I SA/Łd 704/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Protokolant asystent sędziego Żywilla Król, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 13 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.100 (cztery tysiące sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 704/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. ustalił A. S. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 1999 w kwocie 82 039, 50 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy treść art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazał, że w 1999 r. A. S. poniósł wydatki w łącznej kwocie 251.063 zł, na którą składa się m.in. spłata zaciągniętego kredytu inwestycyjnego – 30.102 zł, udzielona darowizna – 6.417 zł, spłata odsetek od kredytu – 13.836 zł. Jako źródła finansowania poniesionych wydatków udokumentowanych w sposób nie budzący wątpliwości organ I instancji przyjął kwotę 141.677 zł. Od powyższej decyzji A.S. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji, iż została wydana z naruszeniem art. 122, art. 145 § 2, art. 188, art. 200 w związku z art. 123 § 1 ustawy ordynacja podatkowa, w szczególności poprzez nie wezwanie strony skarżącej do ustosunkowania się do zebranego materiału sprawy oraz nie przeprowadzenie dodatkowego dowodu z przesłuchania świadków, zgłoszonych przez pełnomocnika skarżącego. Uzasadniając odwołanie strona skarżąca podniosła, iż mimo wniosków pełnomocnika skarżącego organ podatkowy nie dopuścił dowodu z zeznań świadków o charakterze uzupełniającym na okoliczność uszczegółowienia kwoty wygranej w złożonym oświadczeniu notarialnym wskazując, że przesłuchanie było dokładne, a obecna strona i jej pełnomocnik nie kwestionowali jego przebiegu. Decydujące znaczenie w niniejszej sprawie zdaniem pełnomocnika skarżącego ma sposób przesłuchania tych świadków i kwestia, czy zostały zadane pytania o szczegółowo określoną kwotę. Należy podkreślić, iż świadkowie wskazywali kwotę obejmująca wygraną w kasynie w dużym przybliżeniu i nie musieli przewidywać konieczności sprecyzowania jej w takim stopniu jak wymaga tego organ podatkowy. Nadto pełnomocnik skarżącego podniosła, iż niezależnie od informowania skarżącego o terminach postępowania winien być o nich obligatoryjnie informowany pełnomocnik ustanowiony przez stronę co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. W piśmie z dnia 15 stycznia 2003 r. zatytułowanym "uzupełnienie odwołania" pełnomocnik skarżącego podniósł dodatkowy zarzut naruszenia art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Zgodnie bowiem z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ podatkowy stwierdził, iż :"wziął pod uwagę wyjaśnienia skarżącego dnia 21 maja 2002 r. , z których wynika, że bywając w kasynach gry często wygrywał i przegrywał drobne kwoty pieniędzy. Zdarzył się jednak jeden wieczór kiedy to wygrał kwotę 88 000 zł. organ podatkowy nie podważa zeznań świadków jednak wobec braku bezspornego i wiarygodnego dowodu potwierdzającego wartość wygranej organ nie może przyjąć za udokumentowany przychód wygranej kwoty." Takie założenie zdaniem pełnomocnika skarżącego stanowi naruszenie art. 191 powołanej wcześniej ustawy , zgodnie z którą organy podatkowe swobodnie oceniają wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparły swoje rozstrzygnięcie. Ocena ta musi być dokonywana zgodnie z prawami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla danego stanu faktycznego oraz wszechstronności oceny. W niniejszej sprawie ocena dokonana przez organ I instancji nie spełnia tych kryteriów albowiem organ uznaje fakt uzyskania przychodu z gry za udowodniony, natomiast pozbawia go waloru dowodu mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy z powodu rozbieżności zeznań świadków w przedmiocie wysokości wygranej. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wyrokiem z dnia 1 czerwca 2004 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 592/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wyłącznie z powodu nie wyjaśnienia kwestii dokonanej w 1999 r. darowizny wyrobów krawieckich na rzecz Domu Dziecka A. w M. oraz wysokości zapłaconych odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez skarżącego w Banku PEKAO S.A. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. w części przekraczającej 77 913 zł. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 103 884 zł., w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, iż mając na uwadze wytyczne Sądu, akta przedmiotowej sprawy zostały przesłane do organu podatkowego I instancji celem ich uzupełnienia. W trakcie dodatkowego postępowania wyjaśniającego skarżący przedłożył dokumenty z których wynika, iż wyroby krawieckie przekazane jako darowizna pochodziły z lat wcześniejszych, tj. z 1997 r. i stanowiły zwroty towarów od byłych klientów. Na zwroty te nie zostały wystawione faktury korygujące ponieważ wiele firm już nie istniało. Zwroty te nie zostały też ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Natomiast w odniesieniu do kwestii odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez skarżącego, przedstawił on zaświadczenie Banku PEKAO S.A. V/O w Ł., z którego wynika, iż w 1999 r. spłacił odsetki w kwocie 13 531, 61 zł., tj. w kwocie wyższej niż początkowo przyjęły organy podatkowe szacując tę kwotę w wysokości 12 617, 80 zł. Wobec powyższego łączne wydatki skarżącego poniesione w roku 1999 stanowią kwotę 245 560,61 zł., zaś udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości dochody wyniosły 141 677 zł. Stąd brak jest pokrycia na kwotę 103 884 zł. Dlatego też na podstawie o przepisy art. 20 , art. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organy podatkowe ustaliły zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 77913 zł. Nadto organ odwoławczy stwierdził, iż nie zasadne było uwzględnienie wniosku pełnomocnika skarżącego z dnia 12 stycznia 2006 r. o przesłuchanie świadków M. M. i J. K. na okoliczność wygranej w kasynie kwoty pieniężnej oraz o przesłuchanie A. S. na okoliczność posiadanych przez niego w 1998 r. i 1999 r. oszczędności. Zdaniem organu podatkowego skoro Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 1 czerwca 2004 r. podniósł, iż zaskarżona decyzja podlega uchyleniu tylko z powodu nie wyjaśnienia kwestii darowizny wyrobów krawieckich i odsetek od zaciągniętego kredytu inwestycyjnego, jednocześnie nie nakazując powtórzenia ani uzupełnienia materiału dowodowego odnośnie ponoszenia innych wydatków, osiągania dochodów, czy posiadanych oszczędności, to pozostałe okoliczności niniejszej sprawy były więc przedmiotem oceny Sądu wydającego powołany wyrok. Dlatego w ocenie organów podatkowych należało uznać, iż brak było racjonalnych przesłanek do uwzględnienia wniosku pełnomocnika strony skarżącej z dnia 12 stycznia 2006 r. Na powyższą decyzję A.S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 122, art. 180 § 1 art. 187, art. 191, art. 24 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, iż nie można uznać, że organy podatkowe dokonały ustaleń w sposób pełny i jednoznaczny. Decyzje organów podatkowych zawierają błędne ustalenia zarówno w zakresie poniesionych wydatków, jak i źródeł zgromadzonego majątku. Ustalenia te były kwestionowane przez podatnika w trakcie prowadzonego postępowania, a także po zapoznaniu się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji będącej przedmiotem niniejszego postępowania. Zdaniem pełnomocnika skarżącego przyjmując "logikę" organów podatkowych, niezrozumiałe jest przyjęcie, iż wpływ na wydatki dokonywane w latach 1998 i 1999 miały inne dochody skarżącego pochodzących choćby ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w 1989 r. czy darowizn z roku 1990 skoro także one mogły być przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania. Dowolne uznanie przez organy podatkowe na co zostały przeznaczone uzyskane przez skarżącego dochody nie może prowadzić do jego pokrzywdzenia. Pełnomocnik skarżącego podniósł, iż organy podatkowe powinny udowodnić, że podatnik nie mógł wydatkować zgromadzonego majątku w sposób przez niego wskazany. Jeżeli tego nie uczyniły należy przyznać, iż twierdzenia podatnika polegają na prawdzie i powinny zostać uwzględnione. Organ podatkowy nie uwzględnił również faktu, iż skarżący ponosił koszty utrzymania wspólnie z małżonką, która również osiągała dochody. Nadto jak wskazał pełnomocnik skarżącego organy podatkowe zakwestionowały fakt wygranej przez podatnika kwoty 88 000 zł. w kasynie w roku 1997, odmawiając wiarygodności oświadczeniom skarżącego oraz wskazanych przez niego świadków wygranych. Równocześnie z niezrozumiałych względów organy podatkowe odmówiły dopuszczenia dowodu z przesłuchania kolejnego świadka, który również był świadkiem wygranej oraz wniosku o przesłuchanie skarżącego na okoliczność posiadanych przez niego w latach 1998 -1999 oszczędności. Oddalając powyższe wnioski dowodowe organy podatkowe powołały się na treść art. 153 ustawy o postępowaniu administracyjnym i podniosły, iż w wyniku uchylenia decyzji organu podatkowego przez sąd administracyjny, przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne jest ograniczenie się przez ten organ jedynie do uchybień wskazanych bezpośrednio w wyroku sądu. Z powyższym twierdzeniem w ocenie pełnomocnika skarżącego nie sposób się zgodzić. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Oznacza to konieczność rozpoznania sprawy w całości. Rozpoznanie to nie może być zatem ograniczone do niektórych błędów wytkniętych przez sąd administracyjny. Niewłaściwym jest także w ocenie pełnomocnika skarżącego, powoływanie się przez organy podatkowe na przepis art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w uzasadnieniu wyroku Sądu z dnia 1 czerwca 2004 r. Powołany przepis nie uprawnia organu podatkowego do przeprowadzenia skróconego postępowania dowodowego ani nie przekreśla możliwości poszerzenia zgromadzonego już materiału dowodowego. Reasumując pełnomocnik skarżącego podniósł, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, a obowiązek podatkowy został nałożony na podstawie domniemań, do czego nie posiadają uprawnień ustawowych. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...]i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. W pierwszym rzędzie wypada zająć się zakresem oddziaływania wyroku sądu administracyjnego, o którym mowa w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). W myśl przywołanego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Owo związanie polega w głównej mierze na tym, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006r. sygn. akt I FSK 506/05). W rozpoznawanej sprawie w zakresie tak zdefiniowanego oddziaływania art. 153 pozostają z całą pewnością ustalenia i wnioski organów podatkowych w przedmiocie wygranej przez skarżącego określonej kwoty w grach hazardowych. W tej materii ocena wyrażona w wyroku WSA z dnia 1 czerwca 2004r. sygn. akt I SA/Łd 592/03 jest wręcz oczywista. Sprowadza się ona do wniosku, że wobec zasadniczych sprzeczności pomiędzy kolejnymi oświadczeniami skarżącego (wzajemnie wykluczającymi się) organy podatkowe były uprawnione do uznania ich za niewiarygodne. Miały również prawo odmówić dania wiary zeznaniom świadków wspierających przedmiotowe oświadczenia skarżącego. W kontekście wskazanych wyżej zasadniczych sprzeczności w kolejnych oświadczeniach samego skarżącego w przedmiocie jego własnych triumfów w grach hazardowych trudno wręcz wyobrazić sobie, aby jakikolwiek świadek mógł znać ich okoliczności bliżej niż szczęśliwy gracz. Tylko zatem z tego powodu sąd obecnie rozpoznający sprawę zaakceptował odmowę przesłuchania świadka J. K. na okoliczność wygranej w kasynie. Jest to bowiem nowy dowód, w odniesieniu do którego organ podatkowy w zasadzie nie może antycypować jego treści, lecz winien go przeprowadzić oraz stosownie ocenić Jak wskazano wyżej odstępstwo od powyższego stanowiska nie skutkujące naruszeniem prawa uzasadniającym uchylenia decyzji z tego powodu jest związane z wzajemnie wykluczającymi się oświadczeniami skarżącego co do najistotniejszych okoliczności wygranej. Już zatem z powyższych wywodów wynika, że związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. nie ma charakteru nieograniczonego. Jego oddziaływanie (co do oceny materiału dowodowego) dotyczy zamkniętego katalogu dowodów przeprowadzonych w toku danego postępowania podatkowego i wniosków wysnutych na ich podstawie. Nie jest natomiast tak, jak zdawały się uważać organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, iż treść tego przepisu daje skuteczny odpór wszystkim argumentom przedstawionym przez stronę skarżącą w toku ponownego postępowania. Art. 153 nie ma, bo mieć nie może, zastosowania do innych dowodów poza tymi, które były oceniane przez sąd administracyjny w toku wcześniejszego rozpoznawania tej samej sprawy podatkowej. W szczególności, co istotne w rozpoznawanej sprawie, skoro w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 1 czerwca 2004 r. nie była przedmiotem sporu kwestia wysokości zgromadzonych przez skarżącego oszczędności według stanu na dzień 1 stycznia 1999 r. to bynajmniej nie oznacza, że strona nie może jej podnosić, ze względu na treść art. 153 w ponownej skardze do sądu administracyjnego. Odmienny pogląd musiałby zakładać, że treść art. 153 jest w istocie wiążąca co do kierunku rozstrzygnięcia przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W rzeczywistości jednak powyższa teza jest z gruntu fałszywa i wykracza poza treść cytowanego art. 153. Co za tym idzie nic nie zwalniało organów od zbadania przedmiotowego stanu oszczędności skarżącego na dzień 1 stycznia 1999 r. Ponadto nie sposób pominąć i tej istotnej okoliczności, że wielkość tychże oszczędności została ustalona w sposób zgoła nieuprawniony. Podstawą do ustalenia wielkości oszczędności stał się bowiem dokument o nazwie "Stan sprawy w zakresie ustaleń dotyczących źródeł finansowania wydatków poniesionych w 1998 r." (k. 231-232 akt administracyjnych). W pierwszej kolejności wskazać wypada, że na podstawie dostępnych sądowi akt administracyjnych nie sposób jest ocenić wartości dowodowej tego dokumentu. Nie wiadomo bowiem, czy powstał on w toku prowadzonego postępowania wymiarowego za 1998 r. Jeśliby tak właśnie było zachodziłoby uzasadnione pytanie, dlaczego ustalenia wielkości poczynionych oszczędności organy podatkowe nie szukały w decyzji wymiarowej. Jeśli zaś tak nie było, ważnym może okazać się ustalenie, jak zakończyło się to postępowanie i na ile przystające do tego zakończenia przybierającego przecież określoną postać procesową okazały się dane wynikające z przedmiotowego stanu sprawy. Warto bowiem w tym miejscu zauważyć, że tzw. stan sprawy ma charakter wyłącznie informacyjny i stanowi, co sądowi znane jest z urzędu, zestawienie istotnych okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy, przy czy te pierwsze przybierają z reguły postać chronologiczną. Nie jest to zatem dowód w znaczeniu, o którym mowa w art. 180 ordynacji podatkowej. Stanowi bowiem najczęściej jedynie informację o dowodach przeprowadzonych w danej sprawie i ewentualnie o wnioskach wysnutych na ich podstawie przez organ podatkowy. W tej sytuacji trudno byłoby uznać tego rodzaju dokument za wystarczający czy miarodajny w sprawie, której dany stan sprawy dotyczy. Nie stanowi on bowiem dowodu, wobec czego nie można poddać go ocenie w myśl reguły swobodnej oceny dowodów i poczynić jakichkolwiek ustaleń na jego podstawie. Z kolei przenoszenie danych wynikających z takiego dokumentu do sprawy dotyczącej niewątpliwie innego roku podatkowego i najprawdopodobniej innego podatku stanowi samo w sobie poważne naruszenie prawa. Teza ta staje się wręcz oczywista jeśli zważyć, że strona na podstawie tego właśnie dokumentu została wręcz pozbawiona możliwości przedstawienia swoich racji co do stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 1999 r. Nie dosyć bowiem, że oparto się na omawianym stanie sprawy to jeszcze nie próbowano nawet zweryfikować prawdziwości twierdzeń w nim zawartych, czego, z całą pewnością wymaga zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji jednoznaczny staje się wniosek, że w zakresie stanu oszczędności skarżącego nie przeprowadzono właściwie żadnego postępowania dowodowego poza oparciem ustaleń faktycznych na nie zweryfikowanym dokumencie pochodzącym z nieznanej kontroli podatkowej prowadzonej w nieujawnionym przedmiocie. Ta okoliczność obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca przedstawia bowiem argumenty zasadnicze i merytoryczne wskazujące na posiadanie przez skarżącego znacznie większych oszczędności. Żadna z okoliczności, o której mowa w skardze nie została zbadana przez organy w toku postępowania. Innymi sławy żadna z nich nie została wyjaśniona. W tej sytuacji sąd administracyjny nie ma żadnych możliwości potwierdzenia prawidłowości ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, z tej prostej przyczyny, że ustaleń takich nie poczyniono. Nie sposób też stawiać stronie skarżącej zarzutu, że swe argumenty w przedmiocie stanu oszczędności skarżącego przedstawiła dopiero na etapie skargi do sądu. Po pierwsze przepisy ordynacji podatkowej ani ustawy prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wprowadzają w tej materii żadnej prekluzji. Po wtóre zaś, sąd administracyjny w ramach przyznanych mu uprawnień bada legalność całości zaskarżonych decyzji, a nie tylko tego ich wycinka, który był objęty odwołaniem. Jest zatem uprawniony i zobowiązany zarazem do oceny legalności decyzji zaskarżonej do sądu także w tym zakresie, w którym zarzuty skargi są odmienne od zarzutów przedstawionych w odwołaniu do organu II instancji. Po trzecie, o czym była mowa wyżej związanie sądu i organu ponownie rozpoznającego sprawę dotyczy tylko tych okoliczności będącej przedmiotem rozważań sądu orzekającego pierwotnie. Nie odnosi się natomiast do innych okoliczności istniejących w sprawie i istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Tak więc w zaistniałej sytuacji procesowej organy podatkowe będą zmuszone do przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego w przedmiocie stanu oszczędności skarżącego na dzień 1 stycznia 1999 r. Dopiero wówczas bowiem, z przyczyn wskazanych powyżej, zajdzie możliwość dokonania przez sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. należało orzec jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy.