I SA/Łd 716/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. nr [...][...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] 2016 r., którą określono S. F. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r. Podatnik prowadził działalność gospodarczą H, polegającą na sprzedaży usług ochrony bezpośredniej, opodatkowanych 22% stawką podstawową. Usługi świadczone były podczas imprez rozrywkowych (dyskotek) w lokalach na terenie Ł., województwa [...] oraz województwa [...]. W wyniku kontroli za poszczególne miesiące 2008 r. stwierdzono, że w ewidencji dostaw podatnik ujął faktury wystawione na rzecz B. K., R. K., D. K. oraz na rzecz firm: A , B, C, D , E, które nie odzwierciedlały rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności (zaniżenie wartości świadczonych usług). Powyższe spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu sprzedaży usług ochrony bezpośredniej za poszczególne miesiące 2008 r. Konsekwencją tych ustaleń było stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych na potrzeby podatku VAT, co z kolei stanowiło podstawę decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli z dnia [...] czerwca 2012 r., w której organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania (metodą kosztową). Owa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] września 2012 r. Tutejszy sąd, wyrokiem z dnia 13 marca 2013 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1421/12 uchylił powyższą decyzję organu drugiej instancji. Wskutek skargi kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 18 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1302/13, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. NSA w uzasadnieniu wyjaśnił, że wątpliwości sądu pierwszej instancji dotyczyły ewentualnego zawyżenia przyjętej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ilości ochroniarzy na dyskotekach kubów A i F, gdyż niejasności w tym zakresie budzą zeznania dwóch świadków, natomiast zeznania trzeciego raczej potwierdzają stanowisko organów podatkowych. W tej kwestii organy przyjęły dane wynikające z informacji przekazanej przez biuro rachunkowe G prowadzące księgi rachunkowe właścicieli dyskoteki F, z czym też zgodził się sąd pierwszej instancji. Zdaniem NSA sąd pierwszej instancji w sposób niedostateczny uzasadnił dokonaną ocenę wydając zaskarżony wyrok. Konsekwencją powyższego był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 5 grudnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1210/14, uchylający wskazaną decyzję organu odwoławczego, w uzasadnieniu którego sąd stwierdził, że nierozstrzygnięte w toku dotychczasowego postępowania okoliczności dotyczą: ilości pracowników ochrony świadczących pracę na rzecz podatnika w ramach ochrony każdej imprezy organizowanej w 2008 r. w klubach A ilości imprez ochranianych przez osoby świadczące pracę na rzecz S. F. w klubie F w roku 2008, wyjaśnienia czy wszystkie świadczenia związane z wykonywanymi usługami pracownicy ochrony otrzymywali od skarżącego, czy też od innych osób. Skład orzekający przyjął, że rozstrzygnięte na obecnym etapie postępowania są natomiast takie okoliczności, jak: nierzetelność ksiąg rachunkowych, ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przyjęta metoda szacowania oraz wysokość stawki przyjętej za świadczenia pracy na rzecz podatnika za jedną imprezę w kwocie 100 zł. Powyższe stało się podstawą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] maja 2015 r., którą uchylono w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] czerwca 2012 r. i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu, uwzględniając zalecenia sądów administracyjnych, organ kontroli skarbowej wspomnianą decyzją z [...] 2016 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji w pierwszej kolejności stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2008 r. uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia dochodzenia o czyn zabroniony, polegający na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., tj. 14 listopada 2013r. Pismem z 22 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Zostało ono doręczone stronie 9 grudnia 2013 r., w trybie art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Następnie organ przypomniał, że w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., na podstawie art. 193 § 4, 6 o.p., stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów strony jest w części ewidencji kosztów wynagrodzeń netto pracowników (wykonujących czynności ochrony) oraz przychodów nierzetelna. Konsekwencją tego jest stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych w postaci rejestrów sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2008 r., w części dostaw i podatku należnego, wynikających z faktur sprzedaży szczegółowo wymienionych w treści decyzji organu pierwszej instancji. Dalej organ zaznaczył, że wykonując zalecenia sądu administracyjnego, w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie usług świadczonych na rzecz A spółki z o.o. organ przesłuchał w charakterze świadka P. F., wiceprezesa spółki, który zeznał, że w 2008 r. z firmą S. F. zawarto umowę na świadczenie usług ochroniarskich. Nie pamięta, ilu ochroniarzy pracowało 2 czy 5. Zeznał, że szczegóły ustalał J. K. - manager klubu. Żadna ze znanych mu osób nie dokonywała wypłat gotówki, czy przelewów z tytułu w/w usług poza płatnościami wynikającymi z wystawionych faktur. W trakcie przesłuchania przez Prokuraturę Rejonową w P. świadek zeznał, że J. K. zajmował się sprawami dotyczącymi usług ochroniarskich. Nie pamięta, czy poza kwotami, które wypłacał podatnikowi na podstawie wystawionych faktur, wypłacał pieniądze bezpośrednio ochroniarzom, ale stwierdził, że wydaje mu się, iż takie sytuacje nie miały miejsca. Z kolei J. K. nie potwierdził zeznań P. F., twierdząc, że rozliczeń z firmą S. F. dokonywali właściciele klubu, a on jedynie przekazywał szefowi ochrony kopertę z pieniędzmi, którą otrzymywał od właścicieli. Wyjaśnił, że nie przekazywał "ochroniarzom" żadnych innych pieniędzy, a jedyną dodatkową gratyfikacją była woda mineralna. Świadek stwierdził ponadto, że w klubie A imprezy (dyskoteki) odbywały się w piątki i soboty. W piątki klub ochraniało 3 pracowników, natomiast w soboty około 5 osób. Dalej organ wyjaśnił, że w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w P. przesłuchano w charakterze podejrzanego Ł. P., który zeznał, że po skończonej pracy jako szef ochrony otrzymywał od J. K. kwotę 950 - 1250 zł, którą dzielił i po 100 zł przekazywał każdemu pracownikowi ochrony. Wskazał, że w piątki ochronę pełniło 6 osób, natomiast w soboty 8 osób. Z dokumentów okazanych do kontroli wynika, że Ł. P. zatrudniony był w firmie S. F. na podstawie umowy zlecenia z 21 grudnia 2007 r. na okres styczeń - czerwiec 2008 r., z wynagrodzeniem w wysokości 600 zł brutto (100 zł brutto za miesiąc). W drugim półroczu z tytułu dwóch umów o dzieło jego wynagrodzenie wynosiło łącznie za wrzesień i grudzień 2008 r. 2 400 zł. M. D. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że w 2008 r. zatrudniony był w firmie H na stanowisku pracownika porządkowego – ochrony, na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło. Wskazał, że wynagrodzenie wypłacał mu S. F., ale nie pamięta w jakiej wysokości. Zeznał, że klub A czynny był w piątki i soboty, a ochronę pełniło 6 osób. M. D. zatrudniony był na podstawie umowy o pracę zawartą 2 stycznia 2006 r. z wynagrodzeniem brutto 141 zł (121,67 zł netto) za miesiąc. W ramach śledztwa przesłuchano także w charakterze świadka S. G., który zeznał, że za miesiąc pracy otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 700 - 800 zł. Zatrudniony był w firmie podatnika od 4 października 2003r., na podstawie umowy o pracę z wynagrodzeniem 141 zł brutto (121,67 zł netto) za miesiąc. Zeznał, że ani P. F., jak również żadna ze znanych mu osób nie dokonywała wypłat gotówki, czy przelewów z tytułu w/w usług poza płatnościami wynikającymi z wystawionych faktur. S. G. ponownie przesłuchany przed Sądem Okręgowym w Ł. w trakcie rozprawy głównej, która odbyła się w dniu 19 marca 2012 r. zeznał, że za świadczoną pracę otrzymywał około 300 zł miesięcznie, a nie jak zeznał w postępowaniu przygotowawczym 700 -800 zł. Świadek wskazał, że kwoty te były sugerowane przez przesłuchującego. K. K. zeznał, że nie pamięta kiedy został zatrudniony w ochronie, ale umowę podpisał ze S. F.. Potwierdził autentyczność okazanej mu umowy zlecenia z dnia 31 grudnia 2007 r. zawartej z firmą H. Ponadto stwierdził, że klub A ochraniało od 4 do 8 pracowników ( w piątki 4 osoby, w soboty 8 osób). Zatrudniony był w firmie podatnika w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 czerwca 2008 r. z kwotą wynagrodzenia w wysokości 600 zł. Do tej umowy świadek przedstawił rachunki za styczeń, luty i marzec 2008 r., każdy z wykazaną kwotą 100 zł brutto (72,67 zł netto). W zakresie faktycznych swoich wynagrodzeń świadek nie chciał potwierdzić okazanych mu rachunków do umowy nr 7/2008 i odmówił odpowiedzi na to pytanie powołując się na treść art. 196 § 2 o.p., gdyż odpowiedź mogłaby narazić go na odpowiedzialność karną skarbową. Przesłuchany przez Prokuraturę Rejonową w P. R. C. - policjant w służbie czynnej zeznał, że dorabiał jako ochroniarz w klubie A (a przede wszystkim w B. i w klubie F), a za noc pracy otrzymywał 100 - 120 zł. Stwierdził, że pracę tę otrzymał za pośrednictwem P. G., który miał znajomego - właściciela firmy ochroniarskiej. Zeznał, że dyspozycje dotyczące miejsca pracy, jak i wynagrodzenie przekazywał mu kierownik "bramki". Natomiast w zeznaniach złożonych w dniu 17 lutego 2012 r. na rozprawie głównej przed Sądem Okręgowym w Ł. R. C. zeznał m. in., że na tzw. "bramce" stał może 10 razy. Pracę świadczył w dyskotekach F, D w B. i W.. Za noc pracy otrzymywał 100 zł, które wypłacał mu kierownik ochrony lub manager klubu. Według niego w tych miejscach pracowali również inni policjanci, znał S. F. i miał świadomość, że miał on firmę ochroniarską, a ochroniarze z "bramek" gdzie dorabiał byli zatrudnieni w jego firmie. W konsekwencji powyższego organ stwierdził, iż rzeczywiste rozliczenia z tytułu usług ochroniarskich były inne niż wskazują na to dokumenty. Z zeznań świadków wynika, że stawka wynagrodzenia zarówno dla osób oficjalnie zatrudnionych, jak i pracujących nielegalnie wynosiła 100 zł za noc pracy. Organ przyjął także wartość uśrednioną i uznał, w lokalu A ochronę pełniło 6 pracowników firmy podatnika. Poza tym z informacji udzielonych przez Kancelarię Księgową I, prowadzącą w 2008 r. księgi podatkowe firmy A wynika, iż nie jest ona w stanie określić ilości imprez, które ochraniała firma podatnika. Wskazano, że w 2008 r. podatnik wystawił 12 faktur VAT na rzecz firmy A, które płatne były gotówką. W związku z powyższym organ przyjął, że w każdym miesiącu 2008 r. w tym klubie odbyło się średnio 8 imprez, których koszt wynagrodzeń netto pracowników kształtował się na poziomie 4 800 zł (6 osób x 8 imprez x 100 zł/os.). Odnośnie usług ochrony wykonanych dla: B. K. F - sala nr 3, R. K. F - sala nr 1, D. K. F sala nr 2, ustalono, że dyskoteka F w Ł. składała się z trzech sal. Usługi ochrony tej dyskoteki, świadczone były przez firmę S. F.. Faktury wystawiane były dla każdej sali oddzielnie, gdyż każda sala była własnością innej osoby. Z zeznań M. D. wynika, że dyskoteka czynna była w piątki i soboty. Świadek zeznał, że "na salach stały chyba po 2 - 3 osoby z ochrony. Na bramce stały natomiast około 4 osoby, nie jestem w stanie tego dokładnie określić." J. G. zeznał, że jego wynagrodzenie stanowiła kwota 100 zł za noc pracy, a poszczególne sale ochraniały 2-3 osoby, a na "bramce" pracowało przeważnie 2 ochroniarzy. Każdą imprezę ochraniało średnio 10 osób. Tę samą kwotę wynagrodzenia za noc pracy w tej dyskotece potwierdzili także: G. K., M. P., P. G., M. Ł.. Ponadto z zeznań M. P. wynika że dyskotekę F ochraniało około 15 osób. P. G. oraz Pan M. Ł. wskazali, że klub ten łącznie ochraniało 10-12 osób. Z treści protokołów przesłuchań: M. P., M. S., M. Ł. wynika, że dyskoteka czynna była w czwartki, piątki i soboty. Ponadto P. G. zeznał, iż wynagrodzenie otrzymywał każdorazowo po imprezie od S. F.. Podobnej treści zeznanie złożył M. Ł.. G. K. w swoich zeznaniach zaznaczył, że nigdy nie zdarzało się, aby otrzymywał pieniądze od managera lub właściciela klubu. Organ przyjął zatem, że usługi ochrony w dyskotece F świadczyło 10 pracowników firmy S. F.. W styczniu oraz od marca do grudnia 2008r. na salach nr 1 i 3 usługi ochrony świadczyły 3 osoby, natomiast na sali nr 2 było 4 pracowników firmy podatnika. Ponadto z informacji Biura Rachunkowego G z O. prowadzącego w 2008 r. księgi podatkowe B. K., R. K. i D. K. wynika, że w 2008 r. na rzecz w/w osób firma podatnika świadczyła usługi ochrony na 213 imprezach. Z zestawienia przekazanego przez biuro rachunkowe wynika też, że w lutym 2008 r. nie odbyła się żadna impreza w salach tego lokalu ochraniana przez firmę podatnika. Jednakże za ten miesiąc wystawiono faktury VAT za wykonane usługi ochrony w łącznej kwocie 3 000 zł netto. W trakcie kontroli stwierdzono, że podatnik nierzetelnie udokumentował sprzedaż swoich usług. Koszt wynagrodzeń znacznie przewyższa zadeklarowany przychód i obrót, co jest sprzeczne z logiką i celem prowadzenia działalności gospodarczej. W ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT podatnik wykazał obrót za 2008 r. w wysokości 219 790 zł, w tej samej kwocie strona wykazała przychody ogółem za 2008 r. PKPiR. Organ ustalił, że w ewidencji dostaw podatnik ujął faktury VAT wystawione na rzecz podmiotów (szczegółowo wymienionych w decyzji), które nie odzwierciedlają rzeczywistych kwot transakcji gospodarczych. W zakresie podatku VAT nie zakwestionowano całej dokumentacji, a jedynie rejestr sprzedaży, w którym ujęto nierzetelne faktury. W związku z powyższym organ na podstawie art. 23 § 3 pkt 5 o.p., ustalił wysokość obrotu za 2008 r., metodą kosztową, wskazując, że pozostałe metody szacowania podstaw opodatkowania nie mogły zostać zastosowane w rozpatrywanej sprawie. Łączna kwota obrotu w 2008 r. wynosi, według wyliczeń organu 629 705 zł, zaś należny podatek 138 536 zł. Zatem podatnik zaniżył obrót o kwotę 409 915 zł, natomiast zaniżenie podatku należnego z tytułu niezewidencjonowanej sprzedaży stanowi kwotę 90 183 zł. W skardze S. F. zarzucił naruszenie: - art. 233 § 2 o.p., poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji o utrzymaniu w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, podczas gdy, decyzja ta wydana została bez przeprowadzenia wskazanych przez organ odwoławczy czynności dowodowych w decyzji kasatoryjnej z 12 maja 2015 r., w tym przede wszystkim wyjaśnienia, czy wszystkie świadczenia związane z wykonywanymi usługami pracownicy ochrony otrzymywali od skarżącego, czy też o innych osób, czyli czy właściciele lokali zatrudniali własnych pracowników ochrony; - art. 188 o.p., poprzez jego niezastosowanie, które skutkowało oddaleniem wniosku dowodowego strony o przesłuchanie w charakterze świadka D. K. i A. Ł. na okoliczność ustalenia ilości zatrudnionych we własnym zakresie pracowników ochrony przez właścicieli poszczególnych lokali; - art. 210 § 4 o.p., poprzez jego niezastosowanie, które polegało na dowolnym przyjęciu, że w klubie A pracowało 6 ochroniarzy zatrudnionych przez skarżącego, gdyż jak stwierdził to organ podatkowy ilość ta godzi dwie najbardziej rozbieżne oceny wyrażone przez ochroniarzy i właściciela lokalu, podczas gdy organ stosujący przepis prawa winien w uzasadnieniu faktycznym decyzji wskazać na podstawie jakiego dowodu opiera swoje przekonanie dotyczące ilości ochroniarzy i przyczyn dla których innemu dowodowi odmawia wiarygodności, a nie czynić ustalenia na podstawie średniej arytmetycznej; - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez ich niezastosowanie, które skutkowało błędnym ustaleniem organu, że w dyskotece A, w każdym miesiącu odbywało się po 8 imprez, a w lokalu B 6 imprez, podczas gdy, jak wynika z zeznań strony oraz zeznań świadków, usługi w postaci organizacji dyskotek charakteryzowały się sezonowością o czym najlepiej świadczą własne ustalenia organu podatkowego, gdzie na przykład w miesiącu lutym w pozostałych lokalach albo w ogóle nie było imprez albo była jedna lub maksymalnie dwie imprezy, co dowodzi, że ustalenie 8 i 6 imprez we wszystkich miesiącach jest całkowicie dowolne, to jest nie potwierdzone materiałem dowodowym i sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego; - art. 70 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie i wydanie i doręczenie stronie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy organ podatkowy winien umorzyć postępowanie co do zobowiązań w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. Zdaniem skarżącego pismo informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało wysłane na nieprawidłowy adres skarżącego i było dwukrotnie awizowane, zatem pismo adresowane pod nieaktualny adres, w toku postępowania sądowoadministracyjnego, w sytuacji, gdy podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika, nie zostało skutecznie doręczone. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje Skarga jest nieuzasadniona. W pierwszym rzędzie omówienia wymaga zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Nie ma racji strona skarżąca wywodząc, że zobowiązania te, za okres od stycznia do listopada 2008 r. uległy przedawnieniu. Co do zasady wynikającej z art. 70 § 1 o.p. zobowiązania podatkowe w podatku VAT ulegają przedawnieniu z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, co oznacza, że zobowiązania za okres od stycznia do listopada 2008 r. przedawniają się z upływem roku 2013. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 punkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 70c o.p. obowiązującego od 15 października 2013 r. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 punkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Innymi słowy zawieszenie biegu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe pod warunkiem wszakże, iż podatnik zostanie zawiadomiony o tym przed upływem tegoż przedawnienia. Jak wskazano wyżej w rozpoznawanej sprawie oznacza to powinność powiadomienia skarżącego do 31 grudnia 2013 r. włącznie. Zatem zawiadomienie podatnika musi nastąpić najpóźniej w ostatnim dniu terminu przedawnienia. W doktrynie i judykaturze przyjmuje się zgodnie, że zawiadomienie powinno być podatnikowi doręczone w jeden ze sposobów doręczeń przewidzianych w ustawie - Ordynacja podatkowa w tym także w trybie awizo przewidzianym w art. 150. W przypadku, o którym mowa w art. 150 § 1 i 2 o.p. termin 14-dniowy powinien upłynąć najpóźniej w ostatnim dniu terminu przedawnienia – vide S. Babiarz, Ordynacja podatkowa, Komentarz do art. 70c, Lex 2016 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 lipca 2016r., sygn. akt VIII SA/Wa 775/16. W rozpoznawanej sprawie, co jest bezsporne, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. nastąpiło w dniu 14 listopada 2013 r. Ówcześnie skarżący nie był reprezentowany przez pełnomocnika, wobec czego zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. przesłano na wskazany przez niego adres dla doręczeń to jest ..-... Ł., ul. A 24a. Adres ten wskazał sam skarżący w dniu 25 kwietnia 2012 r. (notatka urzędowa k. 688 akt administracyjnych). Nie było zatem błędem organu doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. na ten właśnie adres. Z akt sprawy wynika, że zawiadomienie wysłano na wskazany adres 22 listopada 2013 r. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru tej przesyłki wynika także, iż wobec niemożności doręczenia, awizowano ją dwukrotnie: 25 listopada i 3 grudnia 2013 r. W tej sytuacji organ podatkowy miał prawo uznać, że doręczenie zastępcze nastąpiło z upływem ostatniego dnia 14 dniowego terminu, o którym mowa w art. 150 § 1, w związku z § 2 o.p. to jest 9 grudnia 2013 r. Powyższa konstatacja oznacza, że przedmiotowe zobowiązania nie uległy przedawnieniu, którego bieg został zawieszony. Podnieść zatem należy, że przedawnienie zobowiązań nie stanowiło przeszkody do wydania decyzji w rozpoznawanej sprawie. Stąd też zarzuty strony skarżącej, że podjęto próbę doręczenia zawiadomienia w trybie art.. 70c o.p. na nieaktualny adres skarżącego to jest Ł., ul. B 8, m. 27 są bezprzedmiotowe. To przecież sam skarżący wskazał inny, podany wyżej adres dla korespondencji, pod którym zawiadomienie to skutecznie awizowano (art. 150 o.p.). Ponadto niezrozumiałe jest twierdzenie, że po doręczeniu ostatecznej decyzji z [...] października 2012 r. postępowanie podatkowe zostało zakończone, wobec czego skarżący nie miał obowiązku wskazywania nowego adresu. W ocenie sądu było to zakończenie pewnego etapu postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest podatek VAT za poszczególne miesiące 2008 r. a w dalszym ciągu tego postępowania obowiązywały skarżącego te same reguły procesowe co uprzednio, w tym wskazanie nowego adresu na podstawie art. 146 § 1 ze skutkami z art. 146 § 2 o.p. Sąd pierwszej instancji dostrzega przy tym, że pewne pisma organów podatkowych już po roku 2013 były doręczane skarżącemu na adres Ł., ul. B 8, m. 27 (k. 55-57 akt sądowych). Jednak, zdaniem sądu, nie można tracić z pola widzenia i tej istotnej okoliczności, którą zresztą dostrzegł organ odwoławczy, że w formularzu wniosku o przyznanie prawa pomocy (PPF) kierowanego do WSA w Łodzi skarżący wskazał jako swój adres Ł., ul. A 24A. (k. 12 akt sądowych). Wskazuje ona, że pod tym właśnie adresem skarżący sytuuje swoje centrum życiowe, co niesie z sobą określone wyżej skutki procesowe. Zważyć przy tym należy, że rozpoznając niniejszą sprawę ponownie sąd pierwszej instancji jest związany na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA w Łodzi z 5 grudnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1210/14, dla którego inspiracją stał się uprzedni wyrok NSA z 18 lipca 2014r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1302/13. W myśl zgodnego poglądu judykatury art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sądy, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Pojęcie "ocena prawna" w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w związku z rozpoznawaną sprawą. Ocena ta może się odnosić zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Powyższy pogląd został najpełniej wyrażony w wyroku NSA z 1 września 2016r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2029/14 i znajduje pełne zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Stąd też w ocenie sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego sprawę kwestie nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącego, ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przyjęta metoda szacowania oraz wysokość stawki przyjętej przez organy za świadczenie pracy na rzecz skarżącego za 1 imprezę w kwocie 100 zł zostały rozstrzygnięte i nie podlegają ponownemu badaniu w ramach sądowej kontroli legalności decyzji administracyjnej. Sąd w tej mierze jest związany ocena prawną wyrażona w cytowanych wyżej orzeczeniach sądów obu instancji. Owo związanie dotyczy także wskazań tych sądów co do konieczności prawidłowego ustalenia ilości pracowników ochrony w klubie A, przyjętej do oszacowania podstawy opodatkowania oraz wielkości obrotu uzyskanego przez skarżącego w roku 2008 w klubie F. Rola sądu I instancji w toku ponowionego postępowania sprowadza się zatem do zbadania czy przedstawione wyżej zalecenia, zawarte w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Łd 1210/14 zostały wykonane przez organy podatkowe. Zdaniem sądu pierwszej instancji zalecenia te zostały wykonane. I tak w zakresie ustalenia ilości pracowników ochrony w klubie A w toku ponowionego postępowania organy przyjęły wartość uśredniona i uznały, że świadczyło ją 6 pracowników. Wielkość ta wynika z zeznań świadka M. D., zatrudnionego w firmie skarżącego na podstawie umowy o pracę i świadczącego w roku 2008 pracę w charakterze pracownika ochrony w przedmiotowym klubie. Faktem jest, że zeznania pozostałych świadków przesłuchanych w związku z powyższą okolicznością nie są tak jednoznaczne i wskazują, że pracowników ochrony było od 3 (świadek J. K.) do 8 osób (świadek K. K.. Po pierwsze jednak uznanie za wiarygodne zeznań świadka M. D. w omawianym zakresie nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów już choćby stąd, że jako jedyny wskazał precyzyjną ilość pracowników ochrony świadczących pracę w klubie A. Po wtóre zauważyć należy, że wielkość przyjęta przez organy jest uśrednioną wielkością wynikającą z zeznań wszystkich świadków, którzy wypowiadali się w zakresie omawianej okoliczności. Stąd tez brak jest podstaw by kwestionować przyjęcie przez organy podatkowe ustaleń z których wynika, że pracowników ochrony w klubie A było 6. Pozostałe okoliczności związane ze świadczeniem usług ochrony na rzecz przedmiotowego klubu, w tym kwestia sezonowości dyskotek została przesądzona już w toku uprzedniego rozpatrywania sprawy, co wprost wynika z ocen i wskazań zawartych w cytowanych wyżej wyrokach NSA i WSA w Łodzi. W zakresie ustalenia wielkości obrotu uzyskanego przez skarżącego z tytułu świadczenia usług ochrony w klubie F zauważyć wypada co następuje. W toku pierwotnego ustalania wysokości obrotu przyjęto, że miesięczne koszty wynagrodzeń pracowników ochrony stanowiły kwotę 21 600 zł. Wielkość tę wyprowadzono z przemnożenia ilości imprez w miesiącu (18), ilości pracowników ochrony (12) i wynagrodzenia w kwocie 100 zł dla każdego pracownika ochrony. Na skutek opisanych wyżej zaleceń sądów administracyjnych w toku ponowionego postępowania przyjęto odmienną metodologię ustalania tego elementu podstawy opodatkowania. Wzięto pod uwagę ilość imprez (213) odbywających się w 3 salach klubu F, wynikającą z danych Biura rachunkowego G, przyjęto ilość pracowników ochrony niższą niż pierwotnie, bo w wysokości 10 osób oraz przyporządkowano pracowników ochrony do poszczególnych sal klubu F. Nastąpiło to z korzyścią dla skarżącego gdyż przyjęto, że w Sali, w której odbyło się najmniej imprez świadczyło prace najwięcej pracowników ochrony (4). Zdaniem sądu wyliczony w ten sposób obrót odzwierciedla wszystkie rzeczywiste i możliwe do ustalenia czynniki, co pozwala na stwierdzenie, że ustalony został w sposób prawidłowy i obiektywny. Ponadto w całości realizuje on postulat ustawodawcy zawarty w art. 23 § 5 o.p. zmierzania do ustalania podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Warto przy tym zwrócić uwagę, że w stosunku do poprzedniego jest znacznie obniżony i oscyluje w granicach 2400 - 8900 zł miesięcznie (tabela s. 13 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, k. 942 akt administracyjnych). W ocenie sądu pierwszej instancji wyeliminowano w ten sposób uchybienia, na które zwrócono uwagę w zaleceniach sądów administracyjnych. Odnosząc się do treści zarzutów sformułowanych w skardze zauważyć wypada, że podnoszona przez stronę skarżącą kwestia wyjaśnienia czy wszystkie świadczenia związane z wykonywanymi usługami pracownicy ochrony otrzymywali od skarżącego, czy też od innych osób została przesądzona w wyroku WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 1210/14. W wyroku tym wskazano, że okoliczność, iż część należności z tytułu świadczenia ochrony otrzymywana była od osoby innej niż skarżący pozostaje, z przyczyn wyłożonych w uzasadnieniu powołanego wyroku, bez znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania. Odnosząc się do zarzutu braku przeprowadzenia nowych dowodów w toku ponowionego postępowania zauważyć należy, że w decyzji kasatoryjnej z dnia 12 maja 2015 r. organ odwoławczy w pierwszym rzędzie zalecił ponowna analizę dowodów już przeprowadzonych, co w toku ponowionego postępowania uczyniono. Niejako na marginesie nakazał rozważenie przeprowadzenia nowych dowodów, pozostawiając organowi I instancji zakres tego postępowania. W jego ramach organ pierwszej instancji przesłuchał skarżącego i uznał, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla prawidłowego ustalenia stanu faktów w sprawie. W ocenie sądu pierwszej instancji strona skarżąca nie podważyła tej oceny i nie wskazała jakie elementy stanu faktycznego mogłyby być podważone. W szczególności bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostawała podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność dotycząca zbadania czy właściciel poszczególnych sal w klubie F zatrudniali we własnym zakresie pracowników ochrony. W tej sytuacji odmowa przesłuchania świadków wnioskowanych przez stronę skarżącą na tę właśnie okoliczność nie może być uznana za naruszenie art. 188 o.p. Jak wskazano wyżej ustalenia w zakresie ilości pracowników ochrony i podstawy opodatkowania usług świadczonych na rzecz pozostałych klubów są, na obecnym etapie postępowania przesądzone i co do nich obowiązują wskazania z art. 153 p.p.s.a. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. mko