I SA/Łd 706/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2016 r. sprawy ze skargi T. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 5617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z 13 listopada 2013 r. tutejszy sąd oddalił skargę T. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w . z [...]r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Wskazaną decyzją z [...] r. utrzymana została w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określająca podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., w wysokości 137.412 zł. W toku postępowania organy ustaliły, że w 2008 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą w dwóch firmach tj. Firmie Remontowo-Budowlanej i Stolarsko-Ciesielskiej "A" T. O. oraz Przedsiębiorstwie Budowlano - Handlowym "B" J. O., T. O., R. O. Spółka jawna w którym posiadał 33% udziałów. W konsekwencji dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 137.487,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję zlecając przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności przesłuchanie w charakterze świadka J. K., zebranie wyczerpującego materiału dowodowego odnośnie transakcji z P. K., dokonanie oględzin budynku siedziby Spółki w G., ustalenie udziału poszczególnych wspólników w zyskach i stratach Spółki w związku z darowizną udziałów jednego wspólnika na rzecz drugiego. Ustalenia postępowania kontrolnego oraz postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku ponownego rozpatrzenia sprawy stały się podstawą wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 137.412,00 zł. W dniu 11 kwietnia 2013 r. podatnik złożył pismo stanowiące wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że w okresie objętym kontrolą kontrolujący stwierdzili, że Spółka zaniżyła przychody z prowadzonej w 2008 r. działalności o kwotę 80.278,80 zł poprzez niewystawienie faktur VAT oraz nieujęcie ich w żadnej ewidencji w wyniku czego nie wykazała całości osiągniętych przychodów z tytułu wykonania usług budowlanych i sprzedanych materiałów budowlanych. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego określenia wielkość przychodów Spółki A za 2008r. w kwocie 6.533.492,87 zł (6.453.214,07zł + 12.700,00 zł + 58.233,00 zł + 9.345,80 zł). Odnosząc się do pominięcia kosztów uzyskania przychodów Spółki w kwocie 11.424,73 zł dotyczących wydatków z tytułu wynajmu mieszkania dla skarżącego uznano, że nie mają one związku z przychodem Spółki. Spółka zawyżyła także koszty uzyskania przychodów 2008 r. o kwotę 21.533,31 zł. poprzez zaliczenie do swoich kosztów zakupów materiałów budowlanych dokonane w dniu 31 grudnia 2008 r., które jak wskazał podatnik do protokołu oględzin w dniu 18 listopada 2012 r. zostały wykorzystane na budowach w następnym roku. W 2008 r. spółka A obciążyła koszty uzyskania przychodów kwotą 1.252.718,78 zł na podstawie faktur dotyczących materiałów budowlanych od firmy C. Organ stwierdził, że w wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wykazał, że spółka A nie wykorzystała materiałów budowlanych z kwestionowanych faktur od P. K. a nadto, iż pochodzące od firmy C faktury nie dokumentują faktycznych dostaw tych towarów do Spółki, a tym samym poniesienia wydatków w nich ujętych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur. Zwrócono także uwagę, że w stosunku do C organ kontroli skarbowej w dniu [...]r. wydał decyzję orzekającą o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki jawnej A, która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucono naruszenie: - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.): dalej : u.p.d.o.f. ) o podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 23 § 1 i 2, art. 121 § 1, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art.190 § 1 i 2, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę, wyrokiem z 13 listopada 2013 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1059/13, wskazał, że kwestią sporną pozostają ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów, ich kwalifikowania, przestrzegania wymaganych zasad prowadzenia ewidencji księgowej według reguł wynikających z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.). Zdaniem sądu organ podatkowy prawidłowo uznał, że w odniesieniu do robót prowadzonych w Bazie w G. w 2008 r. doszło do dokonania wydatków w obcym środku trwałym. Zwrócił także uwagę, że wskazane przez organy podatkowe okoliczności wzajemnie się uzupełniają i prowadzą do logicznego i zgodnego z zasadami doświadczenia życiowego wniosku, iż faktury wystawione przez C na rzecz A nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wykazana w nich sprzedaż materiałów nie miała miejsca. W tej sytuacji zasadnie odmówiono wiarygodności innym dowodom, które nie miały dostatecznego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Podkreślono także, że obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna i prawomocna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. wydana wobec spółki A, w zakresie podatku VAT za 2008 r., kwestionująca prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez P. K. wskazując, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności. Sąd pierwszej instancji uznał także, że nie było podstaw do określenia wysokości dochodu na podstawie oszacowania, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do zarzutów skargi wskazano, że jeżeli zgromadzony materiał dowodowy pozwala ocenić charakter określonych czynności z uwzględnieniem określonych norm prawa podatkowego, to niezasadne się staje powoływanie w tym przedmiocie biegłego. Wskutek skargę kasacyjnej wniesionej przez T. O. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 19 maja 2016 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1264/14 uchylił wskazany wyrok z 13 listopada 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez tutejszy sąd. W ocenie NSA nie można w sposób jednoznaczny przyjąć, iż wszystkie sporne faktury wystawione przez C na rzecz A, z tytułu dostarczonych towarów (w tym glazury i terakoty) nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Sąd kasacyjny wskazał, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów. Szczególnego znaczenia nabiera zatem prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, które umożliwia ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą, to faktura wystawiona przez sprzedawcę dokumentuje co do zasady fakt poniesienia wydatku. Przy czym faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie - nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji nie mogą też one stanowić dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik może ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu. Ocena czy przedstawiony przez podatnika dowód księgowy w postaci faktury nie potwierdza faktycznie przeprowadzonej transakcji gospodarczej, wymaga przeprowadzenia wszechstronnego postępowania, skutkującego zgromadzeniem dowodów pozwalających na przyjęcie takiego wniosku. Natomiast prawem podatnika jest wykazanie w każdy prawem dopuszczalny sposób, że operacje gospodarcze udokumentowane fakturami sprzedawcy miały między nim, a wystawcą faktury miejsce. Należy przy tym mieć na uwadze zasadę in dubio pro tributario, nakazującą rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika, wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2016 r., w art. 2a o.p., która jednak winna mieć również zastosowanie do usuwania wątpliwości, co do stanu faktycznego. W konsekwencji NSA zakwestionował stanowisko sądu, że spółka A w 2008 r. nie realizowała zleceń z wykorzystaniem materiałów wskazanych w treści spornych faktur. Stwierdzenie zatem, że P. K. zajmował się dostarczaniem pustych faktur jest przedwczesne, albowiem nie zostały wzięte pod rozwagę możliwości zaistnienia sytuacji, w której P. K. dokonywał w jakimś zakresie rzeczywistych operacji gospodarczych na rzecz spółki A. Sama okoliczność, że kilka podmiotów w sposób jednoznaczny potwierdziło, że zakres prac wykonanych na ich rzecz nie dotyczył dostawy materiałów, a jedynie roboty budowlane, nie oznacza, iż spółka ta nie wykorzystywała wskazanych na kwestionowanych fakturach (niektórych z nich) materiałów przy realizacji zleconych inwestycji, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje : Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie należy rozumieć osąd o pewnej wartości, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do wydania takiej, a nie innej decyzji. Nadto stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wyrokiem z 19 maja 2016 r. (II FSK 1264/12) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (I SA/Łd 1059/13) i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. W orzeczeniu tym sąd kasacyjny wskazał, że istota sporu sprowadza się do kwestii wykluczenia przez organy z kosztów podatkowych skarżącego, wydatków za 2008 r. poniesionych przez spółkę jawną A (której był wspólnikiem) z tytułu dostarczonych materiałów budowlanych, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. K. prowadzącego C. W ocenie NSA nie zasługuje na aprobatę teza, że wszystkie sporne faktury wystawione przez firmę C na rzecz spółki A, z tytułu dostarczonych towarów nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc , iż są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą, to faktura wystawiona przez sprzedawcę dokumentuje co do zasady fakt poniesienia wydatku. Nie jest natomiast sporne, że faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie - nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji nie mogą też one stanowić dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik może ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu. Ocena czy przedstawiony przez podatnika dowód księgowy w postaci faktury nie potwierdza faktycznie przeprowadzonej transakcji gospodarczej, wymaga od organu podatkowego przeprowadzenia wszechstronnego postępowania, skutkującego zgromadzeniem dowodów pozwalających na przyjęcie takiego wniosku. Oczywiście organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających racje prezentowane przez stronę postępowania podatkowego. Z podanych wyżej powodów w interesie podatnika jest wykazanie w ramach postępowania podatkowego aktywności procesowej, pozwalającej organowi na weryfikację rzetelności budzących wątpliwość faktur sprzedaży. Jednakowoż organ nie może uchylić się od obowiązku uwzględnienia dowodów wskazywanych przez podatnika, a mających znaczenie dla sprawy z wyjątkiem okoliczności stwierdzonych wystarczająco innym dowodem (art. 180 o.p.). Organ, dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z wyrażoną w art. 191 o.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, nie może również pomijać okoliczności przemawiających na korzyść podatnika. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14). Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zawarty w art. 181 o.p. katalog dowodów, jakie mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym, ma wyłącznie charakter przykładowy. Wprawdzie prawodawca w art. 194 § 1 o.p. przyznał szczególną mocy dowodową dowodowi w postaci dokumentu urzędowego (domniemanie prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych), zarazem przewidział możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko takim dokumentom (art. 194 § 3 o.p.). W konsekwencji podatnik może w każdy prawem dopuszczalny sposób wykazywać, że operacje gospodarcze udokumentowane fakturami sprzedawcy miały między nim, a wystawcą faktury miejsce. Organ winien mieć również na uwadze respektowanie zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Wprawdzie z dniem 1 stycznia 2016 r., w związku z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej art. 2a, zaczęła obowiązywać zasada, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, to reguła ta powinna mieć również zastosowanie do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego. Należyte stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów powinno zapewnić taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały. Powyższe wskazania organ winien uwzględnić w ponownie prowadzonym postepowaniu i dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy, stosownie do treści art. 122 o.p.,, z uwzględnieniem art. 187 § 1 o.p. art. 191 o.p.. Niespornym w sprawie jest, że podatnik w analizowanym roku podatkowym był wspólnikiem spółki jawnej A J. O., T. O., R. O. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych, w tym z wykorzystaniem materiałów takich, jak wymienione w zakwestionowanych fakturach. Posiadała też magazyn, w którym przechowywała materiały, stopniowo kupowane i zużywane w prowadzonej działalności. Jednak organ, wyrażając stanowisko o fikcyjności transakcji między spółką jawną A, a P. K. pominął w swych rozważaniach, że ten ostatni w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa C nie dokonywał sprzedaży towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach. Organ swoje stanowisko opiera na założeniu, że spółka A w 2008 r. nie realizowała zleceń z wykorzystaniem materiałów wskazanych w treści zakwestionowanych faktur, uznając zarazem, że P. K. zajmował się dostarczaniem pustych faktur. Taki wniosek w realiach rozpoznawanej sprawy jest przedwczesny. Strona zarzucała w skardze m.in., że organy dokonały oceny transakcji gospodarczych w oparciu o analizę materiałów budowlanych w postaci glazury, terakoty i blachodachówki, zupełnie pomijając inny asortyment towarów nabywanych przez spółkę A od P. K. (stal, cement, bloczki betonowe, styropian, stropy, cegły, wapno i in.). Uwaga ta ma nader istotne znaczenie. Jeżeli bowiem przytoczone twierdzenie strony jest zgodne z prawdą, to powstają wątpliwości, czy dowody wskazane przez organ stanowią wystarczające potwierdzenie tezy o fikcyjności transakcji dokonywanych z P. K. Teza, że P. K. zajmował się dostarczaniem pustych faktur jest sprzeczna z okolicznością, że szeregu faktur C organ nie zakwestionował (jak wskazał NSA). Zatem rolą organu jest wskazanie, które konkretnie z faktur wystawionych przez P. K. miałyby być puste, a jakie dotyczyły materiałów, które przez spółkę mogły być wykorzystane. Tymczasem organ, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego nie przeprowadził chociażby dowodu z oględzin miejsc realizacji robót przez spółkę A np. na okoliczność wykorzystania materiałów opisanych w zakwestionowanych fakturach oraz dokonania stosownych obmiarów ich zużycia, w tym z wykorzystaniem biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi w zakresie budownictwa (art. 197 § 1 o.p.). Zapewne obecnie, z uwagi na upływ czasu, przeprowadzenie takiego dowodu byłoby niezwykle trudne. Powyższe spostrzeżenia pozwalają jednak na wniosek, że organ nie wziął pod rozwagę możliwości zaistnienia sytuacji, w której P. K. dokonywał w jakimś zakresie rzeczywistych operacji gospodarczych na rzecz spółki A. Okoliczność, że kilka podmiotów w sposób jednoznaczny potwierdziło, że zakres prac wykonanych na ich rzecz nie dotyczył dostawy materiałów, a jedynie roboty budowlane, nie oznacza zarazem, iż spółka ta nie wykorzystywała wskazanych na kwestionowanych fakturach (niektórych z nich) materiałów przy realizacji zleconych inwestycji, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W konsekwencji skarga ta była zasadna i konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. Wydając ponownie decyzję organ zgodnie z art. 153, w związku z art. 193 p.p.s.a. uwzględni ocenę prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wobec uwzględnienia skargi, o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. ak