I SA/Łd 704/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2017 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] r. przedłużające A Spółce z o.o. w Ł. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2017 r. W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W dniu 27 grudnia 2017 r. Spółka złożyła deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc październik 2017 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 231 268,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. wezwał Spółkę do przedstawienia m. in. dokumentów dotyczących zakupu środka trwałego w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających związanych z weryfikacją zasadności zwrotu deklarowanej kwoty podatku. W dniu 27 grudnia 2017 r. Strona przedłożyła następujące dokumenty: - fakturę VAT nr [...] z dnia 18 października 2017 r. dokumentującą zakup prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K. gm. B. (księga wieczysta – [...]) wystawioną przez B Sp. z o. o. z siedzibą w K.; do sprzedaży zastosowano stawkę podatku VAT - 23%, - akt notarialny z dnia 18 października 2017 r. Repertorium: [...] nr [...] zawarty pomiędzy A Sp. z o. o. a B Sp. z o. o. dotyczącej sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości w miejscowości K. w gm. B.. Na podstawie dokumentów znajdujących się w posiadaniu Urzędu Skarbowego Ł. – P. ustalono, że Spółka nie złożyła oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. uznał za zasadne dokonanie weryfikacji prawidłowości zastosowania podstawowej stawki podatku VAT przy dostawie ww. nieruchomości. Z nadesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. – P. protokołu z czynności sprawdzających z dokumentów księgowo - podatkowych B Sp. z o. o. wynikało, że Spółka zaewidencjonowała fakturę nr [...] z dnia 18 października 2017 r. w rejestrze sprzedaży za miesiąc październik 2017 r. i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten sam okres rozliczeniowy, zgodnie z oświadczeniem Prezesa Spółki B z dnia 21 lutego 2018 r. przedmiotowa transakcja faktycznie miała miejsce, wartość nieruchomości będącej przedmiotem dostawy od momentu nabycia (faktura VAT nr [...] z dnia 11 marca 2015 r., akt notarialny: Repertorium [...] nr [...] z dnia 16 marca 2015 r.) nie uległa zmianie. W dniu [...] r. organ I instancji postanowieniem przedłużył Spółce termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2017 r. w kwocie 230.000,00 zł do dnia 29 czerwca 2018 r. Z treści rozmów telefonicznych przeprowadzonych w dniu 15 i 17 maja 2018 r. pomiędzy pracownikami Urzędu Skarbowego Ł. – P. i Urzędu Skarbowego K. – P., opisanych w notkach służbowych znajdujących się w aktach przedmiotowej sprawy wynikało, że czynności sprawdzające w Spółce B nie zostały przeprowadzone z uwagi na utrudniony kontakt z podatnikiem, oraz że organ będzie podejmował kolejne próby przeprowadzenia ww. czynności. W odpowiedzi na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P., w korespondencji mailowej z dnia 23 maja 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego K. –P. poinformował natomiast, że w Spółce B toczą się czynności sprawdzające, a w toku tych czynności Spółka została poproszona o udzielenie dodatkowych wyjaśnień. We wspomnianej korespondencji przytoczono również kolejne oświadczenie Prezesa Spółki B o następującej treści: "Zgodnie z oświadczeniem z dnia 21.02.2018 r. pana Ł. O.. Prezesa Zarządu firmy B sp. z o. o. NIP: [...], sprzedaż nieruchomości położonej w K, Gmina B., powiat sanocki, składającej się z dziełek o numerach 27/2, 27/3, 27/8, 27/9, udokumentowaną [...] z dnia 18.10.2017 r., nie spełnia wymogów do skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. " Wg informacji [...] o organu podatkowego z treści oświadczenia Ł. O. wynika również, że: - spółka B kupując ww. nieruchomość w kwietniu 2015 r. odliczyła podatek naliczony od faktury zakupu, - w latach 2015 - 2017 Spółka poniosła następujące wydatki udokumentowane fakturami, z których odliczyła podatek naliczony - są to m.in.: wykonanie parkingu dla gości o powierzchni 2500 m2 posadowionego na działce nr 27/3 wraz z jego odwodnieniem; wykonanie przebudowy i odwodnienia drogi dojazdowej do budynku hotelowo -gastronomicznego posadowionego na działce nr 27/2; wykonanie odwodnienia i izolacji wilgociowych tegoż budynku hotelowo -gastronomicznego; remont dolnej stacji wyciągu narciarskiego posadowionej na działce nr 27/2; poprawki dekarskie oraz prace wysokościowe na budynku hotelowo - gastronomicznym; adaptację budynku gospodarczego na wypożyczalnię nart; remont 8 pokoi gościnnych; remont sali restauracji oraz zaplecza gastronomicznego budynku hotelowo -gastronomicznego; budowę tarasu o powierzchni 80 m2; remont stanowiska ratraka oraz kotłowni. Suma ww. poniesionych nakładów przekroczyła 30% wartości początkowej nieruchomości będącej przedmiotem transakcji kupna-sprzedaży. W otrzymanej korespondencji odkreślono również, że z uwagi na rozwojowy charakter sprawy nie da się określić terminu zakończenia przedmiotowej weryfikacji. Z uwagi na konieczność przeprowadzenia dalszych czynności sprawdzających u kontrahenta Spółki A w celu uzyskania kompletnego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Ł. – P. postanowieniem z dnia [...] r. przedłużył termin zadeklarowanego zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2017 r. na rachunek bankowy w kwocie 230.000,00 zł do dnia 31 grudnia 2018 r. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w postanowieniu z [...] r. wskazał, że ze znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego z dnia 18 października 2017 r., dotyczącego sprzedaży prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości wynika, że do księgi wieczystej, w Dziale III wpisane są: ostrzeżenie o wszczęciu egzekucji z nieruchomości na rzecz C SPÓŁKA A OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ z siedzibą w K., ostrzeżenie o przyłączeniu się do egzekucji kolejnego wierzyciela: BANKU A SPÓŁKA AKCYJNA z siedzibą w K., ostrzeżenie o przyłączeniu się do egzekucji kolejnego wierzyciela: R. A. i U. A.. Natomiast w Dziale IV księgi wpisane są: hipoteka umowna łączna zwykła w kwocie 1.000.000,00 zł na rzecz D z siedzibą w B., hipoteka umowna łączna kaucyjna do kwoty 560.000,00 na rzecz D z siedzibą w B. hipoteka przymusowa łączna do kwoty 10.000,00 zł na rzecz D. Dz.. W punkcie VI umowy sprzedaży objętej wspomnianym aktem notarialnym określono sposób zapłaty za nabyte prawo użytkowania wieczystego nieruchomości i ustalono, że część ceny w kwocie 615.000,00 zł zostanie zapłacona przez stronę kupującą w terminie do dnia 30 czerwca 2018 r., pozostała część ceny w kwocie 615.000,00 zł, w terminie do dnia 31 grudnia 2018 r. Organ odwoławczy podkreślił fakt, na który zwrócił uwagę Naczelnik Urzędu Skarbowego K. – P., w piśmie z dnia 12 stycznia 2018 r., że Spółki będące stronami transakcji kupna - sprzedaży z dnia 18 października 2017 r., poprzez członków zarządu bądź wspólników są powiązane ze sobą osobowo. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył ponadto, że z włączonego do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy aktu notarialnego z dnia 16 marca 2015 r. dokumentującego zakup przez Spółkę B prawa użytkowania wieczystego działek oznaczonych numerami 27/2, 27/3, 27/8, 27/9 w miejscowości K., w gminie B. wynika, że podczas zawierania tej transakcji firmę B Sp. z o. o. reprezentował J. J. R.. Natomiast zbywcą przedmiotu umowy był Ł. J. O. reprezentujący E Sp. z o.o. Jak wykazuje analiza wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego Spółki E i A POLSKA powiązane są poprzez Wspólnika obu podmiotów: G. J. R., który do 12 stycznia 2018 r. pełnił także w A POLSKA Sp. z o. o. funkcję Prezesa Zarządu. Dodatkowo organ wskazał, że przedmiotowa nieruchomość została sprzedana w 2017 r. za kwotę identyczną jak ta wynikająca z transakcji przeprowadzonej w 2015 r., pomimo poniesienia nakładów na remont i modernizację w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej nieruchomości, o których to nadkładach poinformował w oświadczeniu Prezes Spółki B – Ł. O.. Zatem biorąc pod uwagę pozyskane w toku czynności sprawdzających informacje, w ocenie organu II instancji zasadną była decyzja o dodatkowej weryfikacji rozliczenia Podatnika przez organ I instancji, a w konsekwencji wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem A Polska Spółka z o.o. w Ł. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia postanowień organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanym postanowieniom zarzuciła: 1. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.: - naruszenie art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną akceptację przez organ odwoławczy stanowiska organu I instancji, że dostawa środka trwałego udokumentowana fakturą z dnia 18 października 2017 r. dotyczy towaru, co do którego podatnikowi przysługiwało zwolnienie i że podatnicy powinni spełnić warunki o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT , w tym złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w sytuacji kiedy z dokumentów zgromadzonych przez organ, w szczególności z Oświadczenia Prezesa spółki B sp z o.o. z dnia 21 lutego 2018 r. jasno wynika, że spółce nie przysługiwało zwolnienie, zaś opodatkowanie nastąpiło z racji poniesienia nakładów przekraczających 30 % wartości początkowej nieruchomości - stąd wątpliwość organu była błędna i wynikała z błędnej analizy dokumentów i błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i błędnej wykładni przepisów (błędne założenie od początku weryfikacji , że spółka powinna ww. oświadczenie złożyć, skoro nie mogła korzystać ze zwolnienia z uwagi na ww. inwestycje), - naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez bezzasadne uznanie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, w sytuacji posiadania na dzień wydania zaskarżonego postanowienia tj. [...] r. niezbędnych dokumentów potwierdzających zasadność zwrotu, w tym dokumentu urzędowego tj. Protokołu z czynności sprawdzających z dnia 11 stycznia 2018 r. sporządzonego przez właściwy organ, w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego K. – P. potwierdził zasadność zastosowania przez spółkę B Sp. z o.o. opodatkowanie nieruchomości stawką w wys. 23 % ( protokół według organu sporządzającego rzetelny i kompletny, brak kwestionowania zastosowania opodatkowania), - naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie przez organ odwoławczy zasadności wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. postanowienia z dnia [...] r. o przedłużeniu terminu zwrotu VAT do 31 grudnia 2018 r. tj. utrzymania go w mocy w sytuacji (wcześniejsze postanowienie z dnia [...] r. przedłużało termin zwrotu do 29 czerwca 2018 r.), kiedy organ w okresie co najmniej od 20 lutego do 24 maja 2018 r. dopuścił się przewlekłości w prowadzeniu czynności sprawdzających w zakresie zwrotu VAT, nie podejmując w tym czasie żadnych czynności procesowych, w tym nie monitując w ogóle do organu któremu zlecił ponownie w dniu 30 stycznia 2018 r. przeprowadzenie tych czynności, o udzielenie żądanej informacji czy też o potraktowanie sprawy jako pilnej, czym rażąco naruszył prawo, dopuszczając do przewlekłości, co w konsekwencji pozbawia podatnika dysponowania setkami tysięcy złotych , które mógłby przeznaczyć na dalsze inwestycje w nieruchomość przed sezonem zimowym, - naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez przedłużenie w dniu 24 maja 2018 r. zwrotu podatku aż o kolejne 6 miesięcy (wcześniejsze przedłużenie na 4 miesiące), co przekracza czasowe "konieczne" granice do dokonania dodatkowej weryfikacji zwrotu (łączny czas weryfikacji od momentu złożenia deklaracji w dniu 27 grudnia 2018 r. trwa około roku czasu) i jest zaprzeczeniem "rozsądnego czasu" przy przedłużaniu terminu zwrotu, kiedy liczne orzecznictwo ETS wskazuje , że zwrot powinien być dokonany w "rozsądnym terminie", a wstrzymanie zwrotu nie może iść dalej niż to konieczne, czego organ w ogóle nie respektuje, 2. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.: - naruszenie art. 125 w zw. z art. 280 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dwukrotne przedłużanie począwszy od 20 lutego 2018 r. terminu zwrotu podatku VAT Podatnikowi, i nie podejmowaniu w tym okresie (do chwili obecnej) czynności procesowych wymaganych do stwierdzenia zasadności zwrotu VAT poprzez dodatkową weryfikację, co jest zaprzeczeniem zasady szybkości i wnikliwości działania organów podatkowych, co statuuje bezpośrednio art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa - co w konsekwencji doprowadziło do przewlekłości czynności sprawdzających prowadzonych u Skarżącej spółki w przedmiocie weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku VAT za październik 2017 r. i co godzi w fundamentalną zasadę działania organu podatkowego w sposób szybki i wnikliwy, - naruszenie art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie tych przepisów, polegające na bezzasadnym założeniu, że stan faktyczny w niniejszej sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w powołanych przepisach, tj. że zasadność zwrotu wymagała przedłużenia, gdyż zaistniała konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia w celu sprawdzenia zasadności zwrotu, w sytuacji, kiedy z uzasadnienia postanowienia nie wynikają żadne obiektywne i uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT, poza brakiem złożonego oświadczenia, którego, jak podniesiono wyżej spółka nie miała obowiązku złożyć, - naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji w związku z art. 272 Ordynacji podatkowej, poprzez uzależnienie zwrotu podatku od przeprowadzenia procedur/ analizy materialnoprawnej wykraczającej poza cel i zakres czynności sprawdzających oraz kompetencje organów wynikających z regulacji w zakresie czynności sprawdzających. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 19.01.2019 r. zatytułowanym Wniosek Dowodowy Uzupełniający strona przedstawiła dowody potwierdzające wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego w Ł. z dniem 6.11.2018 r. kontroli celno- skarbowej. Na rozprawie w dniu 23.01.2019 r. pełnomocnik strony skarżącej wyjaśniła, że przedstawione dowody wskazują iż postępowanie przed organem celno-skarbowym jest prawidłowe i w tym kierunku powinno być prowadzone postępowanie. Postępowanie prowadzone w ramach czynności sprawdzających trwa zbyt długo i nie jest to właściwa forma dla prowadzonej przez organ weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga strony nie zasługuje na uwzględnienie. Dla oceny zgodności z prawem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku konieczne jest stwierdzenie, czy zostało ono wydane w toku działań weryfikacyjnych w ramach jednego z postępowań wymienionych w art. 87 ust. 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej "u.p.t.u." (tekst jedn. Dz.U.2018.2174 ze zm.). Treść postanowień organu pierwszej instancji i organu odwoławczego wskazuje, że orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu podatku organy działały na podstawie art.274b ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa dalej "O.p." (tekst jedn. Dz.U.2018.800 ze zm.) i art.87 ust.2 u.p.t.u. Należy tu wyjaśnić, że art.274b O.p.w istocie wykracza poza zakres czynności sprawdzających, określony w art. 272 O.p. Reguluje on bowiem nie same czynności sprawdzające, ale konsekwencje ich prowadzenia w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Znajduje zastosowanie do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym albo do zwrotu podatku naliczonego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przepis art. 274b § 1 o.p. nie stanowi więc samodzielnej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku, odsyła on bowiem do odrębnych przepisów przewidujących przedłużenie terminu zwrotu. To z tych odrębnych przepisów musi wynikać możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Takim zaś przepisem – mającym charakter materialnoprawny – jest właśnie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. (v. Rafał Dowgier Komentarz do art.274b ustawy Ordynacja podatkowa; stan prawny 2017.04.20). Z przywołanego przepisu wynika, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Z art.87 ust.2b u.p.t.u. wynika natomiast, że weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Z powołanych przepisów, rozpatrywanych w kontekście całości regulacji dotyczącej zwrotu różnicy podatku, wynika, że w czasie pomiędzy zadeklarowaniem przez podatnika zwrotu bezpośredniego a upływem terminu do dokonania takiego zwrotu na rachunek bankowy podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. przewiduje - w przypadku podjęcia takich czynności weryfikacyjnych - możliwość wstrzymania się przez organ z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów (termin podstawowy zwrotu - 60 dni). Następuje to właśnie w drodze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Takie postanowienie może zostać wydane, gdy: 1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął, 2) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie to jest w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego, 3) stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Podkreślić tu należy, że wydanie postanowienia w tym trybie uwarunkowane jest zaistnieniem istotnych wątpliwości co do zasadności zwrotu. Czynności organu na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Istotny jest tu pogląd prezentowany w orzecznictwie, że nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (v. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że wątpliwości organu co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej dla podatku VAT za miesiąc październik 2017 r. znajdują uzasadnienie w stanie faktycznym i prawnym sprawy. Skarżąca spółka dokonała w dniu 18.10.2017 r. zakupu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K. gm. B. (księga wieczysta – [...]) od B Sp. z o. o. z siedzibą w K. za kwotę 1.230.000zł. Z faktury z dnia 18.10.2017 r. wynika, że do sprzedaży zastosowano stawkę podatku VAT - 23%. Z aktu notarialnego z dnia 18.10.2017 r. wynika, że spółka B na podstawie umowy z 16.03.2015 r. jest użytkownikiem wieczystym tej nieruchomości w terminie do 9.01.2096 r. i właścicielem posadowionych na tej nieruchomości budynków. Dokumenty te skarżąca spółka przedstawiła już 27.12.2017 r. na wezwanie telefoniczne organu, co wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Porównanie dat zakupu nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i własności posadowionych tam budynków przez spółkę B i sprzedaży tych praw skarżącej spółce uzasadniało wątpliwości organu co do zasadności zwrotu, albowiem skarżąca spółka dokonała zakupu nieruchomości w odniesieniu do której uzasadnione było przyjęcie, że pomiędzy jej pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Oznaczałoby to, że w świetle art.43 ust.1 pkt.10 lit.a i lit.b u.p.t.u. dostawa tych nieruchomości była zwolniona od podatku VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem wyłączona ze zwolnienia od podatku VAT jest tylko dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz dostawa takiego budynku, budowli lub ich części, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Ustawodawca dał podatnikom prawo do rezygnacji zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i możliwość wyboru opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Jednak organ stwierdził, że takie oświadczenie nie wpłynęło. Zgodnie natomiast z art.88 ust.3a pkt.2 u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Wobec powyższego, zważywszy na art.43 ust.1 pkt.10a lit.a i lit.b u.p.t.u. organ podjął czynności zmierzające do zweryfikowania prawa do uwzględnienia w fakturze podatku VAT na mocy tego przepisu. Wynika z niego, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. W związku z powyższym pismami z dnia 5.01.2018 r. i 30 stycznia występowano do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. P. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółce B co do poprawności zastosowania przez tego sprzedawcę stawki podstawowej VAT. W dniu 23.05.2018 r. Urząd Skarbowy K. P. poinformował, że spółka B została poproszona o udzielenie szeregu dodatkowych wyjaśnień i przedstawienie dokumentów dotyczących w szczególności oświadczenia poniesienia przez spółkę B nakładów na nieruchomość, przekraczających 30% jej wartości początkowej i przyczyn sprzedaży nieruchomości skarżącej spółce A Polska za tą samą cenę, za którą spółka B nabyła tą nieruchomość, mimo twierdzenia o poniesieniu wskazanych wyżej nakładów. Prowadzone czynności sprawdzające przez Naczelnika Urzędu K. P. i brak potwierdzenia poprawności zastosowania przez sprzedawcę nieruchomości stawki podstawowej VAT, uzasadniały przedłużenia terminów zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji przez skarżącą spółkę. Wobec powyższego zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego to jest art. 43 ust.10 i 11 oraz art.87 ust.2 u.p.t.u. jak też wskazanych w skardze przepisów postępowania: art.125 w zw. z art.280, art.274b, art.120, art. 121, art.272 Sąd uznał za niezasadne. Odnosząc się do kwestii wszczęcia kontroli celno-skarbowej w toku trwających czynności sprawdzających wskazać należy na uchwałę NSA z 24.10.2016 r. I FPS 2/16 (dostępna w CBOSA) podjętą w składzie 7 sędziów, w uzasadnieniu której NSA stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku następuje zawsze w ramach czynności sprawdzających. Naczelny Sąd Administracyjnych w uchwale oderwał postępowanie weryfikacyjne od innych wymienionych w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdził, że w przypadku gdy jednocześnie toczy się kontrola podatkowa oraz weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku - toczą się dwa niezależne od siebie postępowania, zatem postanowienie wydane w ramach czynności sprawdzających pozostaje nadal skuteczne i to nawet w przypadku, gdy po zakończeniu kontroli podatkowej, wszczęte zostaje postępowanie podatkowe. Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił na podstawie art.151 p.p.s.a. db