I SA/Łd 714/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi –Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant asystentka sędziego Dominika Janicka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2007 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę I SA/ Łd 714/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając na podstawie art. 207 § 1, art. 220 § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ) po rozpatrzeniu po raz kolejny odwołania P. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, określającej stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 80.706,60 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wydana została po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 372/05, w którym Sąd po rozpatrzeniu skargi strony uchylił wcześniejszą decyzję organu odwoławczego z dnia [...] oraz po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2006r. sygn. akt II FSK 1459/05, oddalającym skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od powyższego wyroku WSA w Łodzi. W wymienionej na wstępie decyzji organ podatkowy drugiej instancji powołał się na ustalony w sprawie w toku kontroli skarbowej oraz postępowania podatkowego stan faktyczny, z którego wynika, że w 1999 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą m.in. w formie spółki cywilnej A., której był współwłaścicielem /50 % udziałów/. W rocznym zeznaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 skarżący wykazał dochód z działalności powyższej spółki jedynie w kwocie 12.528,04 zł. W toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w spółce stwierdzono, że wspólnicy tej spółki prowadzili działalność gospodarczą polegającą na budowie domów jednorodzinnych na zlecenie osób fizycznych. Na poczet wykonywanych prac właściciele spółki przyjmowali od inwestorów wpłaty gotówki lub przelewy środków pieniężnych, które nie były w pełni ewidencjonowane w prowadzonej dokumentacji podatkowej. W 1999r. wspólnicy zawarli umowę z A. T. o wykonanie jednorodzinnego budynku mieszkalnego w K.. Z zeznań przesłuchanego w charakterze świadka wymienionego inwestora oraz okazanych przez niego dokumentów wynika, że w okresie od kwietnia do grudnia 1999r. dokonał on wpłaty na rzecz spółki łącznie kwoty 177.500 zł, związanej z realizacją inwestycji, natomiast w prowadzonej przez spółkę podatkowej księdze przychodów i rozchodów powyższy przychód nie został w ogóle wykazany. Wymieniony inwestor przedstawił w toku kontroli skarbowej wystawione przez spółkę dowody wpłaty "KP" na powyższą kwotę, a także oświadczył, że wszystkie prace związane z budową jego domu zostały wykonane w 1999r., a na początku 2000r. umowa ze spółką została rozwiązana. Spółka A. dopiero w czerwcu 2000r. w ramach końcowego rozliczenia inwestycji wykonanej na rzecz A. T. wystawiła fakturę VAT na kwotę netto 30.000 zł /zaewidencjonowaną w księdze podatkowej w 2000r./, a pismem z dn.3.08.2000r. wezwała wymienionego inwestora do zapłaty należnej jej dodatkowo kwoty brutto 155.262,77 zł, wynikającej z dokonanego końcowego rozliczenia robót wykonanych na jego rzecz na ogólną kwotę 322.240 zł. Ponieważ w dokumentacji księgowej spółki z tytułu należności za roboty wykonane na rzecz A. T. figurowała jedynie kwota 30.000 zł, organy podatkowe dla określenia przychodu wspólników za 1999r. z powyższego tytułu przyjęły z powołaniem się w szczególności na art.14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz. U. z 1993r. nr 90, poz.416 ze zm./ kwotę 292.240 zł, tj. przychód należny wynikający z końcowego rozliczenia wykonanych robót budowlanych, przesłanego wraz z wezwaniem ostatecznym do dobrowolnej zapłaty inwestorowi w wysokości netto 322.240,00 pomniejszony o kwotę netto 30.000 zł zaewidencjonowaną przez spółkę w księdze podatkowej w roku 2000. Jednocześnie organ orzekający drugiej instancji stwierdził, iż przyczyną uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 18 lipca 2005 r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 372/05 wcześniejszej decyzji było uznanie, że w toku postępowania przed organami podatkowymi nie została dostatecznie wyjaśniona kwestia terminu zakończenia robót budowlanych dla A. T., która to okoliczność wynikała z zawartego w dniu 16 lutego 2000 r. przez A. T. i spółkę A. aneksu do umowy o wykonanie przedmiotowej inwestycji. Sąd podniósł bowiem, że z treści aneksu wynika, że po pierwsze nie wszystkie ustalone wcześniej prace zostały wykonane /stąd zapewne według Sądu w przesłanym inwestorowi rozliczeniu końcowym określona wykonawcy łączna kwota - 322,240 zł jest mniejsza od umówionej pierwotnie w umowie/, a po drugie część prac mogła być wykonana jeszcze w 2000 r. Stąd też zapłaty za prace wykonane w 2000 r. spółka mogła się domagać dopiero po ich zakończeniu, a zatem kwoty te stawały się należnymi dopiero w 2000 r. W związku z powyższym zdaniem Sądu nie można się zgodzić z poglądem organów podatkowych, iż cała należność za roboty, wynikająca z końcowego rozliczenia przedmiotowych robót była wymagalna już w 1999 r. W uzasadnieniu wyroku Sądu wskazano, iż w razie istnienia trudności w ustaleniu, które etapy prac były zakończone w 1999 r., a które w roku następnym istnieje możliwość przeprowadzenia dowodu z dziennika budowy, który jest urzędowym dokumentem przebiegu robót budowlanych, a zatem zapisy w nim winny odzwierciedlać poszczególne etapy budowy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podał również, iż mając na uwadze wytyczne zawarte w wyroku Sądu zwrócił akta sprawy do organu I instancji, celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania w zakresie wskazanym w wyżej cytowanym wyroku. Zgodnie z zaleceniami Sądu akta administracyjne w przedmiotowej sprawie zostały uzupełnione o kserokopię dziennika budowy inwestora A. T. dotyczącego budynku mieszkalnego jednorodzinnego, zbiornika szamba i przyłącza, położonego w K. ul. A. Po przeprowadzeniu ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko odnośnie przychodu należnego spółce A. za 1999 rok. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż z załączonego dziennika budowy wynika, że ostatni dokonany w 1999 roku wpis datowany jest na dzień 28 grudnia 1999 r. i dotyczy on rozpoczęcia prac przy pokryciu dachu i jest to zarazem ostatni wpis potwierdzający wykonanie jakichkolwiek prac budowlanych na budowie domu A. T. przez spółkę A. Kolejny zaś wpis pod datą 24 lutego 2000 r. to rezygnacja kierownika budowy z pełnionej przez niego funkcji, wraz z informacją o stanie zaawansowania robót zgodnych z aneksem do umowy. Podniesiono także, że zgodnie z § 1 aneksu z dnia 16 lutego 2000 r. strony ( tj. A.T. i spółka A.) rozwiązują z dniem 17 lutego 2000 r. umowę z dnia 20 kwietnia 1999 r. na wykonanie budynku mieszkalnego , zaś w § 2 zostały wymienione zakresy robót wykonanych i niewykonanych przez spółkę. Wpis w dzienniku budowy inspektora nadzoru W. W. z dnia 24 lutego 2000 r. świadczy, ze do dnia dokonania tego wpisu nie wykonano robót uzgodnionych w § 3 aneksu do wykonania, jak również nie wykonano zaleceń z 9 i 20 grudnia 1999 r. – tj,. nie ukończono więźby dachowej i nie wykonano ścian działowych. Zapisy w dzienniku budowy potwierdzają zatem zeznania świadka A. T. z dnia 6 sierpnia 2003 r., że wszystkie prace związane z budową domu, spółka A. zakończyła w 1999 r. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] P. S. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie : -przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 120,122,180 § 1,187 §1,191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które w rezultacie doprowadziło do naruszenia prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie; W uzasadnieniu skargi skarżący powołując się na orzecznictwo sądowe wskazał, iż ,,kwoty należne" wynikające z art. 14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są to kwoty wymagalnych roszczeń o zapłatę określonych sum, ponadto kwota należna powinna być odniesiona do usług spełnionych. Przychód nie powstaje bowiem przed datą , w której wymagalne stało się roszczenie o zapłatę należności za wykonaną usługę lub sprzedany towar. Zdaniem skarżącego z zawartego w dniu 16 lutego 2000 r. pomiędzy spółką A. a A.T. aneksu do umowy wynika, że umowa nadal obowiązywała w 2000r., a więc żądanie pełnej kwoty wynikającej z umowy po wykonaniu wszystkich prac nie było wymagalne w 1999 r. Według skarżącego zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o ten sam materiał dowodowy, którego uzupełnienie sugerował zarówno WSA jak i NSA. Organy podatkowe nie przeprowadziły żadnej analizy, po której uzasadnione byłoby bezsprzeczne twierdzenie, ze przychód w wysokości określonej w umowie między stronami w całości powstał w 1999 roku. Przy przyjęciu, że zapłata następowała po wykonaniu etapów robót, organy podatkowe nie ustaliły jakie etapy robót były wykonane w 1999 roku i jaka była ich wartość. Jeśli przyjmuje się , że przychód jest należny z chwilą wykonania usługi wypada określić jaka konkretnie usługa była wykonana w 1999 roku. W powyższej sytuacji słuszne jest zaliczenie kwoty 30.000 zł do przychodu 2000 roku oraz teza, iż organy podatkowe w sposób uproszczony przyjęły, że przekazywane przez inwestora środki pieniężne były zapłatą za etapy robót, nie dokonując w tym zakresie ustaleń czy w ogóle do odbioru robót doszło i ewentualnie jakich robót. Wobec tego, że wykonanie umowy zostało przerwane, w roku 2000 zawarto aneks do umowy i w tymże roku umowa została rozwiązana, w związku z czym pełne wynagrodzenie było należne dopiero po rozwiązaniu umowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie skargi oraz podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje ; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z ustalonego w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego wynika bezspornie, że w 1999r. skarżący, posiadający 50 % udziałów w spółce cywilnej A. zaniżył wykazany w zeznaniu rocznym dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za ten rok o przychód związany z działalnością gospodarczą spółki, wynikający z dokonanego przez samą spółkę końcowego rozliczenia robót wykonanych na podstawie umowy zawartej z inwestorem – A. T. Na podstawie zawartej w kwietniu 1999r. z wymienionym inwestorem umowy dotyczącej wykonania jednorodzinnego domu mieszkalnego, spółka A. wykonała w 1999r. szereg prac wynikających z zawartej umowy. Z przedstawionych w toku kontroli skarbowej przez A. T. wystawionych przez spółkę w okresie od kwietnia do grudnia 1999r. dowodów wpłat "KP" wynika, że za wykonane roboty inwestor dokonał w roku 1999 na rzecz spółki zapłaty w siedmiu ratach kwoty ogółem 177.500 zł. Okolicznością niesporną jest również fakt, iż w prowadzonej w spółce podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 1999r. wspólnicy nie wykazali w ogóle przychodu uzyskanego od A. T. i przychód z powyższego tytułu nie został wykazany przez skarżącego w zeznaniu rocznym za rozpatrywany rok podatkowy. Z ustaleń kontroli skarbowej przeprowadzonej w spółce wynika, że wspólnicy spółki w czerwcu 2000r. wystawili dla wymienionego inwestora jedną fakturę zapłaty na kwotę 30.000 zł i jedynie ta kwota została zaewidencjonowana w księdze podatkowej spółki za rok 2000. Ponadto z zebranego w sprawie niekwestionowanego materiału dowodowego wynika, że w związku z rozwiązaniem umowy z A. T. wspólnicy spółki dokonali końcowego rozliczenia wartości robót wykonanych na rzecz tego inwestora, ustalając tą wartość na kwotę netto 322.240 zł oraz skierowali do niego w dniu 3.08.2000r. "wezwanie ostateczne do dobrowolnej zapłaty" brakującej należności w kwocie 155.262,77 zł. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny należy uznać, że wspólnicy spółki A. ewidentnie zaniżyli przychód uzyskany w 1999r. z tytułu należności za roboty wykonane na rzecz A. T. W powyższym zakresie należy również podzielić stanowisko organów podatkowych, iż wyliczona przez samych wspólników w rozliczeniu końcowym robót wykonanych na rzecz A. T. i skierowanym do tej osoby wezwaniu do zapłaty - wartość tych robót stanowi kwotę należną w rozumieniu art. 14 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm./, powoływanej dalej jako ustawa pdof. Zgodnie z treścią tego przepisu za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, a u podatników podatku VAT za przychód ze sprzedaży podlegającej temu podatkowi uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W ustawie pdof pojęcie "kwoty należnej" nie zostało zdefiniowane, natomiast w orzecznictwie sądowym przyjmowany jest w zasadzie powszechnie pogląd, podzielany przez Sąd orzekający w tej sprawie, iż przychodami należnymi w rozumieniu art.14 ust.1 powołanej ustawy są kwoty, których podatnik może skutecznie domagać się od swoich kontrahentów. Stąd też zdaniem Sądu nie budzi istotnych zastrzeżeń, przyjęcie przez organy podatkowe, iż kwotą należną spółce od A. T. z tytułu wykonania na jego rzecz robót była kwota wynikająca z sporządzonego przez spółkę końcowego rozliczenia robót i wezwania wymienionego kontrahenta do dobrowolnej zapłaty wyliczonej należności. Należy podkreślić, iż to sami wspólnicy dokonali wyliczenia swojej należności związanej z pracami wykonanymi na rzecz swojego kontrahenta i wezwali go do dobrowolnej zapłaty pouczając, że brak zapłaty spowoduje dla niego dodatkowe koszty postępowania cywilnego oraz egzekucyjnego. Oczywiście kontrahent spółki może kwestionować wyliczoną należność, a rozstrzygnięcie ewentualnego sporu należy do właściwości sądu powszechnego. Organy podatkowe nie mają natomiast obowiązku ani nawet uprawnień do badania i rozstrzygania, czy wysokość określonej przez spółkę należności jest nieprawidłowa. Powyższy pogląd, dotyczący oceny skutków prawnopodatkowych związanych z dokonanym przez wspólników spółki A. końcowym rozliczeniem robót wykonanych dla A. T. i wezwaniem go do zapłaty wyliczonej należności został zresztą wyrażony w wcześniejszym wyroku, wydanym w tej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w dniu 18 lipca 2005r., sygn. akt I SA/Łd 372/05, która to ocena zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U nr 153, poz.1270 ze zm./, powoływanej dalej jako ustawa ppsa wiąże zarówno sąd jak i organ administracji publicznej przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Należy również zauważyć, iż pogląd, że przychodem należnym spółki A. są kwoty wynikające z dokonanych przez tę spółkę końcowych rozliczeń robót wykonanych na rzecz jej kontrahentów zostały również wyrażone w prawomocnych wyrokach WSA w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2005r. sygn. akt I SA/Łd 1169 – 1170/04, oddalających skargi P. S. na decyzje organów podatkowych w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 i za rok 2000. Stąd też na uwzględnienie nie zasługuje podstawowy zarzut skargi dotyczący naruszenia przez podatkowe organy orzekające art.14 ust. 1 ustawy pdof przez przyjęcie jako przychodu należnego spółki wyliczonej kwoty należności za roboty wykonane na rzecz A. T. oraz związane z tym naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Sąd orzekający nie podziela również pozostałych zarzutów skargi dotyczących braku wykonania przez Dyrektora Izby Skarbowej zaleceń zawartych we wcześniejszym wyroku WSA oraz wydania zaskarżonej decyzji w oparciu materiał dowodowy taki sam, jaki stanowił podstawę wydania wcześniej uchylonej decyzji. Jak bowiem wynika z uzasadnienia zaskarżonej oraz załączonych akt administracyjnych organ orzekający drugiej instancji po zakończeniu sprawy związanej z uchyleniem wcześniejszej decyzji nakazał organowi pierwszej instancji na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczności podniesione w wyroku WSA w Łodzi oraz wyroku NSA, dotyczące wyjaśnienia kwestii terminu /roku/ zakończenia przez spółkę A. robót budowlanych dla A. T., która to kwestia była jedyną przyczyną uchylenia przez Sąd wcześniejszej decyzji organu drugiej instancji. Organy podatkowe w wykonaniu zaleceń Sądu uzupełniły akta sprawy o kserokopie z dziennika budowy dotyczącego inwestycji prowadzonej przez A. T., który to dziennik zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w tej sprawie przez WSA, a także NSA, winien - stosownie do art. 45 ust.1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane /t.j. Dz.U. z 2003r. nr 207, poz.2016 ze zm./ stanowić urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych, a organ orzekający dokonał szczegółowej analizy tego dowodu oraz jego znaczenia dla wyniku sprawy. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że ostatni dokonany w dzienniku w 1999r. wpis datowany jest na dzień 28.12.1999r. i dotyczy rozpoczęcia prac przy pokryciu dachu, natomiast brak jest w dzienniku wpisu potwierdzającego wykonanie jakichkolwiek prac budowlanych przez spółkę A. w 2000 r. Kolejny wpis w dzienniku /pierwszy w 2000r./ nosi datę 24.02.2000r. i dotyczy rezygnacji kierownika budowy z pełnionej funkcji wraz z informacją, iż stan zaawansowania robót jest taki, jak wynika z aneksu do umowy. Następny wpis z tej samej daty stwierdza, że z dniem 17 lutego 2000 r. rozwiązano umowę ze spółką A. i na dzień tego wpisu nie wykonano robót, uzgodnionych do skończenia w § 3 aneksu do umowy, jak również nie zostały wykonane zalecenia z dnia 9 i 20 grudnia 1999r., dotyczące ukończenia więźby dachowej i wykonania ścian działowych. Powyższe ustalenia organu orzekającego, znajdujące potwierdzenie w zapisach dziennika budowy inwestycji A. T., a także we wcześniejszych zeznaniach tego inwestora potwierdzają stanowisko organów podatkowych, iż wyliczona przez wspólników spółki A. należność przysługująca spółce od A. T. w kwocie netto 322.240 zł w zasadzie dotyczyła robót wykonanych przez spółkę w 1999r. Organy podatkowe do wyliczenia przychodu wspólników spółki za rok 1999 pomniejszyły powyższą należność /z korzyścią dla podatników/ o kwotę o 30.000 zł, wykazaną przez spółkę w księdze podatkowej za rok 2000. Należy także zauważyć, iż organ orzekający przed wydaniem zaskarżonej decyzji przedstawił stronie skarżącej na podstawie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji szczegółowy opis stanu faktycznego sprawy, w tym zwłaszcza ustalenia związane z dziennikiem budowy inwestycji A. T., jednakże strona nie skorzystała z prawa do zgłoszenia ewentualnych uwag do stanowiska organu podatkowego. Z tych wszystkich względów należy uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym jej uchylenie, w związku z czym na podstawie art.151 wyżej wymienionej ustawy ppsa Sąd orzekł, jak w sentencji. D.J.