I SA/Łd 702/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia NSA Anna Świderska Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r.. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz strony skarżącej kwotę 5617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] r. Wójt Gminy R. określił A Sp. z o.o. z siedzibą w W. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 148.646 zł. Podstawę do takiego rozstrzygnięcia stanowiło w szczególności przyjęcie, że wchodzące w skład biogazowni rolniczej dwa zbiorniki magazynowania końcowego oraz dwa zbiorniki fermentatora stanowią budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (spółka zaliczyła je do powierzchni budynków). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. po rozpatrzeniu odwołania spółki decyzją z [...] r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że we wnioskach końcowych sporządzonej przez biegłego opinii technicznej z dnia 29 kwietnia 2014 r. biegły stwierdził, że zbiorniki magazynowania końcowego oraz zbiorniki fermentatora stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.; dalej: u.p.b.). Wykonanie zbiorników spełnia ponadto wymogi rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 7 października 1997 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle rolnicze i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 132, poz. 877; dalej: rozporządzenie). Podkreślił, że zachodzące wewnątrz zbiorników procesy nie pozwalają na przebywanie w nich ludzi bez specjalnych zabezpieczeń (poza przypadkami konserwacji, kiedy zbiorniki są wyłączone z eksploatacji). Tym samym w świetle § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.; dalej: rozporządzenie MI) zbiorników nie można zaliczyć do budynków, w których mogą przebywać ludzie (bez stosowania specjalnych zabezpieczeń). Organ odwoławczy podkreślił, że odnosząc się do kategorii budynku, która w przypadku przedmiotowej inwestycji została określona jako kategoria "XVIII", to sam biegły wskazał, iż jest to tylko informacja mająca m.in. na celu wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę, uszczegółowienie niezbędnej dokumentacji technicznej i konieczność uzyskania pozwolenia na użytkowanie po zakończeniu procesu budowlanego. Wskazana kategoria budynku nie ma charakteru konstytutywnego, a wyłącznie charakter informacyjny co do sposobu prowadzenia procesu inwestycyjnego. W ocenie organu odwoławczego, biogazownia rolnicza w świetle przepisów prawa podatkowego nie może zostać zakwalifikowana do kategorii "budynków" jako jeden kompletny obiekt budowlany, o czym w ocenie spółki miałaby świadczyć klasyfikacja inwestycji wskazana w pozwoleniu na budowę. Kolegium podkreśliło, że już w pozwoleniu na budowę zostały wyszczególnione obiekty budowlane wchodzące w skład biogazowni rolniczej różniące się od siebie konstrukcją, przeznaczeniem oraz funkcją. Również w deklaracji podatkowej, a także ewidencji środków trwałych, co do większości obiektów składających się na całość biogazowni rolniczej skarżąca zakwalifikowała je do różnych kategorii (część jako budynki, część jako budowle). Powyższe okoliczności stanowią o tym, że poszczególne obiekty biogazowni powinny być klasyfikowane jako odrębne jednostki i stanowić odrębny przedmiot opodatkowania. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję A Sp. z o.o wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji podnosząc zarzuty naruszenia następujących przepisów: 1. art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: O.p.) poprzez wadliwe oparcie decyzji organów podatkowych obu instancji na opinii biegłego w zakresie kwalifikacji zbiorników magazynowania końcowego oraz zbiorników fermentatora jako budowli, pomimo że opinia nie dotyczyła okoliczności faktycznych, lecz kwalifikacji prawnopodatkowej ww. urządzeń, której dokonanie jest wyłączną domeną organu podatkowego, 2. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p. poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego, tj. nierozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz dowolną jego ocenę, w szczególności odrzucenie bez uzasadnienia wszystkich dowodów poza opinią biegłego, w tym dokumentów urzędowych w postaci decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w R. z dnia [...] r. oraz decyzji Starosty R. z dnia [...] r., 3. art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez przedstawienie w decyzji niekompletnego uzasadnienia faktycznego i prawnego podjętego rozstrzygnięcia, w szczególności niewyjaśnienie przyczyn, dla których organ przyjął kwalifikację zbiorników magazynowania końcowego oraz zbiorników fermentatora według opinii biegłego i odrzucił argumentację podatnika wspartą dokumentacją procesu budowlanego, że cała biogazownia Rolnicza (wraz z w/w zbiornikami) jest budynkiem, 4. art. 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie go w sprawie, czego przejawem jest stanowisko organu podatkowego. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że urządzenia w postaci zbiorników magazynowania końcowego oraz zbiorników fermentatora zamieszczonych w skonstruowanym dla nich budynku stanowią budowle pomimo, że biogazownia rolnicza jako całość spełnia wszystkie warunki do uznania jej za budynek co w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyklucza możliwość kwalifikacji części tego obiektu jako budowli. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie. Wyrokiem z 10 marca 2015 r. WSA w Łodzi oddalił skargę strony podzielając pogląd, że nie ma podstaw do stwierdzenia, że sporne zbiorniki, jako części obiektu biogazowni rolniczej będącej złożonym obiektem budowlanym są budynkami. Sąd powołał się na przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. stwierdził, że sporne zbiorniki należy zakwalifikować do budowli. Podkreślił, że biegli, którzy dokonali lustracji stwierdzili, iż konstrukcja i kształt tych obiektów, a także sposób ich użytkowania wskazują na to, że są to klasyczne zbiorniki. W ocenie WSA w Łodzi, podanie w decyzji o pozwoleniu na budowę kategorii XVIII obiektu – zgodnie z załącznikiem – jako budynków przemysłowych, nie ma znaczenia dla wymiaru podatku od nieruchomości. Skarga kasacyjna strony od powyższego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z dnia 19 września 2017r. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia problemu, czy sporne zbiorniki są budynkami, czy też budowlami ma kwestia przeznaczenia obiektu budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. zbiorniki należy kwalifikować do budowli a nie budynków. Biegły nie dokonał kwalifikacji prawnopodatkowej urządzeń, a w swojej opinii oparł się na przepisach prawa budowlanego (przepisy Ordynacji podatkowej zostały powołane w zakresie dotyczącym wymogów opinii biegłego). Od powyższego wyroku NSA strona skarżąca wniosła skargę o wznowienie postępowania sądowego, żądając na podstawie art. 270 w związku z art. 272 § 1 i 2 i w związku z art. 275 p.p.s.a. uchylenia, względnie zmiany wyroku NSA z dnia 19 września 2017 r., a także zasądzenia kosztów postępowania wznowieniowego. Skargę o wznowienie postępowania sądowego skarżąca wniosła w oparciu o podstawę zawartą w art. 272 § 1 p.p.s.a. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15 (Dz. U. z 2017 r. poz. 2432). W uzasadnieniu podała, że wyrokiem tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., będący podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych, a następnie WSA w Łodzi i NSA, w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP). Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę o wznowienie postępowania sądowego i wyrokiem z dnia 8 października 2018 r. uchylił w całości swój wyrok z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2130/15 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1356/14 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi. Naczelny Sąd Administracyjny wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 stwierdził, że uległ zmianie stan prawny odnoszący się do rozpoznawanej sprawy. Trybunał w szczególności nie podzielił poglądu, w myśl którego możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Rozstrzygnięcie zamieszczone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. jest nie tylko ostateczne, ale ma moc powszechnie obowiązującą. Ponownie rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga jest zasadna z uwagi na trafnie podniesiony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia prawa materialnego. Przedmiotem sporu pomiędzy stroną skarżącą a organem odwoławczym jest kwestia prawnopodatkowej kwalifikacji zbiorników fermentatora i zbiorników magazynowania końcowego, wchodzących w skład biogazowi rolniczej. W rozpatrywanej sprawie strony są zgodne co do powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast sedno sporu sprowadza się do kwestii, czy organy podatkowe prawidłowo opodatkowały podatkiem od nieruchomości należący do skarżącej budynek biogazowi rolniczej i znajdujące się w nim zbiorniki fermentatora i zbiorniki magazynowania końcowego. Zdaniem skarżącej, biogazownia rolnicza w całości powinna zostać zakwalifikowana do kategorii "budynków", gdyż stanowi jeden obiekt budowlany. W ocenie organu pierwszej instancji biogazownia rolnicza nie może zostać zakwalifikowana w całości jako jeden obiekt budowlany, gdyż odrębnemu opodatkowaniu podlegają poszczególne obiekty wymienione w pozwoleniu na użytkowanie. Główną osią sporu jest zatem zakwalifikowanie dwóch zbiorników magazynowania końcowego oraz dwóch zbiorników fermentatora, które skarżąca zakwalifikowała do opodatkowania jako budynki, natomiast organ podatkowy jako budowle. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l budynek to obiekt budowalny w rozumieniu przepisów prawa budowalnego. Który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącym Sąd wyroku z dnia 8 października 2018 r. przy wykładni powyższych pojęć należy mieć na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. w sprawie SK 48/15. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. W związku z ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego zmianie uległ stan prawny odnoszący się do rozpoznawanej sprawy. Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15 wskazał, że szczegółowa analiza definicji zawartych w prawie budowlanym oraz odwołujących się do nich definicji zamieszczonych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych została przeprowadzona w wyroku z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, w którym Trybunał Konstytucyjny sformułował w tym względzie szereg poważnych zastrzeżeń, przy czym jedynie niektóre z nich usunęła ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 443). Przywołany judykat dotyczył bezpośrednio opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych oraz zlokalizowanych w nich obiektów i urządzeń, chociaż w jego uzasadnieniu określono ogólne warunki, na jakich dopuszczalne, z konstytucyjnego punktu widzenia, jest uznanie określonych obiektów za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nie ulega wątpliwości, że w przekonaniu Trybunału, zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Określenie relacji istniejącej pomiędzy omawianymi pojęciami posiada zasadnicze znaczenie w kontekście podatku od nieruchomości. Trybunał nie podzielił poglądu, w myśl którego jest możliwe uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W jego ocenie argument językowy odnosi się do definicji pojęcia budowli, zawartej zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, która przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt budowlany należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i – konsekwentnie – do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne. Zbędność polega w tym przypadku na tym, że skoro budowla nie może być budynkiem (obiektem małej architektury), to budynek (obiekt małej architektury) nie może być budowlą, o czym przesądza sama logika. Odnosząc się zaś do argumentu celowościowego Trybunał stwierdził, że jego uwzględnienie prowadzi do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. Trybunał Konstytucyjny zauważył jednocześnie, że nie jest wykluczone, aby określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie szczególnym uznał za budowle, co – wobec zasady równości opodatkowania – musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką. Trybunał Konstytucyjny uznał także za zasadne przypomnienie fundamentalnej dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, zasady in dubio pro tributario, będącej oczywistą konsekwencją, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zasady nullum tributum sine lege. Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze. Argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo daninowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych. Podsumowując swe rozważania Trybunał Konstytucyjny zastrzegł jednocześnie, że stwierdzenie niekonstytucyjności regulacji podatkowej we wskazanym powyżej zakresie nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania – na potrzeby określenia podatku od nieruchomości – obiektów budowlanych. Ustalenie charakteru tych obiektów w oparciu o właściwe przepisy prawne, z pominięciem jednak zakwestionowanego fragmentu treści normatywnej, i po przeprowadzeniu wymaganego postępowania dowodowego jest kompetencją organów podatkowych oraz kontrolujących ich działalność sądów administracyjnych. Odnośnie do zakresu uregulowań relewantnych dla rozstrzygnięcia omawianego zagadnienia oraz sposobu ich interpretacji i aplikacji za konieczne należało przy tym uznać uwzględnienie również wymagań konstytucyjnych, które wskazano w wyroku TK z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, podtrzymując wyrażone w tym judykacie stanowisko o konieczności daleko idącego doprecyzowania przez ustawodawcę regulacji prawa budowlanego oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji RP rozstrzygnięcie zamieszczone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15 jest nie tylko ostateczne, ale i ma moc powszechnie obowiązującą. Zakresem tej mocy objęte są również wszystkie sądy. Odnosząc się do spornego zagadnienia kwalifikacji prawnopodatkowej przez organy podatkowe zbiorników fermentatora i zbiorników magazynowania końcowego jako budowli stwierdzić należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ponadto, w świetle uzasadnienia powołanego wyżej wyroku TK z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane. W konsekwencji, mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. I SK 48/15, SKO w S. powinno ocenić, czy dane obiekty budowlane należy zakwalifikować jako budynki albo obiekty małej architektury, a dopiero w następnej kolejności winno rozważyć ich kwalifikację jako budowli i pod tym kątem rozpoznać sprawę ponownie. Konieczna jest bowiem weryfikacja poczynionych ustaleń w kontekście klasyfikacji badanych obiektów budowlanych oraz uwzględnienie dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny wykładni powołanych wyżej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy - Prawo budowlane (zob. również wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2018 r., II FSK 2273/16). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.. A.J.