I SA/Łd 715/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2014 r. sprawy ze skargi P. J. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. J. wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odpłatnego ustanowienia służebności przesyłu. We wniosku wyjaśnił, że postanowieniem Sądu Rejonowego w S. Wydział [...] z dnia 3 lipca 2013 r., w sprawie o sygn. akt [...] ustanowiono odpłatnie i na czas nieokreślony na rzecz przedsiębiorstwa przesyłowego służebność przesyłu polegającą na prawie korzystania z nieruchomości wnioskodawcy, położonej w S., w obrębie 19, oznaczonej jako działka nr [...]. Zasądzono także na rzecz wnioskodawcy kwotę 68 466,00 zł, tytułem jednorazowego wynagrodzenia za obciążenie owej nieruchomości służebnością przesyłu. Dodał, że przeznaczeniem służebności jest korzystanie z urządzeń przesyłowych energii elektrycznej przebiegających przez jego nieruchomość wraz z prawem wejścia na nieruchomość celem ich napraw i konserwacji, a znaczną cześć wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności stanowi odszkodowanie za zmniejszenie wartości nieruchomości. W konsekwencji powyższego wnioskodawca zapytał "czy odpłatne ustanowienie służebności przesyłu jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.)?" Zdaniem wnioskodawcy, przychód z tytułu ustanowienia służebności przesyłu korzysta ze zwolnienia wskazanego w pytaniu, gdyż według art. 3054 ustawy z dnia 23 kwietna 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), gdyż do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Zatem zarówno służebności gruntowe (art. 285 k.c.) jak i służebność przesyłu (art. 305 k.c) podstawę swoją mają w obciążeniu własnej nieruchomości gruntowej prawem przysługującym osobie trzeciej. Skoro zaś ustawodawca nie wprowadził z chwilą wprowadzenia służebności przesyłu do kodeksu cywilnego przepisu wyłączającego tę służebność ze zwolnienia, to zdaniem wnioskodawcy z mocy art. 305 k.c. jest ona traktowana jak służebność gruntowa czyli ze skutkiem zwalniającym od podatku dochodowego od osób fizycznych, określonego we wskazanym art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. W interpretacji z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) stwierdził, że powyższe stanowisko jest nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) powoływanej dalej jako u.p.d.o.f., wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., nr 102, poz. 651, ze zm.). Dodano, że stosownie do treści art. 285 k.c. nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa). Zgodnie zaś z dyspozycją art. 3051 k.c. nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Z kolei jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem (art. 3052 § 1 k.c.). Jeżeli zaś przedsiębiorca odmawia zawarcia, umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu, (art. 3052 § 2 k.c.). Wobec powyższego organu stwierdził, że służebność przesyłu nie jest ani służebnością gruntową, ani służebnością osobistą, lecz stanowi odrębny od nich rodzaj służebności, co wynika zarówno z literalnej, jak i systemowej wykładni wskazanych przepisów Kodeksu cywilnego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że art. 21 ust. 1 pkt 120 u.o.p.d.o.f. obejmuje zwolnieniem tylko odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie. Tym samym w regulacji tej nie została uwzględniona służebność przesyłu, co skutkować musi stwierdzeniem, że wypłacone wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.o.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu. P. J., po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył w całości powyższą interpretację. Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: art. 9, art. 11, art. 20, art. 21 ust. 1 pkt 120 lit a) u.o.p.d.o.f., poprzez ich błędne zastosowanie. W uzasadnieniu skargi podtrzymał stanowisko zajęte we wniosku o wydanie interpretacji, podkreślając że zwolnienie dotyczące służebności gruntowych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. odnosi się również do służebności przesyłu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja indywidualna, w przeciwieństwie do interpretacji ogólnej (art. 14a o.p) ma charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do podmiotu, który wystąpił o jej udzielenie. Na podstawie art. 14b § 3 o.p. składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny udzielić informacji o zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny powinien być przedstawiony we wniosku w sposób umożliwiający jednoznaczne stwierdzenie, w jakim konkretnie zakresie wnioskodawca domaga się udzielenia informacji o możliwości zastosowania i prawidłowej wykładni prawa podatkowego. Sformułowane pytania muszą odnosić się do jasnego i jednoznacznie przedstawionego stanu faktycznego. Organy podatkowe w postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego są związane stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i nie mają kompetencji do zmiany, czy samodzielnego uzupełniania przedstawionego stanu faktycznego. Również ocena stanowiska wnioskodawcy powinna być ograniczona do przedstawionego stanu faktycznego i sformułowanego pytania. Co prawda organ w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerowania w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie (poprzez negację bądź uzupełnianie w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 o.p., w związku z art. 122 o.p., a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 o.p.), jednakże przepisy prawa dopuszczają ingerencję organu podatkowego w stan faktyczny opisany przez stronę, jeśli jest on niewystarczający do zajęcia stanowiska. Taka sytuacja stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 o.p., na mocy art. 14h o.p. Nie bez znaczenia jest przy tym okoliczność, iż interpretacja wiąże w przedstawionym stanie faktycznym. Podatnik nie jest chroniony, jeśli stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości. Jego weryfikacja jest możliwa w toku kontroli podatkowej bądź kontroli skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. W przypadku gdy stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku, podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencje. Przedstawiony przez podatnika stan faktyczny nie precyzuje zaś podstawowej kwestii dla rozpatrywanej sprawy, tj. czy nieruchomość na której ustanowiono służebność przesyłu wchodzi w skład gospodarstwa rolnego. Taki brak formalny wniosku winien skłonić organ do wezwania skarżącego do jego uzupełnienia w zakresie stanu faktycznego, gdyż okoliczność ta jest kluczowa dla prawidłowego rozstrzygnięcia złożonego przez skarżącego wniosku o interpretację w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego ustanowienia służebności przesyłu w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Wskazany przepis zwalnia bowiem od podatku dochodowego od osób fizycznych odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651, ze zm.). Zatem wskazane zwolnienie podatkowe bezsprzecznie dotyczy tylko gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, co zostało wyrażone expressis verbis we wskazanej regulacji prawnej. Sąd nie podziela także wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. dokonanej przez organ w zaskarżonej interpretacji. W kwestii zwolnienia od podatku wynagrodzeń wypłacanych w związku z ustanowieniem służebności przesyłu sądy administracyjne wypowiadały się wielokrotnie (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 1 czerwca 2011 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 88/10, z dnia 29 września 2011 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 654/10, z dnia 25 czerwca 2013 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2131/11, z dnia 26 listopada 2013 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 3050/11, https://cbois.nsa.gov.pl), zaś skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniach wskazanych wyroków. Przypomnieć należy, iż z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu, stanowiącej odmianę służebności gruntowej (zob. G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 61). Fakt ten zaakcentował również ustawodawca, odsyłając w art. 3054 k.c. do reżimu prawnego służebności gruntowych. Wobec tego w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu dokonać należy dopełnienia regulacji prawnej, poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych (zob. Kodeks cywilny pod red. E. Gniewka, Warszawa 2011, str. 480). Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (art. 305¹ k.c.). Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 55¹ k.c.). Ponadto służebność przesyłu, jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych, pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Wobec powyższego nie można zaaprobować poglądu, że służebność przesyłu pozostaje poza zakresem art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. Przeciwko takiemu stanowisku przemawiają także względy celowościowe. Po pierwsze, zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (art. 285 § 2 k.c.). Po wtóre jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenie interesu ogólnego cele społeczno-ekonomiczne. Trudno zatem przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Po trzecie, nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do Kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia. Istotne pozostają także względy natury historycznej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. został znowelizowany już po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu. Wskutek noweli z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe tej regulacji otrzymało następujące brzmienie: "w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.)". Z powyższego wynika, że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi, z cywilistycznego punktu widzenia, uzasadniały (zob. wskazany wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 2131/11). Podkreślić przy tym należy, że wypłacane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. Pojęcie odszkodowania odniesiono w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. do trzech różnych sytuacji opisanych w punktach a, b i c tego przepisu. W punkcie a ustawodawca nazwał odszkodowaniem ekwiwalent pieniężny za "ustanowienie służebności gruntowej". Przepisy Kodeksu cywilnego nie regulują bliżej tej kwestii oprócz wskazania, że służebność gruntowa może być odpłatna lub nieodpłatna. Nie zostało więc nazwane przez ustawodawcę świadczenie wypłacane przez właściciela nieruchomości władnącej na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej (z wyjątkiem dotyczącym ustanowienia drogi koniecznej, gdzie nazwano je "wynagrodzeniem" - art. 145 § 1 k.c.). Ponadto uwzględniając fakt, iż świadczenie to nazwane w ustawie podatkowej odszkodowaniem ma być wypłacone "na podstawie wyroków sądowych" i zawartych umów (ugód) uznać należy, że zarówno w wyroku (postanowieniu), a zwłaszcza w umowie zawartej przez osobę fizyczną z przedsiębiorcą realizującym inwestycję liniową, takie świadczenie może być nazwane w różny sposób, np. jako ekwiwalent, wynagrodzenie, odszkodowanie, zapłata, należność itp. Słuszne jest zatem stanowisko, iż niezależnie od sposobu nazwania w umowie otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego, przy zwolnieniu podatkowym należy ustalać materialną istotę tego świadczenia. W konsekwencji przez odszkodowanie, w tym przypadku nazwane w punkcie drugim postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...]. "jednorazowym wynagrodzeniem" za obciążenie nieruchomości wnioskodawcy, rozumieć należy świadczenie pieniężne otrzymane przez osobę fizyczną będącą posiadaczem gruntów, stanowiące odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie prawa własności gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego inwestycję liniową. Bezsprzecznie bowiem takie wynagrodzenie stanowi odszkodowanie (ustalane szacunkowo, "z góry") za szkody, jakie poniesie posiadacz gruntów wskutek realizacji takiej inwestycji, w szczególności za utracone korzyści. Tym samym stwierdzić należy, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej. W tym stanie rzeczy zaskarżona interpretacja, jako naruszajaca z art. 14b § 3, art. 14h, w związku z art. 169 § 1 o.p., a także 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., podlega uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p., wezwie wnioskodawcę do jednoznacznego przedstawienia stanu faktycznego we wskazanym wyżej zakresie, po czym dokonując interpretacji uwzględni argumentację przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. W wyroku nie określono czy i w jakim zakresie zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, ponieważ art. 152 p.p.s.a. odnosi się do aktów lub czynności, które podlegają wykonaniu. Z uwagi zaś na charakter prawny uchylonej interpretacji, która nie wiąże się z nałożeniem na stronę jakiegokolwiek obowiązku, bądź przyznaniem uprawnienia sąd uznał, że nie nadaje się ona do wykonania. dc.