I SA/Gl 1744/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis oddala skargę. 1. A spółka z o.o. w R. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) w przedmiocie wydania zaświadczenia stwierdzającego, że wydatek ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON) stanowi pomoc de minimis. 2. Stan sprawy. 2.1. Wnioskiem z 28 lutego 2019 r. spółka zwróciła się o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis, w związku z wydatkowaniem środków z ZFRON pochodzących z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509, ze zm.). We wniosku udokumentowano wydatek z ZFRON z 30 stycznia 2019 r. na kwotę [...] zł poniesiony w związku z uregulowaniem części kwoty za zakup kompletnego stanowiska badawczego składającego się z dwóch przyległych komór pogłosowych z otworem badawczym między nimi o wspólnej kubaturze 50 m3. Wskazano, że wydatek z rachunku ZFRON w wysokości [...]zł został dokonany na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1023 – dalej: rozporządzenie), zgodnie z którym środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń. Do pisma z 19 marca 2019 r., odpowiadając na wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.(dalej: NUS), spółka dołączyła: a) oświadczenie, że intensywność pomocy nie przekracza 90% wartości zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 38 ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; b) oświadczenie, że środek trwały: "Kompletne stanowisko badawcze składające się z dwóch przyległych komór pogłosowych z otworem badawczym między nimi o wspólnej kubaturze 50 m3", zakupiony przez skarżącą stanowi wyposażenie stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej. Ponadto wskazano, że zakup powyższego środka trwałego został sfinansowany ze środków ZFRON na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia, a nie na podstawie § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, to jest na indywidualne programy rehabilitacji, mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, w ramach których są finansowane koszty; c) kserokopię aneksu do umowy o pracę z 30 grudnia 2016 r. zawartego pomiędzy skarżącą a niepełnosprawnym – M. T.; d) kserokopię wypisu z treści orzeczenia z [...] Komisji lekarskiej do spraw inwalidztwa i zatrudnienia nr [...]nr akt [...], dotyczącego zaliczenia M. T. do trzeciej grupy inwalidów. Pismem z 2 kwietnia 2019 r. spółka wniosła dodatkowe uwagi i wyjaśnienia. Wskazano w nim, że sporny wydatek został dokonany celem zakupu urządzenia, mającego docelowo stanowić wyposażenie stanowiska pracy na którym będzie pracować osoba niepełnosprawna – M. T., który został zakwalifikowany do trzeciej grupy inwalidzkiej w związku z wypadkiem przy pracy, wskutek którego [...]. Wydatek został dokonany w oparciu o przepis § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia. Pracownik ten nie jest objęty indywidualnym programem rehabilitacji, o którym mowa w § 6 rozporządzenia, gdyż nie należy do kategorii pracowników określonych w § 6 ust. 2 rozporządzenia. Nadto zakupione urządzenie dostosowane jest do stanu zdrowia i stopnia niepełnosprawności zatrudnionego pracownika niepełnosprawnego, tj. pracownik niepełnosprawny pomimo utrudnień związanych z brakiem [...] w jednej [...] jest w stanie je obsługiwać w sposób bezpieczny i bez jakichkolwiek uciążliwości w kontekście stopnia jego niepełnosprawności. Dalej wskazano, że zasadniczym celem wydatku było wyposażenie miejsca pracy, na którym będzie pracować osoba niepełnosprawna. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 426, ze zm. –dalej: u.r.z.o.n.) dla realizacji rehabilitacji zawodowej niezbędny jest m.in. dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenie. Podkreślono, że w orzecznictwie sądów administracyjnych panuje pogląd, że sam fakt zatrudnienia osoby niepełnosprawnej uzasadnia dokonywanie w oparciu o § 2 ust. 1 pkt 1) lit. a) rozporządzenia inwestycji związanych z zakupem maszyn, urządzeń, które nie muszą mieć ścisłego związku z niepełnosprawnością osoby i w takiej sytuacji nie chodzi wyłącznie o sprzęt specjalistyczny (dostosowany do schorzeń osoby niepełnosprawnej), ale o zakup wyposażenia, które ma stworzyć miejsce pracy dla osoby niepełnosprawnej. 2.2. NUS postanowieniem z [...], [...] odmówił wydania zaświadczenia. 2.3. W zażaleniu spółka podniosła, że NUS bezzasadnie zakwestionował wydatkowanie środków z ZFRON na zakup urządzenia z uwagi na to, że zakupowi nie towarzyszyło równoczesne przystosowanie otoczenia stanowiska pracy dla potrzeb osoby niepełnosprawnej. Zdaniem spółki dokonanie wydatku na wyposażenie stanowiska pracy nie jest uzależnione od jednoczesnego dokonania wydatku na przystosowanie otoczenia stanowiska pracy do potrzeb osób niepełnosprawnych. Wystarczy bowiem samo poniesienie wydatku ze środków ZFRON na wyposażenie stanowiska pracy, na którym będzie zatrudniona osoba niepełnosprawna. W ocenie skarżącej NUS naruszył art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – dalej: o.p.) poprzez abstrakcyjną i wybiórczą weryfikację wyjaśnień spółki dotyczącą związku pomiędzy dokonanym zakupem, a eliminacją ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego oraz faktem, że służył jego rehabilitacji zawodowej pomijając wyjaśnienia, że: - przedmiotowe urządzenie jest dostosowane do potrzeb osoby niepełnosprawnej, która pomimo ograniczeń związanych z niepełnosprawnością ([...]) jest w stanie w sposób bezproblemowy je obsługiwać; - zakup przedmiotowego urządzenia zmniejsza uciążliwość, a tym samym zwiększa komfort i bezpieczeństwo pracy osoby niepełnosprawnej w stosunku do dotychczas wykonywanych czynności; - zatrudnienie osoby niepełnosprawnej przy obsłudze przedmiotowego urządzenia stanowi awans zawodowy tej osoby w stosunku do dotychczasowego stanowiska pracy. Spółka stwierdziła, że NUS błędnie interpretuje przepisy twierdząc, że wydatkowanie środków z ZFRON na zakup wyposażenia stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy zakupione urządzenia są w specjalistyczny sposób dostosowane do potrzeb jego niepełnosprawności. W przedmiotowej sprawie chodzi zakup urządzenia dla osoby [...]. Spółka wyjaśniła, że stanowisko pracy osoby niepełnosprawnej nie musi być wyposażone w ponadstandardowy sprzęt specjalistyczny, aby służyć rehabilitacji zawodowej osoby niepełnosprawnej, wystarczy jedynie, aby było możliwe do obsługi w sposób bezpieczny i nieuciążliwy. Spółka przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych w jej ocenie podzielające pogląd, że ze środków ZFRON mogą być finansowane wydatki, które podnoszą komfort i bezpieczeństwo pracy, przez co mają na celu zmniejszenie lub likwidację uciążliwości świadczenia pracy przez pracowników niepełnosprawnych. Spółka wyjaśniła, że zakup kompletnego stanowiska badawczego stanowiącego bazę dla nowego miejsca pracy dla M. T. pomimo, iż posiadał uzasadnienie funkcjonalne (przeprowadzanie badań produktów wytwarzanych przez przedsiębiorstwo), to nie był wymuszony warunkami ekonomicznymi, a jego celem nie były tylko standardowe usprawnienia w funkcjonowaniu zakładu pracy. Spółka nadal mogła korzystać z zewnętrznych usług badawczych i nie musiała nabywać w tym celu przedmiotowego urządzenia, gdyż ani warunki ekonomiczne, ani funkcjonalne nie wymuszają dokonywania badań produktów we własnym zakresie. Najistotniejszym skutkiem inwestycji w postaci zakupu przedmiotowej maszyny jest bezpośrednio odmienna sytuacja osób niepełnosprawnych. Nabywane usługi zewnętrzne byłyby bowiem wykonywane w całości przez osoby pełnosprawne, natomiast posiadając urządzenie spółka może na jego bazie utworzyć kolejne stanowisko pracy dla osoby niepełnosprawnej. Główny cel dokonania zakupu nie leży w zakresie kwestii ekonomicznych czy funkcjonalnych, lecz w zakresie realizacji podstawowych zadań zakładu pracy chronionej, tj. tworzenie jak najszerszej i jak najbardziej zróżnicowanej bazy miejsc pracy dla pracowników niepełnosprawnych. Dzięki zakupowi urządzenia spółka rozszerzyła swoje możliwości zatrudniania osób niepełnosprawnych o nowe wcześniej nieistniejące stanowisko pracy, co wprost realizuje cel w postaci aktywizacji zawodowej osób niepełnosprawnych. Na zakończenie spółka stwierdziła, że NUS stoi na błędnym stanowisku, iż nabywane dla osoby niepełnosprawnej standardowe urządzenie musi zostać poddane modyfikacjom, celem uznania dokonanego wydatku za pomoc de minimis. Co więcej, skonkludowała, że przy takim podejściu pracodawca chcący skorzystać z pomocy de minimis musiałby wyszukać na rynku urządzenie alternatywne, posiadające w sobie ograniczenia uniemożliwiające lub utrudniające pracę osobie niepełnosprawnej i po takim zakupie wydatkować kolejne środki w celu likwidacji istniejących barier. Spółka stwierdziła, że nałożenie przez organ obowiązku dodatkowej likwidacji barier w kupowanym urządzeniu prowadzi do wniosku, iż jedynie zakup urządzenia posiadającego bariery może być uznany za pomoc de minimis Następnie spółka w odpowiedzi na pismo NUS z 29 kwietnia 2019 r. przekazujące zażalenie wraz z własnym stanowiskiem w sprawie, złożyła kolejne pismo - z 4 czerwca 2019 r. Wypowiedziała się w nim w kwestii prezentowanego przez NUS poglądu, iż wydatki z ZFRON, dokonane na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia winny mieć ścisły związek z rodzajem niepełnoprawności osób niepełnosprawnych oraz powinny mieć na celu ograniczenie lub eliminacje skutków tej niepełnoprawności. Zdaniem spółki dostatecznym jest, aby zakupione urządzenia w celu wyposażenia stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej były odpowiednio dostosowane do potrzeb tej osoby w tym sensie, że osoba ta pomimo ograniczeń wynikających z jej niepełnosprawności może je w sposób bezproblemowy i bezpieczny obsługiwać. Taki charakter posiada zakupione przez spółkę urządzenie w celu wyposażenia stanowiska pracy M. T., które osoba ta pomimo ograniczeń wynikających z jej niepełnosprawności ([...]) może obsługiwać i świadczyć pracę na wyposażonym w ten sposób stanowisku. Następnie podniosła, że ani z przepisu § 2 ust. 1 pkt. 1 lit. a) rozporządzenia ani z przepisów u.r.z.o.n. nie wynika, aby przystosowanie stanowiska pracy do potrzeb osoby niepełnosprawnej polegało wyłącznie na jego wyposażeniu w jakieś dodatkowe specjalistyczne oprzyrządowanie. W ocenie Spółki chodzi tutaj o zakup wyposażenia "odpowiedniego" w kontekście konkretnego pracownika niepełnosprawnego, czyli maszyn i urządzeń które ze względu na stan zdrowia i stopień niepełnosprawności pracownika będą mogły być przez niego wykorzystywane w ramach świadczenia pracy. Nadto spółka podniosła, że w ocenie NUS kwestią uznania i subiektywnego spojrzenia jest to, czy w przedmiotowej sprawie nastąpił awans zawodowy, czy też jest to po prostu zmiana stanowiska pracy a skarżąca nie wykazała, że zakup stanowiska badawczego jest warunkiem kontynuowania przez M. T. pracy w spółce, czy też, że z uwagi na jego niepełnosprawność związaną z utratą [...] nie może on w dalszym ciągu pracować jako [...] lub też praca taka jest dla niego uciążliwa. Spółka zarzuciła organowi, że nie przeprowadził w tym zakresie niezbędnego postępowania wyjaśniającego a w szczególności nie wzywał spółki do tego, aby przedstawiła odnośnie do powyższych kwestii stanowisko M. T., jako jedynej osoby, która mogłaby się wypowiedzieć w tychże kwestiach dotyczących jego bezpośrednio i jego sytuacji jako pracownika niepełnosprawnego. Spółka przedłożyła oświadczenie M. T., z którego wynika, że cyt.: "W rzeczywistości wykonywałem pracę [...] polegającą na nadzorze obiektów Tartaku które są zlokalizowane na rozległym obszarze kilku hektarów, co wymagało ciągłego przemieszczania. Wykonywałem również różne prace porządkowe (sprzątanie). Pracę na powyższym stanowisku wykonywałem od 2014 roku i przez okres 2 lat nie sprawiała mi większych trudności. Jednak z czasem (począwszy od końca 2017 roku) wykonywanie czynności na zewnątrz stawało się dla mnie coraz bardziej uciążliwe, zwłaszcza w okresach jesienno-zimowych. Ciągłe przebywanie na zewnątrz powodowało wychłodzenie [...] i zacząłem odczuwać w związku z tym różne bóle reumatyczne, zwłaszcza w [...]. W związku z tym miałem również problemy z wykonywaniem prac porządkowych. Zmiana stanowiska pracy bez wątpienia była konieczna dla zachowania przeze mnie zatrudnienia w Spółce A, ponieważ powyżej opisane uciążliwości w wykonywaniu obowiązków [...] sprawiły, iż nie byłem w stanie dalej kontynuować zatrudnienia na tym stanowisku. Nadto zmiana zatrudnienia stanowi dla mnie awans zawodowy gdyż na nowym stanowisku pracy mam zdecydowanie lepsze warunki pracy (praca wykonywana w zamkniętym pomieszczeniu przy obsłudze urządzenia pomiarowego do czego zostałem dodatkowo przeszkolony przez Pracodawcę), jak również co dla mnie najbardziej istotne podczas ich wykonywania nie odczuwam dolegliwości analogicznych jak te związane z zatrudnieniem na stanowisku dozorcy." 2.4. DIAS postanowieniem z [...], [...] utrzymał w mocy postanowienie NUS. W uzasadnieniu stwierdził, że nie jest prawidłowy wniosek spółki, iż warunkiem do uznania wydatku za spełniający sporne wymogi jest sam fakt wyposażenia stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej. Celem rozporządzenia jest realizacja przepisów ustawy, a zatem przepisy rozporządzenia mszą być interpretowane w zgodzie z ustawą. Nie można więc przyjąć, że sam standardowego wyposażenia stanowiska pracy uzasadnia finansowanie z ZFRON, jeśli nie ma związku dokonanego wydatku z niepełnosprawnością pracownika. Zapewnienie narzędzi i warunków pracy należy do podstawowych i zwykłych obowiązków każdego pracodawcy. Dalej organ wskazał, że z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wynika, iż przesłanką uznania danego wydatku za spełniającego wymagania w nim zawarte jest przystosowanie stanowiska pracy oraz jego otoczenia do potrzeb osoby niepełnosprawnej. Jest ona dopełnieniem ogólnego celu, jakim jest rehabilitacja zawodowa nakierowana na ułatwienie osobom niepełnosprawnym uzyskania oraz utrzymania odpowiedniego zatrudnienia oraz awansu zawodowego. Organ zgodził się natomiast ze spółką, że w zakresie, w którym wskazała, iż zakupione wyposażenie może mieć zupełnie standardowe cechy. DIAS podniósł, że niezasadny jest także zarzut spółki, iż pogląd o konieczności związku przyczynowego poniesionego wydatku z potrzebami wynikającymi z niepełnosprawności oznaczałby, że możliwość zastosowania spornego przepisu rozporządzenia odnosiłaby się do wydatków realizowanych w ramach indywidualnych programów rehabilitacji. Wreszcie organ zauważył, że zgodnie z § 4a rozporządzenia środki z ZFRON powinny być wydatkowane w sposób celowy i oszczędny. W tym przypadku wydatek tej cechy nie ma. Niezasadny jest także zarzut, że NUS zaniechał dowodzenia, czy zakup stanowiska badawczego jest warunkiem kontynuowania przez M. T. zatrudnienia w spółce, czy też, czy mógł w dalszym ciągu pracować jako [...]. Rola organu w procesie gromadzenia dowodów w postępowaniu o wydanie zaświadczenia jest bowiem znacznie ograniczona. 3.1. W skardze spółka wniosła o uchylenie postanowienia DIAS ze względów opisanych w jej uzasadnieniu. Wskazała w nim, że nie twierdziła, iż samo wyposażenie miejsca pracy pracownika niepełnosprawnego jest wystarczające do uznania tego wydatku jako objętego pomocą de minimis. Argumentowała, że w przypadku zakupu wyposażania stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej na podstawie przepisu § 2 ust. 1 pkt. 1 lit. a) rozporządzenia wystarczającym jest aby zakupione urządzenie było dostosowane do stopnia niepełnosprawności pracownika w tym sensie, że niepełnosprawny pracownik będzie w stanie w sposób bezpieczny, nieuciążliwy i bezproblemowy to stanowisko obsługiwać. Niemniej organ nie podzielił tej argumentacji wskazując, iż argument ten niewiele zmienia gdyż wciąż rzekomo brak jest związku konieczności dokonania wydatku z niepełnosprawnością osoby i brak jest celu jakim jest - ogólnie rzecz ujmując - realizacja określonych potrzeb niepełnosprawnego pracownika (likwidacji ograniczeń zawodowych). Spółka nie zgadza się z powyższym stanowiskiem, gdyż w świetle u.r.z.o.n. oraz rozporządzenia uzasadnionym jest twierdzenie, że również zakup urządzenia które nie posiada elementów wyposażenia, których z uwagi na rodzaj i stopień niepełnosprawności nie będzie w stanie obsługiwać pracownik niepełnosprawny, jest przystosowaniem stanowiska praca osoby niepełnosprawnej i realizuje określone potrzeby pracownika niepełnosprawnego. Podkreśliła w powyższym kontekście, że ani z przepisu § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia ani z przepisów u.r.z.o.n. nie wynika, aby przystosowanie stanowiska pracy do potrzeb osoby niepełnosprawnej miało jakiś szczególny charakter a w szczególności aby zostało wyposażone w jakieś dodatkowe specjalistyczne oprzyrządowanie. Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 u.r.z.o.n. rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskanie i utrzymanie odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego a do realizacji tego celu rehabilitacji zawodowej, jak stanowi art. 8 ust. 2 u.r.z.o.n., niezbędny jest m.in. dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenie. Chodzi tutaj o zakup wyposażenia "odpowiedniego" w kontekście konkretnego pracownika niepełnosprawnego, czyli maszyn i urządzeń, które ze względu na stan zdrowia i stopień niepełnosprawności pracownika będą mogły być przez niego wykorzystywane w ramach świadczenia pracy, a nie wyłącznie w sprzęt specjalistyczny. Za tym, że stanowisko pracy osoby niepełnosprawnej nie musi być wyposażone w sprzęt specjalistyczny aby służyć realizacji rehabilitacji zawodowej osoby niepełnosprawnej przemawia również wykładania systemowa wewnętrzna przepisu art. 8 ust. 2 u.r.z.o.n., a zwłaszcza pkt 4 i 5. Zgodnie z w/w przepisami: Do realizacji celu, o którym mowa w ust. 1, niezbędne jest: dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenie (pkt 4); określenie środków technicznych umożliwiających lub ułatwiających wykonywanie pracy, a w razie potrzeby - przedmiotów ortopedycznych, środków pomocniczych, sprzętu rehabilitacyjnego itp. (pkt 5). Z powyższego przepisu wynika, że do rehabilitacji zawodowej osoby niepełnosprawnej dostatecznym jest wyposażenie miejsca pracy w standardowe urządzenia (pkt 4) z jednym warunkiem aby pracownik był w stanie je obsługiwać a zastosowanie specjalistycznych środków technicznych (ponadstandardowego wyposażenia) umożliwiających lub ułatwiających wykonywanie pracy (pkt 5) może być uzasadnione w sytuacji, gdy z uwagi na charakter i stopień niepełnosprawności pracownika nie będzie on w stanie świadczyć pracy z wykorzystaniem standardowego wyposażenia. Przewidziane w w/w przepisie środki służące realizacji rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych zostały przez ustawodawcę określone w sposób rozłączny, alternatywny, a ich wybór winien być determinowany potrzebami konkretnej osoby niepełnosprawnej. Innymi słowy dla rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych dostatecznym jest zastosowanie jednego z w/w środków, jeżeli doprowadzi on do ułatwienia osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia, względnie awansu zawodowego. Z kolei art. 2 pkt 8 u.r.z.o.n. stanowi, że: Ilekroć w ustawie jest mowa o: przystosowanym stanowisku pracy osoby niepełnosprawnej - oznacza to stanowisko pracy, które jest oprzyrządowane i dostosowane odpowiednio do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Również w powyższym przepisie jest mowa jedynie o "odpowiednim dostosowaniu" stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracownika. Zdaniem spółki wymóg "odpowiedniego oprzyrządowania i dostosowania stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności (art. 2 pkt 8 ustawy) jest również spełniony wówczas, gdy urządzenie nie posiada elementów wyposażenia, których nie będzie w stanie obsługiwać niepełnosprawny pracownik. Zdaniem spółki pojęcia "odpowiednie oprzyrządowanie stanowiska pracy" nie powinno zawężać się wyłącznie do odpowiedniego oprzyrządowania w sensie pozytywnym (urządzenie posiadające dodatkowe specjalistyczne wyposażenie), lecz należy je uwzględnić również w sensie negatywnym, tj. poprzez brak elementów uniemożliwiających bądź utrudniających osobie niepełnosprawnej jego obsługę, gdyż również tego rodzaju wyposażenie stanowiska pracy bez wątpienia świadczy o odpowiednim jego przystosowaniu do potrzeb osoby niepełnosprawnej. Również takie urządzenia służą wyeliminowaniu ograniczeń zawodowych pracowników niepełnosprawnych gdyż pozwalają im świadczyć pracę w sposób bezproblemowy, nieuciążliwy i bezpieczny, a wobec tego służą rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych. Zdaniem spółki również zestawienie treści przepisów § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia prowadzi do jednoznacznej konkluzji, iż wydatki związane z zakupem wyposażenia stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej wskazane w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia nie muszą mieć ścisłego związku z rodzajem niepełnosprawności osób niepełnosprawnych, które to stanowisko będą obsługiwały i posiadać specjalistyczne oprzyrządowanie determinowane rodzajem niepełnosprawności tych osób, gdyż tego rodzaju wymogi zostały przewidziane wyłącznie w przypadku sfinansowania indywidualnych programów rehabilitacji osoby niepełnosprawnej. Natomiast w przypadku zakupu wyposażania miejsca pracy osoby niepełnosprawnej w oparciu o przepis § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wystarczającym jest aby zakupione urządzenie było dostosowane do stopnia i rodzaju niepełnosprawności pracownika w tym sensie, że niepełnosprawny pracownik będzie w stanie w sposób bezpieczny i bezproblemowy je obsługiwać. Zostanie wówczas zachowany jedyny przewidziany w przepisie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia warunek, tj. wydatek na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia dla potrzeb osoby niepełnosprawnej polegający na zakupie maszyn i urządzeń. Wobec powyższego błędnym jest stanowisko DIAS, że wydatkowanie środków funduszu na zakup urządzenia które nie posiada elementów wyposażenia, których z uwagi na rodzaj i stopień niepełnosprawności nie będzie w stanie obsługiwać pracownik niepełnosprawny, nie realizuje rzekomo celu jakim jest realizacja określonych potrzeb niepełnosprawnego pracownika w postaci likwidacji jego ograniczeń zawodowych. W ten sposób DIAS sprowadza de facto, wbrew regulacjom u.r.z.o.n., pojęcie "odpowiedniego dostosowania stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności" wyłącznie do zakupu urządzeń posiadających jakieś specjalistyczne, ponadstandardowe wyposażanie, popadając tym samym w wewnętrzną sprzeczność w swoich twierdzeniach, gdyż na str. 12 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organ sam stwierdza, że zakupione wyposażenie może mieć zupełnie standardowe cechy, gdyż nie chodzi bowiem wyłącznie o zakup specjalistycznego oprzyrządowania lub o jego modyfikacje dostosowujące określone narzędzie czy oprzyrządowanie (czy też otoczenie stanowiska pracy) do konkretnych ograniczeń wynikających z niepełnosprawności. W konsekwencji poza pojęciem zmniejszenia ograniczeń zawodowych osoby niepełnosprawnej DIAS bezzasadnie stawia wyposażenie stanowiska pracy w urządzenia standardowe (pozbawione specjalistycznego oprzyrządowania), które osoba niepełnosprawna jest w stanie w sposób bezpieczny i nieuciążliwy obsługiwać i związku z tym może świadczyć pracę. Bez wątpienia takie stanowisko prowadzi do postawienia poza dobrodziejstwami wynikającymi z u.r.z.o.n., których charakter i stopień niepełnosprawności pozwala na świadczenie pracy z wykorzystaniem standardowych urządzeń niewymagających dodatkowego, specjalistycznego dostosowania. Takie podejście w sposób ewidentny dyskryminuje te osoby niepełnosprawne jak również pozostaje w kolizji z celem ustawy oraz z przepisem art. 69 Konstytucji, wedle którego osobom niepełnosprawnym władze publiczne udzielają pomocy w zabezpieczeniu egzystencji, przysposobieniu do pracy oraz komunikacji społecznej, który to przepis jest adresowany do wszystkich bez wyjątku osób niepełnosprawnych. Reasumując: dla uznania wydatku za objęty dyspozycją przepisu § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia (a tym samym objętym pomocą de minimis) dostatecznym jest, aby zakupione urządzenie w celu wyposażenia stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej było odpowiednio dostosowane do potrzeb tej konkretnej osoby w tym sensie, że osoba ta pomimo ograniczeń wynikających z jej niepełnosprawności może je w sposób bezproblemowy, nieuciążliwy i bezpieczny obsługiwać. Taki charakter posiada zakupione przez spółkę urządzenie w celu wyposażenia stanowiska pracy M. T., które osoba ta pomimo ograniczeń wynikających z jej niepełnosprawności (brak palców jednej dłoni) może obsługiwać i świadczyć pracę na wyposażonym w ten sposób stanowisku pracy. Dalej spółka podniosła, że nie jest prawidłowe stanowisko organu, iż sporny wydatek został poniesiony niezgodnie z § 4a rozporządzenia stanowiącym, że środki powinny być wydatkowane w sposób celowy i oszczędny. Spółka podkreśliła, że w kontekście § 4a rozporządzenia wydatek jest celowy, gdy przyczynia się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego. Winien zatem istnieć bezpośredni związek pomiędzy przeznaczeniem środków finansowych na konkretny zakup a poprawą (choćby potencjalną) sytuacji konkretnego pracownika niepełnosprawnego, polegającą na zmniejszeniu jego ograniczeń. Związek taki w realiach niniejszej sprawy jest, wręcz ewidentny. Po pierwsze sam organ wskazuje, iż po stronie pracownika M. T. istniały ograniczenia zawodowe wynikające z jego niepełnosprawności tj. problemy ze świadczeniem pracy na dotychczasowym stanowisku pracy jako [...], które uniemożliwiały mu dalszą kontynuację zatrudnienia na tym stanowisku pracy. Organ nie kwestionuje zatem faktu istnienia ograniczeń zawodowych po stronie M. T. wynikających z jego niepełnosprawności. Zachodziła zatem w związku z ograniczeniami zawodowymi pracownika niepełnosprawnego konieczność zmiany warunków pracy (zmiana stanowiska pracy) w taki sposób aby powyższe ograniczenia w funkcjonowaniu pracownika niepełnosprawnego w przedsiębiorstwie zostały wyeliminowane a pracownik niepełnosprawny mógł kontynuować swoje zatrudnienie. Innymi słowy pracownik niepełnosprawny stracił zdolność do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku pracy i zachodziła konieczność całkowitej zmiany stanowiska pracy. Natomiast takim nowym stanowiskiem pracy było zatrudnienie go przy obsłudze kompletnego stanowiska badawczego, gdzie pracownik pomimo niepełnosprawności mógł świadczyć pracę w sposób bezproblemowy i nieuciążliwy a tym samym zachować zatrudnienie w spółce. Nie powinno zatem wzbudzać jakichkolwiek wątpliwości, że zachodził związek przyczynowy pomiędzy poniesionym wydatkiem, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych pracownika. Zakup kompletnego stanowiska badawczego w celu utworzenia nowego stanowiska pracy miał zapobiec i faktycznie zapobiegł utracie przez M. T. zatrudnienia w spółce a wobec tego wydatek tak poczyniony zmniejszył ograniczenia zawodowe niepełnosprawnego, który utracił zdolność do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku. Spółka wskazała, że bez znaczenia w powyższym zakresie są insynuacje organu, iż spółka rzekomo nie poszukiwała innych metod rozwiązania ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności M. T., gdyż istotnym jest, że to konkretne rozwiązanie (przeniesienie pracownika na nowoutworzone stanowisko pracy przy obsłudze kompletnego stanowiska badawczego) zapewniło możliwość dalszego jego zatrudnienia w spółce. Poza tym organ nie wskazał jakie inne rozwiązanie mogło by wywrzeć analogiczny efekt. Niemniej jednak spółka podniosła, iż nie znalazła rozwiązań doraźnych, których zastosowanie wyeliminowałoby ograniczenia pracownika w jego zatrudnieniu na dotychczasowym stanowisku [...] - pracownik stosował różnego rodzaju odzież ochronną i nie doprowadziło to do wyeliminowania problemu. Nadto z uwagi na fakt, iż praca tartaku odbywa się na wolnym powietrzu (przez cały rok) spółka nie dysponowała odpowiednim stanowiskiem pracy w zamkniętym pomieszczeniu, na które mogłaby przenieść pracownika, a wobec tego koniecznym było utworzenie całkowicie nowego stanowiska pracy. Należy podkreślić, że miało to być stanowisko pracy pracownika niepełnosprawnego, czyli miejsce w którym pracownik niepełnosprawny byłby w stanie świadczyć pracę na rzecz spółki a nie wykonywać jakiekolwiek czynności zbędne dla spółki jako pracodawcy. W świetle przepisu § 4a rozporządzenia wydatki z funduszu mają być dokonywane z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów, z tego też względu spółka nie mogła przyjąć rozwiązania, które zarazem nie uwzględniałoby jej potrzeb jako pracodawcy. W takim stanie rzeczy jedynym optymalnym rozwiązaniem była rezygnacja z zewnętrznych usług badawczych i utworzenie na terenie tartaku własnego stanowiska badawczego do obsługi którego mógł zostać zaangażowany pracownik niepełnosprawny, przez co nadal mógł świadczyć pracę na rzecz spółki. Zastosowane przez spółkę rozwiązanie było zatem jak najbardziej celowe w kontekście dalszego zatrudnienia M. T. i zmniejszenia jego ograniczeń zawodowych związanych z jego niepełnosprawnością. W dalszej kolejności spółka podniosła, że nie sposób zgodzić się z DIAS, że poczyniony wydatek na zakup kompletnego stanowiska badawczego nie był wydatkiem oszczędnym. Zakup powyższego urządzenia w celu utworzenia nowego stanowiska pracy pracownika niepełnosprawnego był jedynym możliwym rozwiązaniem zapewniającym dalsze zatrudnianie M. T. w spółce, pomimo jego ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności. Spółka po powiadomieniu jej przez pracownika M. T. o braku dalszej możliwości świadczenia pracy na stanowisku [...] w związku z nasilającymi się problemami zdrowotnymi de facto została postawiona przed alternatywą zwolnienia pracownika albo utworzenia dla niego całkowicie nowego stanowiska pracy. Nie można zatem kwestii oszczędności wydatku rozpatrywać w sposób w jaki przedstawia to organ insynuując jedynie teoretycznie, że mogły być inne tańsze rozwiązania zaistniałego problemu, gdyż faktycznie takowych innych rozwiązań nie było a brak zastosowania przedmiotowego rozwiązania skutkowałby zwolnieniem pracownika niepełnosprawnego. W takim stanie rzeczy kwestię oszczędności należy raczej rozpatrywać w ramach danej kategorii wydatku, na który zdecydował się pracodawca tj. zakup kompletnego stanowiska badawczego i które bez wątpienia realizowało zamierzony efekt. Tymczasem organ nie przedstawił jakichkolwiek argumentów przemawiających za tym, iż cena jaką spółka uiściła za nabyte urządzenie była zbyt wygórowana w stosunku do innych ofert rynkowych analogicznych urządzeń a wobec tego zarzuty organu o naruszeniu przez spółkę zasady oszczędności są całkowicie bezpodstawne i dowolne. Wskazano, że kryterium celowości winno odnosić się do rzeczywistych realnych skutków konkretnego wydatku w postaci utworzenia konkretnego stanowiska pracy na którym niepełnosprawny pracownik może wykonywać obiektywnie wartościową pracę. Osiągnięcie zakładanego efektu wprost stanowi o celowości wydatku. Natomiast kryterium oszczędności należy odnosić do kosztów związanych z utworzeniem nowego konkretnego stanowiska pracy dla niepełnosprawnego pracownika. Dokonanie wydatku w wysokości adekwatnej dla tego konkretnego stanowiska wprost stanowi o zachowaniu zasady oszczędności. Powyższych zasad nie można natomiast odnosić to teoretycznych, alternatywnych możliwości wykonywania pracy przez niepełnosprawnego pracownika bowiem prowadziłoby to do ograniczeń w zatrudnianiu niepełnosprawnych pracowników do najprostszych i tym samym najmniej, kosztownych stanowisk pracy a to byłoby wprost sprzeczne z celem ustawy. Sprzeczne z ratio legis ustawy jak i z godnością pracowników niepełnosprawnych byłoby wykładanie tej regulacji w sposób ograniczający pomoc w zatrudnieniu do najprostszych i zrazem najtańszych w realizacji form świadczenia pracy. Takie podejście co do zasady zamykałoby pracownikom niepełnosprawnym dostęp do zatrudnienia na stanowiskach pracy bardziej skomplikowanych i tym samym bardziej kosztownych przy ich utworzeniu, a w konsekwencji zamykałoby możliwość awansu zawodowego. Ewentualna teoretyczna możliwość tworzenia dla pracowników niepełnosprawnych prostych (mniej kosztownych) stanowisk pracy nie jest i nie może być punktem odniesienia oceny celowości i oszczędności w utworzeniu konkretnego stanowiska pracy. Celem ustawy i pomocy państwa w zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie jest i nie może być ich stygmatyzacja jako pracowników gorszych zatrudnianych na mało istotnych czy niedrogich w utworzeniu stanowiskach pracy lecz wręcz przeciwnie umożliwienie pracy w możliwie jak najszerszym zakresie również na innych stanowiskach pracy. Organy przyjęły niewłaściwe prawnie i aksjologicznie podstawy dokonanych ocen celowości i oszczędności wydatku przyjmując, iż koszt utworzenia stanowiska pracy dla osoby niepełnosprawnej stanowi normatywną barierę udzielenia pomocy de minimis gdy tymczasem pomoc ta ma między innymi na celu przezwyciężanie takich barier finansowych. Spółka, nie będąc do tego przymuszona warunkami gospodarczymi, poniosła wydatek w konkretnym celu utworzenia konkretnego miejsca pracy dla konkretnego niepełnosprawnego pracownika przez co racjonalność jego poniesienia nierozerwalnie związana jest z uzyskaniem i zachowaniem tego konkretnego celu. Następnie skarżąca zwróciła uwagę na sprzeczność stanowiska DIAS w zakresie rzekomego braku związku poczynionego wydatku z wyeliminowaniem ograniczeń wynikających z niepełnosprawności pracownika M. T.. Otóż organ z jednej strony wskazuje, że pomocą de minimis może zostać objęty wydatek na zakup wyposażenia mającego standardowe cechy (które w związku z tym mogą obsługiwać również osoby pełnosprawne) a z drugiej strony, wyklucza taką możliwość odnośnie do wydatku poczynionego przez spółkę wskazując, iż zakupione urządzenie mogą obsługiwać również inni pracownicy (czyli osoby pełnosprawne). Bez względu na powyższą sprzeczność podniesiono, że pomocą de minimis może być objęty również wydatek na utworzenie nowego stanowiska pracy, byle utworzenie tego nowego stanowiska pracy miało na celu wyeliminowanie ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego. Podkreślono, że zastosowane przez organy kryterium w postaci możliwości wykonywania pracy na przedmiotowym stanowisku również przez osoby pełnosprawne nie jest kryterium normatywnym, jak też jest kryterium nielogicznym i zawodnym. Zgodnie z tym kryterium nie ma żadnej rzeczywistej różnicy pomiędzy stanowiskiem pracy od razu w standardzie dostosowanym do możliwości osoby niepełnosprawnej a stanowiskiem wyposażonym w dodatkowe elementy na potrzeby osoby niepełnosprawnej. W obu przypadkach takie stanowiska pracy mogą być przecież obsługiwane nie tylko przez osoby niepełnosprawne, ale również przez osoby pełnosprawne. W szczególności dodatkowe wyposażenie na potrzeby osoby niepełnosprawnej może być przez osobę pełnosprawną albo wykorzystane albo pominięte w ramach pracy na takim stanowisku. Analogicznie co do możliwości świadczenia pracy przez potencjalnie szerszą grupę osób niepełnosprawnych niż tylko jedna indywidualnie wytypowana osoba. Istotnym kryterium nie jest to czy osoba pełnosprawna może świadczyć pracę na danym stanowisku pracy ale to czy taką pracę może świadczyć osoba niepełnosprawna dla której stanowisko pracy zostało utworzone i czy na tym stanowisku pracę świadczy osoba niepełnosprawna. Dalej spółka nie zgodziła się również ze stanowiskiem DIAS, jakoby podniesienie komfortu pracy osoby niepełnosprawnej nie spełniało kryterium likwidacji ograniczeń z niepełnosprawności. Wskazano, że w orzecznictwie sądowym panuje pogląd, iż jest możliwe dokonywanie wydatków, które służą zmniejszeniu ograniczeń zawodowych spowodowanych niepełnosprawnością, jak również które podnoszą komfort i bezpieczeństwo pracy zmniejszając tym samym uciążliwości wykonywania czynności zawodowych spowodowanych niepełnosprawnością pracownika. Wbrew twierdzeniom organu, za wydatek ze środków funduszu rehabilitacji można uznać zakup związany ze stanowiskiem pracy i mający na celu zmniejszenie uciążliwości wykonywania czynności zawodowych spowodowanych niepełnosprawnością pracownika, które samo w sobie jest dla nich ograniczeniem w wykonywaniu pracy. Taka sytuacja miała miejsce w realiach niniejszej sprawy albowiem poczyniony przez spółkę zakup urządzenia kompletnego stanowiska badawczego celem wyposażenia stanowiska pracownika niepełnosprawnego M. T. przyczynił się do poprawy jego sytuacji, gdyż pozwalał mu świadczyć pracę w mniej uciążliwych warunkach w stosunku do dotychczas zajmowanego stanowiska pracy. Na zakończenie podkreślono, że zakup przedmiotowego urządzenia nie był podyktowany, jak to usiłuje sugerować DIAS na str. 12 uzasadnienia postanowienia, potrzebami pracodawcy tj. "dokonania inwestycji w środki trwałe", lecz wyłącznie potrzebami osoby niepełnosprawnej, dla której koniecznym stało się w celu zachowania jego zatrudnienia stworzenie nowego stanowiska pracy, gdyż praca na dotychczasowym stanowisku i związane z tym warunki pracy stały się dla tej osoby zbyt uciążliwe. Spółka nie miała natomiast wymuszonej potrzeby zakupu przedmiotowego urządzenia gdyż mogła nadal zlecać usługi badawcze na zewnątrz, co ekonomicznie nie byłoby dla spółki niekorzystne, niemniej nie realizowałoby celów w aspekcie rehabilitacji osób niepełnosprawnych, które mogły zostać osiągnięte dopiero poprzez zakup urządzenia i powierzenie jego obsługi osobie niepełnosprawnej. Nie chodzi zatem o wydatek konieczny, niezbędny, który spółka musiała ponieść w związku z przedmiotem swojej działalności lecz o wydatek poniesiony w związku z utworzeniem kolejnego miejsca pracy odpowiedniego dla pracownika niepełnosprawnego, umożliwiającego jego dalsze zatrudnianie na stanowisku pracy pozostającym w związku z przedmiotem działalności spółki. Nie zmienia tego okoliczność, iż nowe stanowisko pracy jest zarazem użyteczne dla spółki bowiem z założenia każde stanowisko pracy i świadczona na nim praca winny być użyteczne dla pracodawcy, co powinno być oczywiste zarówno w aspekcie interesów przedsiębiorstwa jak i w aspekcie godności pracownika świadczącego pracę. 3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). 5. Na wstępie należy zauważyć, że poniesienie spornego wydatku zostało udokumentowane i nie budzi wątpliwości, iż został on poniesiony ze środków ZFRON. Zachowane zostały także wymogi związane z intensywnością pomocy publicznej. Spółka przedłożyła niezbędne dokumenty i oświadczenia wymagane przepisami o dopuszczalności pomocy publicznej (pomocy de minimis). Spór w niniejszej sprawie dotyczy natomiast spełnienia wymogów określonych: po pierwsze w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia, a po drugie w § 4a rozporządzenia. 6. Przechodząc do rozstrzygnięcia sporu należy wskazać, że aktem prawnym, określającym zakres konstytucyjnego prawa osób niepełnosprawnych do pomocy władz publicznych, jest ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (powoływana jako: u.r.z.o.n.) oraz wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 33 ust. 11 tej ustawy rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (powoływane jako: rozporządzenie). Zgodnie z § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia warunkiem uznania pomocy, jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy (...). Podstawę prawną rozstrzygnięcia wydanego przez organ stanowią regulacje art. 306a o.p. i nast. W celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji, w określonym terminie, na jedne z celów wymienionych w § 2 ust. 1 rozporządzenia. Istota tej sprawy zawiera się w przepisie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia, który stanowi, że środki zakładowego funduszu rehabilitacji przeznacza się m.in. na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń. Jak wspomniano wyżej, rozporządzenie wydane zostało na podstawie u.r.z.o.n., która w art. 33 ust. 4 stanowi, że środki z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych przeznacza się na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych. Celem rozporządzenia jest wykonanie przepisu ustawy, poprzez wskazanie rodzaju wydatków i warunków wykorzystania środków funduszu. Zatem, regulacje rozporządzenia muszą być interpretowane z uwzględnieniem treści ustawy. Treść art. 33 ust. 4 u.r.z.o.n. wskazuje wprost, że środki ZFRON powinny służyć rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.r.z.o.n. rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego a do realizacji tego celu rehabilitacji zawodowej, jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy, niezbędny jest m.in. dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenie. Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 8 u.r.z.o.n. ilekroć w ustawie jest mowa o przystosowanym stanowisku pracy osoby niepełnosprawnej oznacza to stanowisko pracy, które jest oprzyrządowane i dostosowane odpowiednio do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Biorąc zatem pod uwagę ogólny cel ustawy, a także przyjęte przez ustawodawcę środki służące realizacji tego celu, za w pełni uprawniony należy przyjąć pogląd, iż stworzony system preferencji dla przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, obejmujący w szczególności zwolnienia i ulgi podatkowe stanowiące pomoc publiczną, ma za zadanie zrekompensowanie zwiększonych wydatków związanych realizowaniem m.in. rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych. Tym samym nie sposób uznać, iż zakup standardowego wyposażenia stanowiska pracy uzasadnia finansowanie ze środków ZFRON w sytuacji, gdy nie ma jakiegokolwiek związku dokonanego wydatku z niepełnosprawnością pracownika. Sam fakt, iż zakupione wyposażenie stanowi wyposażenie stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej nie jest wystarczający. Zapewnienie podstawowych narzędzi i warunków wykonywania pracy należy bowiem do podstawowych i zwykłych obowiązków każdego pracodawcy niezależnie od tego czy zatrudnia osoby niepełnosprawne. Wskazane przepisy o rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych odnoszą się do ułatwienia osobie niepełnosprawnej odpowiedniego zatrudnienia, doboru odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenia. Równocześnie stanowisko pracy osoby niepełnosprawnej powinno być dostosowane do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Realizacji tych celów służą środki zakładowego funduszu rehabilitacji. Przyjęcie odmiennego stanowiska podważałoby celowość tworzenia funduszu rehabilitacji. Przepisy u.r.z.o.n. określają jednak tylko ogólny cel rehabilitacji zawodowej. Realizacja tego celu poprzez środki ZFRON powinna następować zgodnie z wydanym w tej sprawie rozporządzeniem. Z powołanych regulacji ustawowych wynika wprost, że w ramach rehabilitacji zawodowej mieści się zapewnienie stanowiska pracy odpowiednio dostosowanego do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Przepisy rozporządzenia wydanego w celu wykonania przepisów ustawy należy interpretować zgodnie z tą ustawą. Z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wynika, że przesłanką uznania danego wydatku, za spełniający wymagania w nim zawarte, jest przystosowanie stanowiska pracy oraz jego otoczenia do potrzeb osoby niepełnosprawnej. Przesłanka ta jest dopełnieniem ogólnego celu, jakim jest rehabilitacja zawodowa nakierowana na ułatwienie osobom niepełnosprawnym uzyskania oraz utrzymania odpowiedniego zatrudnienia oraz awansu zawodowego (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2012 r., II GSK 1519/10). Z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wynika, że zarówno "wyposażanie stanowiska pracy", jak i "przystosowanie jego otoczenia" powinny następować stosownie "do potrzeb osób niepełnosprawnych". Część przepisu "do potrzeb osób niepełnosprawnych" nie może być interpretowana tak, że odnosi się tylko do "przystosowania otoczenia", gdyż byłoby to sprzeczne nie tylko z literalną interpretacją § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, ale również, a może przede wszystkim, z zasadą zgodności aktu wykonawczego z ustawą, w wykonaniu której rozporządzenie zostało wydane. Wobec tego Sąd nie podziela argumentacji spółki, że wystarczającym jest, aby zakupione wyposażenie stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej było odpowiednio dostosowane do potrzeb tej osoby w tym sensie, że osoba ta pomimo ograniczeń wynikających z jej niepełnosprawności może je w sposób bezproblemowy i bezpieczny obsługiwać. Zdaniem Sądu prawodawca w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia zawarł warunek, że zakupione wyposażenie stanowiska pracy musi być dostosowane do potrzeb osób niepełnosprawnych, a te z kolei wynikają z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. To, że takie wydatki należy powiązać bezpośrednio z osobami niepełnosprawnymi, a konkretnie z ich potrzebami wynikającymi z rodzaju i stopnia niepełnosprawności, wynika z art. 2 pkt 8 u.r.z.o.n. Wyposażone stanowisko pracy osoby niepełnosprawnej oznacza stanowisko pracy, które jest oprzyrządowane i dostosowane odpowiednio do potrzeb wynikających właśnie z rodzaju i stopnia niepełnosprawności (por. wyrok NSA z 14 lipca 2016 r., II FSK 1413/14). W konsekwencji, założenie skarżącej należy uznać za błędne, bowiem z przedstawionego stanu prawnego wynika w sposób oczywisty, że samo zatrudnienie osoby niepełnosprawnej nie może stanowić pretekstu do dokonywania inwestycji związanych z zakupem wyposażenia stanowiska pracy, ale nie mających ścisłego związku z niepełnosprawnością pracownika. Środki prowadzące do poprawy sytuacji osób niepełnosprawnych mogą być różne, w konkretnym jednak przypadku przedmioty te muszą przyczyniać się realnie do eliminacji skutków niepełnosprawności pracowników. Nie mogą służyć samym tylko usprawnieniom w zakładzie pracy, dokonywaniu w firmie inwestycji związanych z zakupem nowych maszyn, urządzeń i narzędzi stanowiących wyposażenie stanowiska pracy, ale nie mających związku z rodzajem niepełnosprawności konkretnej osoby. Na gruncie tej sprawy, należy zauważyć, że niepełnosprawność pracownika dla którego utworzono stanowisko pracy, wyposażone m.in. ze spornego wydatku (kwota [...] zł z ZFRON), polega na braku [...]. Do czasu utworzenia tegoż stanowiska pracownik [...] mienie, sprzątał na zewnątrz tartaku. Nowe stanowisko pozwala pracownikowi na badanie jakości produktów pracodawcy wewnątrz budynku na terenie tartaku. Jednocześnie z akt sprawy nie wynika, aby wyposażenie nowoutworzonego stanowiska pracy było w jakikolwiek sposób związane z rodzajem niepełnosprawności ([...]) pracownika, do potrzeb którego miało zostać utworzone. Spółka nie wykazała, a nawet nie twierdziła, że przedmiotowe stanowisko badawcze zawiera jakiekolwiek przystosowanie do stopnia i rodzaju niepełnosprawności pracownika, oraz wskazań do zatrudnienia "lekka praca dla [...]" - wynikających z wypisu z treści orzeczenia komisji lekarskiej ds. inwalidztwa i zatrudnienia z 9 grudnia 1996 r. Zakup kompletnego stanowiska badawczego dla osoby niepełnosprawnej nie może zostać uznany za wydatek służący rehabilitacji, o którym mowa § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, jeżeli wyposażenie tego stanowiska nie zawiera żadnego przystosowania do stopnia niepełnosprawności pracownika, a jego wyposażenie jest standardowe dla tego rodzaju maszyny czy urządzenia (por. na gruncie zakupu samochodu – wyroki NSA z: 16 stycznia 2018 r., II FSK 517/16; 23 października 2014 r., II FSK 1771/13). Jak wskazano wyżej (za wyrokiem NSA z 14 lipca 2016 r., II FSK 1413/14), samo zatrudnienie osoby niepełnosprawnej nie może stanowić pretekstu do dokonywania inwestycji związanych z zakupem wyposażenia stanowiska pracy, ale nie mających ścisłego związku z niepełnosprawnością pracownika. Tymczasem, w realiach tej sprawy trudno oprzeć się wrażeniu, że utworzenie kosztownego stanowiska pracy, dla pracownika dotąd [...] tartak, mającego [...] lata, na którym mają być wykonywane zadania dotąd nabywane przez skarżącą od podmiotu zewnętrznego – właśnie tak należy ocenić. Z tym zagadnieniem mocno wiążą się także dalsze kwestie, poruszone poniżej, a to: problem celowości i oszczędności wykorzystania funduszu rehabilitacji (§ 4a rozporządzenia) oraz zagadnienie wykazania przez wnioskodawcę powoływanych przez niego okoliczności faktycznych, mających uzasadnić sporny wydatek z ZFRON. 7. Pomoc de minimis jest przywilejem w sferze stosunków gospodarczych i z istoty tej instytucji, jej charakteru i trybu przyznawania wynika, że to na beneficjencie tego rodzaju pomocy spoczywa obowiązek logicznego, poprawnego merytorycznie oraz przekonywującego uzasadnienia, że planowana inwestycja nie służy jedynie normalnemu podniesieniu standardu pracy w przedsiębiorstwie, lecz realizacji celów związanych z poprawą sytuacji osób niepełnosprawnych. Wnioskodawca powinien zatem dołożyć wszelkiej staranności, aby wykazać, że dane inwestycje służą realizacji celów pomocy de minimis. Powinien zatem wykazać istnienie bezpośredniego związku między przeznaczeniem pozyskanych środków finansowych, a poprawą sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika w kontekście ograniczeń wynikających z jego poziomu niepełnosprawności, a ponadto, że wydatkowanie środków z ZFRON nastąpiło w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji w stosunku do zamierzonych efektów (por. wyroki NSA z: 11 stycznia 2013 r., II GSK 1146/11; 16 lutego 2012 r., II GSK 264/11; 16 listopada 2011 r., II GSK 1144/10; 29 sierpnia 2013 r., II GSK 532/12; 21 stycznia 2014 r., II GSK 1518/12). Środki z ZFRON powinny być zgodnie z § 4a rozporządzenia wydatkowane w sposób celowy i oszczędny, z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji, w stosunku do zakładanych efektów. Oznacza to, że przy uwzględnieniu wynikającego z § 2 rozporządzenia otwartego katalogu wydatków możliwych do finansowania ze środków funduszu, nie można pochodzącymi z niego środkami finansować wszelkich wydatków wyposażenia stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej oraz przystosowania jego otoczenia do potrzeb osoby niepełnosprawnej, lecz jedynie te, które spełniają cele określone w ustawie oraz w rozporządzeniu, a także są wydatkami celowymi i oszczędnymi (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2018 r., I GSK 770/18). Oceniając zakup kompletnego stanowiska badawczego składającego się z dwóch przyległych komór pogłosowych z otworem badawczym między nimi o wspólnej kubaturze 50 m3 pod tym kątem, Sąd podziela argument organów, że nie można było takiego wydatku zakwalifikować, jako celowego - to jest służącego dostosowaniu stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej do potrzeb wynikających z jej niepełnosprawności oraz wydatku oszczędnego - jako metody rehabilitacji, co jest warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji. Ponownie należy wskazać, że spółka nie wykazała związku przyczynowego z niepełnosprawnością pracownika i wynikającymi z niej ograniczeniami ([...]) a zakupem urządzenia tworzącego de facto nowe i kosztowne stanowisko pracy, które obsługiwać może każdy pracownik. Prawodawca zdecydował, że wydatki z ZFRON mają służyć niepełnosprawnym a nie każdemu pracownikowi lub pracodawcy - i dopiero wówczas będą korzystały z preferencji podatkowych. Sąd zauważa, że biorąc pod uwagę koszt wyposażenia nowego stanowiska pracy nie została zrealizowana zasada oszczędnego gospodarowania środkami funduszu i optymalnego doboru metod. Na ten cel wydano bowiem z ZFRON kwotę [...]zł, a zatem skarżąca w istocie skorzystała w tej wysokości z ulgi podatkowej. Spółka w ogóle nie wskazała jaką część ZFRON wydatkowała na sporny cel, innymi słowy, jaki procent całego funduszu rehabilitacji przeznaczyła na utworzenie stanowiska pracy dla jednego pracownika. Nie podała także ilu niepełnosprawnych pracowników zatrudnia, mogących potrzebować analogicznej pomocy, w bliższej lub dalszej przyszłości. Nie zajęła stanowiska, kiedy [...] - letni M. T. zamierza zakończyć wykonywanie pracy, choćby w związku z nabyciem prawa do świadczeń emerytalnych. Te okoliczności także mogą mieć znaczenie w realiach tej sprawy, w kontekście celowości i oszczędności wydatkowania środków z ZFRON. Wyjaśnienia spółki i przedstawione wyjaśnienia pracownika wskazują, że powodem zakupu przedmiotowego stanowiska badawczego miała być niemożność świadczenia pracy przez tego pracownika na dotychczasowym stanowisku pracy ([...]) generalnie z uwagi na utrudnienia w okresach jesienno-zimowych (wychłodzenie, bóle reumatyczne) i utrudnienia w wykonywaniu prac porządkowych. W tym miejscu Sąd akcentuje, że spółka nie wykazała, aby po pierwsze niepełnosprawność pracownika uniemożliwiała lub co najmniej utrudniała mu wykonywanie w dalszym ciągu pracy [...]. Strona skarżąca nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji medycznej obrazującej, że pracownik odczuwa wskazane dolegliwości, dalej, że wynikają one z jego niepełnosprawności, czy w ogóle mają one związek z jego niepełnosprawnością, i wreszcie, że uniemożliwiają lub co najmniej utrudniają mu pracę dozorcy w okresach jesienno-zimowych. Po drugie, spółka nie wykazała – co aktualizowałoby się w dalszej kolejności, po wykazaniu ostatnio wymienionych kwestii – że nie może zatrudnić tego konkretnego pracownika na innych warunkach pracy [...], np. [...] w pomieszczeniu, choćby z okresach jesienno-zimowych. Względnie, na innym stanowisku, jakimkolwiek, które nie narażałoby pracownika na wychłodzenie, a którego organizacja albo nawet utworzenie, nie generowałyby jednak tak wysokich kosztów, jak to miało miejsce w przypadku spornych komór badawczych. Należy zatem stwierdzić, że finalnie spółka nie wykazała, iż brak utworzenia spornego stanowiska pracy, powodowałby konieczność zwolnienia niepełnosprawnego pracownika. Twierdzenia spółki w zarysowanych wyżej kwestiach, mające uzasadnić utworzenie kosztownego stanowiska pracy Sąd uznaje za gołosłowne. Tym samym nie można stwierdzić, że w tym przypadku została zrealizowana wynikająca z § 4a rozporządzenia zasada celowego i oszczędnego wykorzystania funduszu rehabilitacji. 8. W ścisłym związku z ostatnimi wywodami pozostaje zagadnienie ciężaru dowodzenia w postępowaniu o wydanie zaświadczenia. Zresztą, skarżąca zarzuca organowi, iż ten zaniechał podjęcia czynności, zmierzających do wykazania, czy zakup stanowiska badawczego jest warunkiem kontynuowania przez M. T. pracy w spółce czy też, że z uwagi na jego niepełnosprawność nie może on w dalszym ciągu pracować jako [...] lub też praca taka jest dla niego zbyt uciążliwa. W tej materii Sąd wskazuje, że w postępowaniu dotyczącym wydania zaświadczenia o pomocy de minimis organ podatkowy jest uprawniony do wyjaśnienia kwestii istnienia związku zgłoszonego żądania z rodzajem poniesionego wydatku, którego ma dotyczyć zaświadczenie. Ale to na zainteresowanym pracodawcy spoczywa obowiązek dostarczenia pełnego materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że wydatki poniesione z funduszu przyczynią się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego lub też będą służyły jego rehabilitacji. Rola organu w tym postępowaniu ogranicza się do oceny przedłożonego materiału dowodowego, bez obowiązku poszukiwania dodatkowych dowodów, które mogłyby uzasadniać wydanie żądanego przez pracodawcę zaświadczenia (por. wyroki NSA z: 15 czerwca 2018 r., I GSK 770/18; z 16 stycznia 2018 r., II FSK 3561/15). 9. Z tych wszystkich powodów skarga została oddalona. Samo zatrudnienie osoby niepełnosprawnej nie może stanowić pretekstu do dokonywania inwestycji związanych z zakupem wyposażenia stanowiska pracy i finansowania ich z ZFRON, co w istocie sprowadza się do korzystania z ulgi podatkowej. Weryfikowany w tej sprawie wydatek nie miał ścisłego związku z rodzajem niepełnosprawności pracownika. Poza tym, spółka nie wykazała – co należało do jej obowiązków w tym postępowaniu – poprzestając tylko na gołosłownych stwierdzeniach, że wydatek w wysokości [...]zł z ZFRON był wydatkiem celowym (koniecznym do zachowania pracy przez konkretnego pracownika) oraz oszczędnym (tego skutku nie można było osiągnąć innymi, bardziej oszczędnymi metodami).