposażenie laptopów było standardowe, oferowane na rynku tych produktów przez większość producentów bez względu na model i parametry, nie posiadały jakichkolwiek dodatkowych funkcji czy unowocześnień, które zmniejszałyby ograniczenia zawodowe bądź powodowały sposób pracy odmienny od pracowników pełnosprawnych. Zdaniem DIAS wskazane we wniosku skarżącej wydatki służyły jedynie normalnemu podniesieniu standardu pracy w przedsiębiorstwie, a nie realizacji celów związanych z poprawą sytuacji osób niepełnosprawnych. Wnioskodawca nie wykazał istnienia bezpośredniego związku pomiędzy przeznaczeniem pozyskanych środków finansowych, a poprawą sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika w kontekście ograniczeń wynikających z jego poziomu niepełnosprawności, a ponadto, że wydatkowanie środków z ZFRON nastąpiło w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji w stosunku do zamierzonych efektów. Nie każdy bowiem wydatek na wyposażenie stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej może pochodzić ze środków ZFRON, lecz tylko taki, który spełnia cele określone w ustawie i rozporządzeniu. DIAS uznał, że zakup nowego sprzętu komputerowego spowodowany był potrzebą stworzenia warunków umożliwiających wykonywanie pracy, w tym pracy zdalnej i przyczynił się do jej usprawnienia, lecz nie miał bezpośredniego związku z niepełnosprawnością zatrudnionych przez skarżącą pracowników. W skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem wydania wnioskowanego zaświadczenia, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia poprzez uznanie, że sporne wydatki nie zostały dokonane na wyposażenie stanowiska pracy i przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osoby niepełnosprawnej oraz, że intencją skarżącej nie była potrzeba skompensowania braków osób niepełnosprawnych odpowiednio dobranym sprzętem; 2. § 4a rozporządzenia poprzez uznanie, że sporne wydatki były niecelowe, gdyż nie miały na celu poprawy sytuacji zawodowej pracowników niepełnosprawnych lecz "...stanowiły potrzebę tworzenia warunków umożliwiających wykonywanie pracy, w tym zdalnej...’’ oraz że "...przyczyniły się co najwyżej usprawnienia pracy wykonywanej w określonych warunkach ..."; 3. art. 124 O.p. - naruszenie zasady przekonywania - poprzez brak wskazania jasnych przesłanek, na jakich organ oparł swoje rozstrzygnięcie; 4. art. 121 O.p. - zasady pogłębiania zaufania do organu podatkowego - poprzez wartościowanie zebranych dowodów w sprawie, tak aby odpowiadały z góry przyjętemu przez organ rozstrzygnięciu, dodatkowo przyjmowanie rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść spółki. Na poparcie zarzutów skarżąca wskazała na art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 4 ustawy z którego wynika, że rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy, a realizacji tego celu ma służyć między innymi dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenia. Wskazała, że prawodawca wyraźnie rozróżnia pojęcia "do potrzeb osoby niepełnosprawnej" (§ 2 ust. 1 pkt 1, § 2 ust. 1 pkt 11 lit. j rozporządzenia) od pojęć "stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności" (§ 2 ust. 1 pkt 11 lit. d) oraz "dostosowania do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności" (§ 2 ust. pkt 12 lit. e), jednakże skarżąca inaczej niż DIAS uważa, że potrzeby osoby niepełnosprawnej należy rozumieć szerzej niż potrzeby stricte wynikające z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Nieuzasadnione jest w związku z tym twierdzenie, że przy ocenie celowości wydatku należy brać pod uwagę wyłącznie przyczynę niepełnosprawności wynikającą z treści orzeczenia potwierdzającego niepełnosprawność pracownika. Wg Skarżącej ocena potrzeb niepełnosprawnego pracownika musi obejmować pełną diagnozę jego sytuacji zawodowej i zdrowotnej, czego organ nie uczynił. Wskazał przy tym na stopnie niepełnosprawności niepełnosprawnych pracowników, zajmowane przez nich stanowiska i zakresy obowiązków, przy czym w każdym przypadku opisany zakres pracy miał charakter pracy biurowej. Skarżąca zarzuciła także organowi II instancji w swoim uzasadnieniu, że nie wziął pod uwagę momentu dokonania wydatku przez pracodawcę, tj. czasu trwania epidemii COVID i okoliczności, że niepełnosprawni pracownicy są bardziej od pozostałych narażeni na potencjalne zachorowanie i ciężki jego przebieg, co implikowało konieczność priorytetowego, w stosunku do pracowników pełnosprawnych, zakupu dla nich sprzętu komputerowego z oprogramowaniem Office. Zdaniem skarżącej, wbrew twierdzeniom DIAS, wydatki te nie służyły tylko tworzeniu warunków pracy zdalnej, czy jej usprawnieniu, lecz w ogóle umożliwiło pracownikom wywiązanie się z powierzonych zadań. Ponadto, Strona skarżąca zakwestionowała, że wydatki związane z wyposażeniem stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej muszą wiązać się z dostosowaniem tego wyposażenia do ich potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Skarżąca uważa, że wydatki na zakup wyposażenia stanowiska pracy wskazane w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nie muszą być dostosowane bezpośrednio do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, w przeciwieństwie, np. do wydatków na opracowywanie indywidualnego programu rehabilitacji wskazanego w § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, bowiem samo zatrudnienie osoby niepełnosprawnej skutkuje stosowaniem wobec pracodawcy preferencji w postaci możliwości sfinansowania wyposażenia stanowiska pracy takiej osoby z ZFRON. Zdaniem skarżącej, powyższe regulacje, czego nie zauważył organ I i II instancji, służą stworzeniu takich warunków, aby jak największa liczba osób niepełnosprawnych mogła pracować. Tym samym, z samej okoliczności jaką jest zatrudnienie osób niepełnosprawnych, skarżąca wywodzi prawo do sfinansowania zakupu urządzeń stanowiących wyposażenie ich stanowisk pracy ze środków ZFRON. Skarżąca podniosła także, że wbrew twierdzeniom organu II instancji zakupione laptopy są szczególnie dedykowane dla osób niepełnosprawnych, wskazując na ich parametry techniczne i możliwość korzystania z nich w większym zakresie możliwości, gdy chodzi o zmianę pozycji ciała w trakcie pracy. Jednocześnie, wskazując wcześniej na brak konieczności wystąpienia bezpośredniego związku cech zakupionego sprzętu z potrzebami zatrudnionych osób niepełnosprawnych, skarżąca stwierdziła, że w sytuacji zawodowo-zdrowotnej zatrudnionych przez nią pracowników występuje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi na laptopy wydatkami a zmniejszaniem ograniczeń zawodowych pracowników. W konkluzji, skarżąca stwierdziła, że organ II instancji tak wartościował dowody zebrane w sprawie, aby odpowiadały z góry przyjętemu przez organ rozstrzygnięciu oraz przyjął rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść spółki, bowiem nie wzywał jej do dalszych wyjaśnień, konsekwencją czego było naruszenie zasady in dubio pro tributario. Powyższe, zdaniem Skarżącej, stanowi także naruszenie zasady przekonywania poprzez brak jasnych przesłanek, na jakich organ oparł swoje rozstrzygnięcie oraz art. 121 O.p. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego decyzję lub postanowienie wydane przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm., dalej: "P.p.s.a."), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia, zaś stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. - w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Zastosowany tryb nie wpłynął na ograniczenie praw stron postępowania sądowoadministracyjnego, bowiem Sąd, w świetle art. 134 § 1 P.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznaje zatem sprawę całościowo, badając w sposób zupełny legalność zaskarżonej decyzji oraz orzekając przy tym w składzie trzech sędziów, podobnie jak na posiedzeniu jawnym. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz analizując dokumenty zawarte w aktach administracyjnych, Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju uchybień, które musiałyby skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego kwestionowanych rozstrzygnięć. Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy słusznie skarżąca spółka oczekuje od organu wydania zaświadczenia o pomocy de minimis, w związku z dokonaniem wydatków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na zakup urządzeń, które w ocenie strony są wydatkami na wyposażenie stanowiska pracy konkretnych pracowników i przystosowanie otoczenia do ich potrzeb. Zgodnie z art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 O.p.). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania i wydaje się je w granicach żądania wnioskodawcy (art. 306a § 3-4 O.p.). Z art. 306b § 1 i art. 306c O.p. wynika, że rozstrzygnięcie przez organ administracyjny sprawy, której istotą jest żądanie wydania zaświadczenia, może nastąpić w dwojaki sposób: po pierwsze – przez wydanie zaświadczenia o żądanej treści, a więc potwierdzającego, zgodnie z żądaniem osoby ubiegającej się o zaświadczenie, istnienie określonego stanu faktycznego lub stanu prawnego, po drugie – przez odmowę wydania zaświadczenia. Natomiast zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia, warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy. Z art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 4 ustawy wynika zaś, że rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskanie i utrzymanie odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy. Realizacji tego celu służy między innymi dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenia. Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Środki funduszu rehabilitacji są przeznaczone na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków (art. 33 ust. 4 ustawy). Kontrola prawidłowości realizacji ww. przepisów wykonywana jest przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celno-skarbowego (art. 33 ust. 6 ustawy). Do wydatków, na które przeznaczone są środki funduszu rehabilitacji zaliczono między innymi wydatki na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń (§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia). Przy czym, niezależnie od tego na jaki rodzaj wydatków przeznacza się środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, towarzyszyć temu musi zawsze nakreślony w § 4a rozporządzenia warunek, którym jest wydatkowanie środków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji w stosunku do zamierzonych efektów. Organy podatkowe mają obowiązek przeanalizowania, czy poniesiony wydatek spełniał warunki zakwalifikowania go do pomocy de minimis, jak również czy strona spełnia nałożony obowiązek w postaci przedłożenia organowi podatkowemu w terminie 30 dni informacji o dokonaniu wydatku (§ 9 ust. 2 rozporządzenia). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy przypomnieć należy, że we wniosku o wydanie omawianego zaświadczenia skarżąca wskazała na wydatki związane z zakupem dwóch sztuk laptopów i dwóch sztuk oprogramowania Office służące rehabilitacji zawodowej rozumianej jako wyposażenie stanowisk pracy oraz przystosowanie ich otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych. Organ podatkowy, w obszernej argumentacji, nie podzielił stanowiska wnioskodawcy. Wskazując na zapis § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia organ podkreślił, że istotny jest cel poniesienia wydatku, gdyż ma nim być przystosowanie otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, a wydatek ma realnie przyczynić się do eliminacji niepełnosprawności. Zdaniem organu, uwzględniając celowość i oszczędność poniesionych wydatków, nie mogą one stanowić podstawy do wydatkowania z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, co za tym idzie, także wydania wnioskowanego zaświadczenie o pomocy de minimis. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela stanowisko organu. W obszernej argumentacji uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ podatkowy w sposób jasny i przekonujący wskazał na argumenty przemawiające za nieuwzględnieniem wniosku strony. Z uwagi na cel ustawy (pomoc osobom niepełnosprawnym i umożliwienie im funkcjonowania w życiu zawodowym) za uprawniony należy przyjąć pogląd, że system preferencji dla przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, obejmujący w szczególności zwolnienia i ulgi podatkowe stanowiące pomoc publiczną, ma za zadanie zrekompensowanie zwiększonych wydatków związanych z realizowaniem m.in. rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych. Tym samym nie sposób uznać, że wydatki z tytułu zakupu dwóch sztuk laptopów i dwóch sztuk oprogramowania Office uzasadnia finansowanie ich ze środków ZFRON w sytuacji, gdy nie ma związku dokonanego wydatku z niepełnosprawnością dwóch pracowników. Zgodzić należy się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu, że środki prowadzące do poprawy sytuacji pracowników niepełnosprawnych mogą być różne. W konkretnym jednak przypadku przedmioty te muszą bezpośrednio zmniejszać ich ograniczenia zawodowe. Nie mogą być wydatkiem uniwersalnym, odpowiednim dla każdego pracownika na danym stanowisku pracy, tj. wykorzystywanym w identyczny sposób przez osoby niepełnosprawne i pełnosprawne. Zauważyć należy, że wyposażenie zakupionych laptopów jest standardowe, oferowane na rynku tych produktów przez większość producentów bez względu na wybierany model i parametry. Laptopy te nie posiadają jakichkolwiek dodatkowych funkcji, które zmniejszałyby ograniczenia zawodowe, czy też powodowałyby wykonywanie pracy w sposób odmienny od pracownika pełnosprawnego. Zatem nietrafiony jest zarzut naruszenia § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia poprzez uznanie, że sporne wydatki nie zostały dokonane na wyposażenie stanowiska pracy i przystosowanie ich otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych oraz uznanie, iż intencją spółki nie była potrzeba skompensowania braków osób niepełnosprawnych odpowiednio dobranym sprzętem. Niezależnie od tego na jaki rodzaj wydatków przeznacza się środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, towarzyszyć im musi zawsze nakreślony w § 4a rozporządzenia warunek, którym jest wydatkowanie środków w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji w stosunku do zamierzonych efektów. Ponadto, uwzględniając cel, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, wydatkowanie środków funduszu musi ograniczać się do wyposażenia stanowiska pracy oraz przystosowania jego otoczenia do potrzeb osoby niepełnosprawnej. Musi występować bezpośredni związek między przeznaczeniem środków finansowych na konkretny zakup a poprawą (choćby potencjalną) sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika, polegającą na zmniejszeniu jego ograniczeń (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 772/18;z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 517/16). W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych co do sposobu zastosowania przepisu § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia, w tym § 4a. Ze względu na cel nałożony ustawą, jakim jest pomoc osobom niepełnosprawnym i umożliwienie im funkcjonowania w życiu zawodowym, za oczywiste trzeba uznać, że aby dany wydatek mógł zostać sfinansowany w ramach § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia, musi odpowiadać potrzebom osób niepełnosprawnych i przyczyniać się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Oceniając zakup dwóch laptopów wraz z oprogramowaniem Office pod tym kątem, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż w przedmiotowych wydatków nie można zakwalifikować jako celowych, które służyłby wyposażeniu stanowisk pracy osób niepełnosprawnych przystosowanych do potrzeb wynikających z ich niepełnosprawności oraz jako wydatku oszczędnego, jako metody rehabilitacji, co jest warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji. Spółka nie wykazała związku przyczynowego związanego z niepełnosprawnością pracowników i wynikającymi z nich ograniczeniami a zakupem uniwersalnych laptopów wraz z oprogramowaniem Office, które obsługiwać może każdy pracownik (nie tylko niepełnosprawny). Wydatki z ZFRON mają służyć osobom niepełnosprawnym, a nie każdemu pracownikowi lub pracodawcy i dopiero wówczas będą korzystały z preferencji podatkowych. Jak słusznie wskazano w zaskarżonym postanowieniu, skoro przedmiotowe wydatki nie miały związku z niepełnosprawnością zatrudnionych pracowników, a jedynie wpływają na przyśpieszenie i unowocześnienie wykonywanej pracy, to brak jest podstaw do obciążenia konta ZFRON tymi kwotami (łącznie 7.889,42 zł), a w konsekwencji do wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę koszt wyposażenia dwóch stanowisk pracy w nowe laptopy wraz ze odpowiednim oprogramowaniem, nie została zrealizowana zasada oszczędnego gospodarowania środkami funduszu i optymalnego doboru metod. Strona wnioskując o wydanie zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis przedstawiła dla porównania oferty innych laptopów o zbliżonych parametrach. Wyposażenie dwóch stanowisk pracy w nowe laptopy wraz z oprogramowaniem Office (specjalisty ds. kadr i dyrektora ds. ekonomicznych) niewątpliwie spowodowało zwiększenie komfortu i wydajności pracy pracowników niepełnosprawnych, w szczególności w dobie epidemii COVID-19 i związanej z tym konieczności pracy zdalnej w czasie lockdownów, co jednak nie jest tożsame ze zmniejszeniem ograniczeń, jakie wynikają z niepełnosprawności pracowników. Sąd podziela stawisko DIAS, zgodnie z którym wola unowocześnienia wyposażenia stanowisk pracy wykorzystywanych w czasie pracy zdalnej to niezależna okoliczność od deklarowanej woli wyposażenia stanowisk pracy dla potrzeb osób niepełnosprawnych, tym bardziej, iż - jak sama Spółka wskazała we wniosku - dotychczas w przypadku pracy w domu pracownice korzystały z kilkuletnich laptopów będących w zasobach spółki. Zatem brak jest podstaw do uznania, że przedmiotowe wydatki stanowią koszt dostosowania stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1744/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 531/18). Oznacza to, że w niniejszej sprawie nie został spełniony warunek, o którym mowa w § 4a rozporządzenia, tj. wydatkowania środków funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji w stosunku do zamierzonych efektów. Zdaniem Sadu, nie są także usprawiedliwione zarzuty naruszenia prawa procesowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. (zasady zaufania), Sąd stwierdza, że niekorzystna dla podatnika wykładnia prawa nie oznacza prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych. Jak wskazuje NSA w wyroku z dnia 7 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 606/15, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. W niniejszej sprawie, w ocenie sądu, interpretacja przepisów prawa została dokonana w sposób prawidłowy. Z treści uzasadnienia postanowienia wynika, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Sąd nie miał zatem podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia spornego przepisu. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 124 O.p. stwierdzić należy, że określona nim zasada przekonywania wyraża się m.in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym podstawę faktyczną i prawną decyzji. Trudno mówić w rozpoznawanej sprawie o niewykonaniu tych obowiązków. Organ wskazał na słuszność podejmowanych ocen czemu dał jednoznaczny wyraz w uzasadnieniu postanowienia. W świetle przytoczonych uwag, za zasadne uznać należy stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym postanowieniu utrzymującym w mocy rozstrzygniecie wydane przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego, odmawiające wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis. W związku z powyższym, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia, na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. P.C.